II FSK 1807/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 818/12 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1.1 Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 818/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. (dalej: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu podatku od nieruchomości. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 8 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 6.501 zł za okres od stycznia do marca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (130 zł) w formie pomocy de minimis. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę poprzez ich umorzenie. Powołał się na trudną przejściową sytuację finansową placówki związaną ze zmniejszeniem dotacji na działalność statutową, spadkiem przychodów z działalności gospodarczej, wzrostem kosztów realizacji zadań statutowych z uwagi na wzrost cen rynkowych, spadkiem przychodów z działalności usługowej, koniecznością przeprowadzenia remontu budynków i brakiem możliwości pozyskania sponsorów. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowych i odsetek, organ I instancji stwierdził brak podstaw do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ord. pod."). Zdaniem organu powołane we wniosku okoliczności nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż nie posiadały cech wyjątkowości. W odwołaniu skarżący wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości, zarzucając niewłaściwe dokonanie analizy jego wniosku. W ocenie autora odwołania, wniosek był uzasadniony wyjątkową sytuacją w jakiej znalazł się skarżący. Powołał nowe wyjątkowe okoliczności, tj. koszty homologacji międzynarodowej C. dla toru kartingowego oraz drastyczne zmniejszenie dotacji na działalność statutową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołało się na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Wskazało przy tym na uznaniowy charakter tego rodzaju decyzji, nie dopatrując się wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, czy też ważnego interesu podatnika, wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. Zdaniem organu sytuacja skarżącego nie nosi cech wyjątkowości, a trudności w realizacji jego zadań statutowych nie mogą zostać zrekompensowane poprzez udzielenie ulgi podatkowej. Podkreślono, że na skarżącym spoczywał obowiązek zabezpieczenia w planie finansowym środków na realizację zadań statutowych. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że skarżący korzysta cyklicznie z różnego rodzaju ulg podatkowych. W 2011 r. wydano pięć decyzji w tym przedmiocie. W ocenie SKO, skarżący notorycznie wnioskuje o ten rodzaj pomocy. Zatem jego sytuacja nie jest wyjątkowa, a próba wspierania jego kondycji finansowej przez uzyskiwanie tych ulg, nie może zasługiwać na aprobatę. Pismem z dnia 26 września 2012 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy sytuacja podatnika jest wynikiem zdarzeń losowych od niego niezależnych i wysoce uciążliwych. Skarżący zauważył, że jego działalność w formie stowarzyszenia stawia go w uprzywilejowanej sytuacji, jako że realizuje on zadania publiczne określone w przepisach stosownych ustaw. Działa w szeroko rozumianym interesie publicznym na rzecz mieszkańców R., regionu i M. Organy w sposób niewystarczający dokonały analizy charakteru jego działalności. Pominęły przy tym istotną okoliczność, że jest organizacją działającą non profit. Wszelkie środki finansowe pozyskiwane głównie od swoich członków przeznacza w całości na działalność statutową, której wysokich kosztów Kolegium nie przeanalizowało. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uznanie i na wstępie wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., z którego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy, więc do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, ale nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części zaległość może być umorzona. Określając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych ustawodawca użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Przesłanek tych nie należy sobie przeciwstawiać. Spełnienie jednej z nich umożliwia organowi udzielenie wnioskodawcy pomocy. Sąd zauważył, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Umorzenie zaległości podatkowych (odsetek) uzasadnione będzie zasadniczo w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że brak było podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy trafnie odmówiły skarżącemu umorzenia przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za wskazany okres wraz z należnymi odsetkami. Skarżący nie wykazał, że wystąpiły takie okoliczności faktyczne, które powodowałyby konieczność umorzenia po raz kolejny jego zaległości podatkowych. Wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych nie stanowiła forma organizacyjna skarżącego, którego działalność nie jest nastawiona na zysk. Ustawodawca nie przewidział tego rodzaju ulgi podatkowej dla podmiotów realizujących zadania publiczne w ramach działalności non profit. Zdaniem Sądu umorzenie zaległości podatkowych skarżącego nie może stanowić formy dofinansowania jego działalności statutowej. Tym bardziej, że trudna sytuacja finansowa skarżącego nie jest na tyle wyjątkowa, aby po raz kolejny rezygnować z należności publicznoprawnych. Dlatego zaskarżonej decyzji nie sposób postawić skutecznie zarzutu dowolności. Wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która nie zawiera odniesienia do strat skarżącego w kontekście jego ważnego interesu, nie były na tyle istotne, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Tym bardziej, że SKO wskazało, iż skarżący w sposób trwały nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań w podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. Z akt sprawy wynikało, że sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna, gdyż generował straty za lata 2010 – 2011, ale stan aktywów i pasywów na 31 grudnia 2011 r. był identyczny. Skarżący nie wykazał, że jego sytuacja finansowa uniemożliwia wywiązywanie się ze wszystkich zobowiązań. Argumentacja skarżącego wskazała na to, że wywiązuje się ze swoich zobowiązań prywatnoprawnych. Czyli obiektywnie rzecz biorąc istnieje po jego stronie możliwość uregulowania zaległości podatkowych w niedalekiej przyszłości. Tym bardziej, że skarżący regularnie występuje o umorzenie zaległości podatkowych, a jego wnioski za 2011 r. były rozpatrywane pozytywnie. Umorzenie zaległości podatkowych ma zaś zastąpić zmniejszenie dofinansowania jego działalności statutowej przez Prezydenta R. Dlatego organy miały prawo uznać, że skarżący nie wykazał, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił: 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ord. pod., jak również pomimo tego, że skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji państwowej dotknięte było wadami, które spowodowały nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie; 2) w przypadku nieuznania powyższego zarzutu – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez uznanie, iż organ zasadnie przyjął, iż nie zachodzi ważny interes podatnika, jak również interes publiczny przemawiający za koniecznością umorzenia zaległości podatkowych skarżącego. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; w przypadku nieuznania wskazanego powyżej zarzutu 1) – uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu na rzecz skarżącego. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, LEX nr 510714). Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty środka odwoławczego na obydwu podstawach kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia poprzez organ podatkowy art. 121 § 1 Ord. pod. należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego I instancji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, Sąd musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (J.P. Tarno: op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W tej sprawie Sąd rozpoznał skargę na decyzję, ocenił ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., adekwatny do motywów wskazanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod. stwierdzić należy, że uznaniowość organów przy wydawaniu decyzji ogranicza orzekanie w ten sam sposób w stosunku do podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej. Bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy pozostaje więc umorzenie zaległości podatkowych innym podmiotom. Uznaniowość umorzenia zaległości podatkowych wynika wprost z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. Stosownie bowiem do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). A zatem podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ord. pod. wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ord. pod. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ord. pod. (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA). Konfrontując wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty z treścią wypowiedzi zawartych w pisemnych motywach zapadłego wyroku wypada zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na szczególny charakter postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. oraz wykazał brak podstaw do uznania, że kwestionowana decyzja wydana została z naruszeniem tego przepisu. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego musi również zostać oceniony jako chybiony. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na postawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.