III SA/Wa 1843/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku rozpoznania wniosku z dnia 30 czerwca 2006 r. E. B.V. z siedzibą w Holandii (wcześniej E. B.V., S. z siedzibą w Irlandii) - dalej "Spółka", "Skarżąca" - o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 1.674.453,32 zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług w kwocie 1.674.453,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Wnioskiem z dnia 28 lutego 2011 r. Spółka wystąpiła o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu VAT oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu VAT wskazując, jako podstawę prawną art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT" oraz art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej "O.p.". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] odmówił wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. Spółka podniosła, że za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. przemawiają także postanowienia art. 78a O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., [...] orzekł o naliczeniu i wypłacie odsetek w wysokości 304.383,00 zł za okres od 6 stycznia 2007 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, tj. do dnia 18 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p., gdyż tego przepisu nie przewiduje art. 79b O.p., który zawiera regulacje odnośnie stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Wyjaśnił, że art. 78a O.p. jest stosowany, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty niepokrywającej całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Podkreślił, że zgodnie z doktryną chodzi wyłącznie o częściowy zwrot nadpłaty - nie podatku - dokonany w czasie naliczania oprocentowania, który zaliczany jest proporcjonalnie na kwotę nadpłaty i oprocentowania - według proporcji stanu obu tych należności w dniu zwrotu. Naczelnik zaznaczył, że art. 78a O.p. ma nie ma zastosowania w przypadkach objętych art. 3 pkt 7 O.p. Wyjaśnił, że zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o VAT. Wskazał, że przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Stwierdził, że art. 78a ustawy o VAT reguluje wyłącznie instytucję nadpłaty. a żądany zwrot kwoty podatku VAT, zgodnie z wnioskiem z dnia 30 czerwca 2006 r., nie dotyczy przypadków określonych w art. 78a O.p. Podkreślił, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego prawo do otrzymania odsetek wyliczonych zgodnie z art. 78a O.p. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 78a O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty zwrotu podatku VAT na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania do zwrotu VAT, 2) art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, 3) przepisów rozdziału 9 Nadpłata Działu III O.p. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w pełni do żądań Spółki, 4) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiającego się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek wyliczonych z zastosowaniem art. 78a O.p., 5) art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Stronę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że organ pierwszej instancji przy obliczaniu odsetek powinien zastosować art. 78a O.p., zgodnie z literalną wykładnią art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała, że o konieczności proporcjonalnego zaliczenia wypłacanej nadpłaty (lub zaległego zwrotu) na poczet zobowiązania głównego i odsetek, jeszcze przed wprowadzeniem do O.p. art. 78a, wypowiedział Minister Finansów w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr SP1/G-861-554-2143/01 (LexPolonica nr 353526). Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła również bogate orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie zastosowania art. 78a O.p. do oprocentowania zwrotów VAT wypłacanych podmiotom zagranicznym z uchybieniem obowiązujących terminów (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 760/11). Zdaniem Spółki przysługują jej należne odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone zgodnie z postanowieniami art. 78a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w badanym w niniejszej sprawie okresie regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm. - dalej "rozporządzenie z 2004 r.") wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności § 5 ust. 2, § 6 ust. 2 i ust. 3 tego rozporządzenia. Stwierdził, że chociaż w rozporządzeniu z 2004 r. brak jest przepisu, który sankcjonowałby przekroczenie terminu wskazanego w jego § 6 ust. 2, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08). Zaznaczył, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że w przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. Natomiast w odniesieniu do podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał, że powyższą problematykę reguluje art. 86 i 87 ustawy o VAT. W kontekście powyższego uznał, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem organu odwoławczego, aktem prawnym, który daje podatnikowi zagranicznemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, a dopiero w drugiej O.p. (poprzez art. 87 ust.7 ustawy o VAT). Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług stanowi wskazany wyżej art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Uznał zatem, że organ pierwszej instancji zasadnie postanowił naliczyć oprocentowanie w wysokości zgodnej z normą art. 78 O.p., tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Wskazał, że oprocentowanie to liczone od dnia 6 stycznia 2007 r. do dnia 18 czerwca 2008 r. (tj. do dnia przekazania kwoty podatku na rachunek bankowy), wyniosło 304.383,00 zł i taka też kwota została zwrócona na konto Spółki. W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie, w przypadku niedokonania zwrotu podatku w terminie, odpowiednie zastosowanie ma art. 78 § 1 i § 4 O.p. Za bezzasadną natomiast uznał argumentację Spółki dotyczącą sposobu obliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, bowiem stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p. (por. Dowgier Rafał, Eteł Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz LEX 2011, Komentarz do art. 78a Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano przepisy prawa, w szczególności przepisy O.p. Zaznaczył, iż zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Wyjaśnił, że przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, na mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Stwierdził, że przepisy O.p. dotyczące nadpłaty znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo naliczono odsetki stosując art. 78 § 1 i § 4 O.p. i licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego za słusznością powyższego sposobu naliczania odsetek przemawia również § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. W opinii organu skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, oznacza konieczność naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne mogą dotyczyć organu podatkowego, który niezgodnie z prawem przetrzymuje należny podmiotowi zwrot. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów Spółki odnoszących się do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji względem podmiotów zarejestrowanych w Polsce. W odniesieniu do art. 78a O.p. podkreślił, iż w chwili otrzymania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Spółka nie kwestionowała otrzymanej kwoty zwrotu, w związku z czym decyzja w tym zakresie stała się ostateczna. Zdaniem organu odwoławczego roszczenie, co do wysokości uzyskanej kwoty zwrotu podatku zawarte we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. nie może być ponownie rozpatrzone przez organ podatkowy (vide prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 855/11). Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Spółka nie kwestionowała kwoty dokonanego zwrotu, którego wysokość wynikała z decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r.; decyzja stała się ostateczna, zatem ponowne orzekanie w tym samym przedmiocie obarczone byłoby wadą nieważności. Organ odwoławczy zaznaczył, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Stwierdził, że gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a O.p. do innych stanów faktycznych, to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Podniósł, że art. 78a O.p. odnosi się wyłącznie do instytucji nadpłaty podatku, a w niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż zakres normy z niego wynikającej nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Odnosząc się do orzeczeń powołanych przez Spółkę wyjaśnił, iż orzeczenia sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej, bowiem Sąd wyrokiem rozstrzyga wyłącznie w zakresie konkretnej i indywidualnej sprawy, co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków tego naruszenia, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). W kwestii naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego stwierdził, iż zajęcie przez organy podatkowe odmiennego od prezentowanego przez Spółkę stanowiska nie uzasadnia zarzutu, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajdowało oparcia w przepisach prawa, czy też nie zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 O.p.). W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, 2) art. 78a O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, 3) przepisów rozdziału 9 Nadpłata Działu III O.p. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania, 4) art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje, w postaci prawa do wypłaty odsetek wyliczonych z zastosowaniem art. 78a O.p., 5) art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Spółki prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad termin ustanowiony w rozporządzeniu. Skarżąca zarzuciła, że decyzje organów obu instancji dotknięte są wadą w postaci błędnych ustaleń stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem (brak zastosowania art. 78a O.p.). Spółka podkreśliła, iż kwestionuje tylko i wyłącznie sposób, w jaki policzone zostały odsetki tj. nieuwzględniający zastosowania art. 78a O.p. Natomiast nie kwestionuje decyzji przyznającej jej zwrot VAT z dnia 9 czerwca 2008 r. ani też stanowiska, iż z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT przysługują jej odsetki w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Spółka poddaje w wątpliwość jedynie fakt przyjęcia złej metodologii obliczania odsetek, gdyż wypłacając kwotę zwrotu organy podatkowe zobowiązane były naliczyć należne odsetki z zastosowaniem art. 78a O.p., a tym samym naliczyć i wypłacić Spółce odsetki także za okres od 18 czerwca 2008 r. do dnia, w którym nastąpi wypłata pełnej kwoty zwrotu VAT oraz odsetek. Spółka wskazała, że wypłata oprocentowania jest czynnością techniczną, dokonywaną jednocześnie ze zwrotem nadpłaconego podatku. Oprocentowanie nadpłaty powstaje z mocy prawa (art. 78 O.p.) i nie wymaga orzeczenia w decyzji organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. I FSK 1964/04). Zdaniem Skarżącej organy skarbowe zobligowane były wypłacić nie tylko kwotę zwrotu, ale również związane z nią odsetki. Organ nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wypłaty kwoty zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem, a w konsekwencji nastąpiło z mocy prawa proporcjonalne zaliczenie otrzymanej kwoty zgodnie z art. 78a O.p. na poczet kwoty zwrotu oraz na poczet należnych z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu (a niewypłaconych) odsetek. Zaliczenie to miało miejsce na etapie wykonania prawomocnej decyzji przyznającej zwrot VAT Spółce, co wynika m.in. z funkcji art. 78a O.p. W efekcie część przyznanej Spółce kwoty zwrotu nie została jak dotąd wypłacona. W ocenie Skarżącej wniosek o zwrot VAT nie mógł obejmować żądania odsetek, gdyż przed wydaniem decyzji przyznającej zwrot VAT Spółka nie mogła wiedzieć, czy zostanie przyznany jej zwrot VAT, a tym samym, czy zaistnieje podstawa do naliczania odsetek (decyzja ta ma charakter konstytutywny). Przed wydaniem decyzji przyznającej zwrot VAT i otrzymaniem kwoty zwrotu, Spółka nie była także w stanie określić wysokości należnych odsetek, gdyż nie mogła wiedzieć od kiedy, do kiedy i od jakiej kwoty odsetki będą należne. Uznała, że dopiero na etapie wykonania decyzji zwrotowej organu pierwszej instancji tj. po jej wydaniu, celowym było złożenie wniosku o wypłatę zaległej części kwoty zwrotu oraz odsetek, a więc działanie w kierunku doprowadzenia do ostatecznego wykonania decyzji zwrotowej. Wskazała, że wniosek taki został złożony przez Spółkę w dniu 9 marca 2011 r. i był konsekwencją niewypełnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji powstającego z mocy prawa obowiązku naliczenia i wypłacenia odsetek należnych od nieterminowego zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że sprawa administracyjna wszczęta rzeczonym wnioskiem jest odrębna od postępowania w sprawie zwrotu VAT; uprawomocnienie się decyzji o zwrocie podatku nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 78a O.p. Podkreśliła, że art. 87 ust. 7 Ustawy o VAT zawiera wyraźne odesłanie do ogółu uregulowań dotyczących nadpłaty zawartych w O.p. W ocenie Skarżącej zakresu tego odesłania nie można ograniczać jedynie do kwestii oprocentowania nadpłaty. W oparciu o reguły wykładni językowej stwierdziła, że gdyby ustawodawca zmierzał do zawężenia przepisów dotyczących nadpłaty mających zastosowanie w przypadku przewidzianym w ust. 7 art. 87 Ustawy o VAT, dałby temu wyraz w dyspozycji przepisu. W związku z powyższym podniosła, że art. 78a O.p. odnosi się do wypłaty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Natomiast art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nakazuje opóźniony zwrot VAT traktować, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Zdaniem Skarżącej art. 78a O.p. jest rozwinięciem, doprecyzowaniem postanowień art. 78 O.p.; niedopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia na art. 78 O.p. z pominięciem art. 78a tej ustawy. W ocenie Skarżącej zwrot podatku VAT nie może być utożsamiany z nadpłatą podatku. Wskazała jednak, że z chwilą, gdy organy skarbowe nie dokonają tego zwrotu w przewidzianym prawem terminie zwrot ten staje się nadpłatą. Wyjaśniła, że zwrot podatku staje się zatem nadpłatą z chwilą, gdy organy skarbowe popadają w zwłokę, czyli z chwilą, kiedy Skarb Państwa zaczyna dysponować kwotą zwrotu VAT bez podstawy prawnej. Powyższą argumentację uzasadnia brzmienie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz fakt, że O.p. nie zawiera zamkniętej definicji normatywnej nadpłaty, bowiem definicja przez wyliczenie każe przyjąć, że ustawodawca traktuje, jako nadpłatę każdą sytuację, w której Skarb Państwa dysponuje nienależnie środkami podatnika. Stwierdziła, że na gruncie niniejszej sprawy rozstrzygnięcie nie może zostać oparte wyłącznie na postanowieniach art. 76b i 78 O.p. W opinii Skarżącej wynika to z faktu, iż art. 76b O.p. rzeczywiście odnosi się do zastosowania wybranych przepisów O.p. dotyczących nadpłaty do zwrotów podatku, jednakże zwrotów dokonywanych w terminie. Wskazała, że art. 76b O.p. (poprzez odesłanie do stosownych przepisów O.p.) reguluje kwestie techniczne związane z realizacją zwrotu