I FSK 1366/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 24/13 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 24/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżący będąc zatrudnionym na podstawie umowy o pracę zawarł, od 1 września 2011 r. umowę zlecenia na pomoc prawną w zakresie realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach zawartej umowy cywilnoprawnej skarżący zobowiązał się osobiście świadczyć określone czynności w siedzibie zleceniodawcy, w stałych dniach i godzinach uzgodnionych ze zleceniodawcą, w określonym tygodniowo wymiarze czasu pracy - 4 godziny tygodniowo, z wykorzystaniem materiałów i sprzętu zleceniodawcy. W zakresie warunków wykonywania zleconych czynności zleceniobiorca podporządkowany jest zleceniodawcy, który w stosunku do osób trzecich ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, jak za działania własne. Wynagrodzenie jest miesięczne, w stałej kwocie, płatne w terminie określonym w umowie. Zgodnie z umową powierzone przez zleceniodawcę działania nie będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W międzyczasie skarżący uzyskał uprawnienia radcy prawnego i w trakcie obowiązywania powyższej umowy w październiku 2011 r rozpoczął świadczenie usług radcy prawnego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Z dniem 15 maja 2012 r. skarżący zrezygnował ze stosunku pracy pozostając przy działalności gospodarczej i jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku VAT. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zapytał: "czy wykonywana pomoc prawna na podstawie umowy zlecenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego?" Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, skarżący odwołał się do regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i argumentował, że świadczone przez niego usługi nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie skarżącego podpisanie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy, w ramach którego zleceniobiorca (radca prawny) związany będzie ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. 2.2. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe odwołał się do definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a także regulacji art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którą za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Zdaniem organu, powyższy przepis zawiera szczególną regulację, na mocy której do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umowy zlecenia, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc zawartej w ramach prowadzenia tej działalności. Odnosząc powyższe uwagi na stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że z uwagi na przedmiot prowadzonej przez wnioskodawcę od października 2011 r. działalności gospodarczej - "świadczenie usług radcy prawnego", przychody, które są uzyskiwane z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia, wiążą się bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, w ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż nie został spełniony podstawowy warunek, określony w tym przepisie, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, usługi, które świadczy skarżący wchodzą w zakres prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, zatem okoliczności te wykluczają uznanie przychodów uzyskiwanych w ramach umowy zlecenia za przychody wymienione w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f, a dalsza analiza związków pomiędzy "zleceniodawcą", a "zleceniobiorcą", tj. spełnienie warunków: odpłatności, istnienia stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności oraz warunku dotyczącego odpowiedzialności zleceniodawcy za wykonywane przez skarżącego czynności wobec osób trzecich, jest zbędna. 2.3. Po wezwaniu przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.1. W skardze skarżący wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w konsekwencji niezastosowanie art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.; - art. 10 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE); - art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 3 a ust. 3 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego; - naruszenie art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. 4.2. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w świetle regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., usługi pomocy prawnej świadczone przez wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia pokrywają się z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego – kancelarii rady prawnego, a tym samym przychody uzyskane z tego tytułu uznać należy za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. 4.3. Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony zarzut wadliwej implementacji postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ w jego ocenie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. 4.4. Sąd pierwszej instancji wskazał na treść z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i uznał, iż aby zakwalifikować dany przychód do źródła, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, ustawodawca nakazuje wykluczyć najpierw pochodzenie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której definicję zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, w tym do przychodów z działalność wykonywanej osobiście. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżący od października 2011 r. świadczy usługi radcy prawnego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego wykonywana pomoc prawna na podstawie umowy zlecenia, jako usługa wykonywana w ramach przedmiotu działalności gospodarczej (zawodu radcy prawnego), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.5. W ocenie sądu pierwszej instancji, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie wynika ponadto aby zaistniały kumulatywnie warunki wymienione w art. 5b u.p.d.o.f wykluczające uznanie świadczonej na podstawie zlecenia pomocy prawnej za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że osobiście świadczy określone czynności w ramach pomocy prawnej. Nie wykazał zatem, że świadczy pomoc prawną pod kierownictwem zleceniodawcy, która to okoliczność stanowi podstawowy element stosunku pracy. Dlatego też sam fakt podporządkowania zleceniodawcy tylko w zakresie warunków wykonywania czynności (miejsce i czas) oraz brak odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności nie uzasadnia wyłączenia przychodów uzyskanych z tego tytułu jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. 