podatku. Art. 76b O.p. nie nakazuje natomiast stosowania do zwrotu podatku ani art. 78 ani art. 78a O.p. z tego względu, że zwrot podatku dokonywany w terminie nie podlega oprocentowaniu. Sytuacja ulega zmianie z chwilą, gdy zwrot podatku nie zostanie dokonany w terminie i staje się nadpłatą. Spółka uznała, że z wykładni art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz przepisów działu Nadpłata O.p. wynika, że zaległy zwrot VAT należy traktować jak nadpłatę podatku z wszystkimi tego konsekwencjami tj. z uwzględnieniem postanowień art. 78a O.p. Skarżąca wskazała, że do zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, w przypadku istnienia zaległości podatkowych po stronie podmiotu uprawnionego do otrzymania takiego zwrotu, ma zastosowanie zasada proporcjonalnego zaliczenia (tj. zaliczenia na poczet zaległości podatkowej i związanych z nią odsetek). Spółka podkreśliła, iż zastosowanie w niniejszej sprawie art. 78 a O.p. potwierdza również jednolita linii orzecznicza sądów administracyjnych, także przez odwołanie do art. 87 ust. 7 Ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że jeżeli oprócz zwrotu nadpłaty organ skarbowy zobowiązany jest również do wypłaty odsetek od tego zwrotu, to w tej sytuacji po stronie organu skarbowego występują dwa zobowiązania - zobowiązanie główne (nadpłata lub zwrot podatku) oraz związane z tym zobowiązaniem odsetki; kwestie tę reguluje art. 78a O.p., który jest uzupełnieniem regulacji § 4 art. 78 O.p. Dopiero po wypłacie obu zobowiązań (to znaczy zobowiązania głównego w postaci nadpłaty lub zwrotu oraz związanych z tym zobowiązaniem odsetek) można przyjąć, że odsetki przestają narastać zgodnie z § 4 art. 78 O.p. Skarżąca zaznaczyła, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 28 września 2001 r. nr SP l/G-861-554-2143/01 (LexPolonica nr 353526). Wskazała, że zaprezentowane stanowisko Ministra Finansów znalazło również wyraz w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej do O.p. art. 78a. Strona podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę zachowania "równowagi stron stosunku podatkowego" powołuje się w uzasadnieniach wyroków potwierdzających istnienie podstawy prawnej do wypłaty odsetek od zwrotów VAT wypłacanych podmiotom zagranicznym z naruszeniem stosownych terminów (por. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. o sygn. I FSK 96/08); stwierdziła, że uprawnienie do odsetek dla podmiotu otrzymującego zwrot z opóźnieniem jest naturalną konsekwencją ciążącego na tym podmiocie zobowiązania do zwrotu wraz z odsetkami otrzymanego wcześniej zwrotu VAT, jeśli zwrot ten okazałby się nienależny. Stwierdziła, iż skutki niedotrzymania zwrotu VAT nie powinny być w żaden sposób zróżnicowane w zależności od tego, czy zwrot jest realizowany w ramach procedury zwrotu dla podmiotów zagranicznych czy też w ramach procedury zwrotu dla podmiotów zarejestrowanych na VAT w Polsce - bez względu na to, czy do zróżnicowania dochodzi na tle uprawnień do odsetek czy też ich wysokości. Podatnik zarejestrowany w kraju w przypadku opóźnienia otrzymałby zwrot z zastosowaniem art. 78a O.p. Zdaniem Skarżącej realizując zasadę równości Spółka również jest uprawniona do zastosowania art. 78a O.p. z tytułu otrzymania opóźnionego zwrotu VAT. Odmowa zastosowania art. 78a O.p. byłaby naruszeniem konstytucyjnej ochrony prawa własności, zgodnie z orzecznictwem dotyczącym istnienia podstawy prawnej do wypłaty odsetek od nieterminowych zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała orzecznictwo, m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 760/11, z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1353/10). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja orzekająca o naliczeniu i wypłacie Skarżącej - podmiotowi zagranicznemu - odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia prawa do odsetek za zwłokę nie jest między stronami sporna, gdyż organy podatkowe działające w mniejszej sprawie przyznają, że Skarżącej przysługują odsetki od nieterminowego zwrotu VAT. Sporna między stronami jest natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 78a O.p. Zdaniem Skarżącej, otrzymana kwota zwrotu, na mocy art. 78a O.p., powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji i należne odsetki. Organy podatkowe natomiast uważają, iż w odniesieniu do Skarżącej przepis art. 78a O.p., dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a O.p. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota ta w całości powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a O.p. pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a O.p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12). Organ odwoławczy podnosi, iż przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 89, poz. 851 ze zm.). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. W przypadku, gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata, oraz oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 O.p.. W ocenie Sądu, na mocy art. 78a O.p., otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)