4.6. Dlatego też, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. 5.1. W skardze kasacyjnej, skarżący będący radcą prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni, mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności w zakresie definicji samodzielnej działalności gospodarczej; 2) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do przyjęcia, że przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia zawieranej poza prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, podlegają uznaniu za czynności wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, mimo że stanowią przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście; 3) art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na pominięciu przy orzekaniu stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskich w zakresie pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Państwo Członkowskie wadliwie implementowało przepisy dyrektywy; 4) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 3 a ust. 3 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego), poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na wadliwym implementowaniu przepisu dyrektywy (wprowadzając niezgodne z prawem unijnym pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej). Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 132 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby sąd pierwszej instancji należycie wykonał obowiązek rozpoznania przytoczonego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia zasady lojalności unijnej, nierozpoznania sprawy w jej całokształcie, jak również sąd pierwszej instancji nie wykonał należycie obowiązku jego przytoczenia w uzasadnieniu wyroku, pomijając zarzut skarżącego; w ocenie skarżącego naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie można wykluczyć, iż w przypadku rozpoznania przez sąd pierwszej instancji pominiętego zarzutu skargi, sąd ten mógłby dojść do przekonania, że skarga jest jednak uzasadniona, a ponadto utrudniona jest kontrola legalności zaskarżonego wyroku, skoro utrudnione jest poznanie całości argumentacji przy jego wydaniu; 2) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby sąd pierwszej instancji należycie wykonał obowiązek rozpoznania i należytego odniesienia się do przytoczonych w skardze zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego; do zarzutów odniósł się w sposób lakoniczny, jak również nie wykonał należycie funkcji kontrolnych w sposób pełny i rzeczywisty. 3) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.p.s.a, art. 3 § 2 p.p.s.a. art. 15 ust.3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego nie zastosowanie, pomimo że decyzja organu podatkowego naruszała prawo materiale oraz prawo wspólnotowe poprzez błędną wykładnię, jego niezastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji oddalenie skargi. 5.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast reprezentujący go na rozprawie pełnomocnik, radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Rozpoznając niniejszą sprawę w granicach zakreślonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.), należy wskazać, że istotą sporu jest zagadnienie czy wykonywana przez skarżącego pomoc prawna na podstawie umowy zlecenia podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy skarżący prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą w ramach kancelarii radcy prawnego. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż zdaniem skarżącego przedmiotowy stosunek prawny między zlecającym a wykonującym zlecenie radcą prawnym wskazuje na cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. obciąża zlecającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia. Wskazywałoby to zdaniem skarżącego, że w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie przedmiotowych usług z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. 8. W związku z powyższym powstały wątpliwości, co do wykładni i zastosowania przepisów regulujących zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., także w świetle zgodności wskazanych regulacji z przepisami wspólnotowymi (art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). 9. Omawiane przepisy w stanie prawnym obowiązującym w sprawie brzmiały w sposób następujący: Art. 15. ust. 1 u.p.t.u.: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15. ust. 2 u.p.t.u.: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.: za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepisy art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dotyczą tzw. działalności wykonywanej osobiście. Przy czym, zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE: warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. 10. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. stanowi implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Polski ustawodawca posłużył się więc odesłaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby zaimplementować kryteria wynikające z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazany sposób implementacji art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE budzi uzasadnione kontrowersje. Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym przepisy art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w duchu dyrektywy i każdorazowo badać jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze stosunkiem pracy czy też z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r. I FSK 1631/10; T. Krywan, Podatek VAT Komentarz, Wrocław 2014 r., s. 213). Słusznie też podnosi się, że polska regulacja w tym zakresie wydaje się nie uwzględniać kluczowej kwestii ujętej w art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie tego, że ów stosunek prawny ma być stosunkiem typu "pracodawca-pracownik". Zasadniczym bowiem celem tego przepisu dyrektywy było wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich stosunków prawnych nazwanych inaczej niż stosunek pracy, ale mających analogiczne cechy charakterystyczne. Wymienienie w Dyrektywie 2006/112/WE trzech kluczowych obszarów takiego stosunku – wynagrodzenia, warunków i odpowiedzialności nie miało jednak oznaczać, że te sfery mają w ogóle być uregulowane w tego rodzaju umowie dla wyłączenia jej z zakresu VAT, ale że mają one być uregulowane w sposób analogiczny jak w relacji "pracodawca-pracownik". W polskim przepisie tymczasem takiego zapisu zabrakło (por. Ł. Karpiesiuk [w:] Martini J. [red.] Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz, Wrocław 2012 r., s. 108). Dlatego art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u nie należy interpretować w ten sposób, że każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą, w której określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec trzecich, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Wszak postanowienia tego rodzaju zawsze współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie. W szczególności nawet to, że zleceniodawca bierze na siebie odpowiedzialność za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę, nie wystarcza do stwierdzenia, że występują relacje charakterystyczne dla stosunku "pracownik – pracodawca" (por. Wyrok ETS z dnia 25 lipca 1991 r. Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda., C-202/90, gdzie Trybunał orzekł, że poborcy podatkowi wykonujący usługi w ramach własnej działalności gospodarczej są podatnikami VAT. Natomiast, co do odpowiedzialności pracodawcy, fakt, iż samorząd może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za postępowanie poborców podatkowych w czasie, gdy występują oni jako przedstawiciele władzy publicznej, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia relacji pracodawcy i pracownika.). 12. Należy mieć przy tym na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego i realiów rynku pracy, zdarzają się sytuację, w których trudno jest ocenić czy dana umowa zlecenia czy umowa o dzieła jest typowym stosunkiem cywilnoprawnym czy nabrała już cech charakterystycznych dla stosunku pracy i dlatego nie powinna być objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Próby dokonania rozróżniania w tym zakresie można doszukać się w nauce prawa pracy. Podnosi się tam, że charakterystyczne dla umów-zleceń jest przyjmowanie przez zleceniobiorcę zobowiązania do wykonywania czynności określonego rodzaju. Umowy są konstruowane w ten sposób, że wymienia się w nich konkretny zespół czynności lub zadań, nawet powtarzających się w czasie, które zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać. Tymczasem umowa o pracę ma inną konstrukcję. Pracownik zobowiązuje się wykonywać pracę określoną rodzajem, zawodem, stanowiskiem bądź funkcją. Konkretyzacja poszczególnych czynności następuje w drodze poleceń pracodawcy. Wskazana różnica może mieć wpływ na ocenę charakteru zawartej umowy. Zgodnie ze specyfiką umowy zlecenia, dający zlecenie może ogólnie określać zasady, na jakich usługa ma być wykonana. Czyni to, określając ogólne ramy, w których zleceniobiorca zobowiązany jest działać. Może także w trakcie trwania stosunku prawnego wpływać na określone zachowania według własnych oczekiwań. Dopiero jednak gdy przerodzi się to w całościową dyspozycyjność w zakresie procesu świadczenia usługi, wtedy będzie można mówić o tym, że dany stosunek prawny nabrał cech właściwych dla stosunku pracy. Przy czym odróżnienie w konkretnym przypadku podporządkowania pracowniczego od więzi stron w stosunku cywilnoprawnym jest skomplikowane. Praca pod kierownictwem w myśl art. 22 § 1 Kodeksu pracy jest jedną z najważniejszych cech, którą należy brać pod uwagę w procesie typizacji charakteru stosunku prawnego łączącego strony. Ustawodawca nie zdefiniował terminu "kierownictwo". W literaturze przedmiotu akcentuje się, że brak w ustawodawstwie jednolitej i spójnej interpretacji pojęcia pracowniczego podporządkowania, przy zawodności pozostałych kryteriów oceny prawidłowości wyboru podstawy zatrudnienia, prowadzi do przerzucenia ciężaru decyzyjnego na orzecznictwo sądowe. W zależności od sposobu pojmowania przez konkretny sąd zakresu podporządkowania pracowniczego ocena konkretnego stanu faktycznego może być odmienna – (por. Z. Góral [red.], P. Prusinowski, Umowne podstawy zatrudnienia, LEX 2012 r.; T. Duraj, Podstawy zatrudnienia menedżerów najwyższego szczebla w przedsiębiorstwach, Warszawa 2006, s. 391-392). Rzecz komplikuje się jeszcze bardziej, gdy jest mowa o kwalifikacji prawnej stosunku prawnego, którego jedną ze stron jest radca prawny. Jedną z podstawowych właściwości stosunku pracy radcy prawnego jest bowiem jego zawodowa niezależność, która znajduje oparcie w przepisach ustawy o radcach prawnych oraz w Zasadach Etyki Radców Prawnych (por. H. Wierzbińska, Właściwości stosunku pracy radcy prawnego cz. I, Radca prawny, 4-5/2002, s. 51). 13. Interpretacja polskich przepisów w duchu Dyrektywy 2006/112/WE winna natomiast uwzględniać konieczność objęcia każdej niezależnej działalności gospodarczej systemem podatku od towarów i usług (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, teza 26, LEX 2014). W podobnym duchu orzekł TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie Galin Kostov przeciwko Direktor na Direktsia Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, C-62/12: Artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że osoba fizyczna, która już jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w związku ze swoją działalnością prywatnego komornika, powinna zostać uznana za "podatnika" względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem że działalność ta stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. 14. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał, że świadczy pomoc prawną pod kierownictwem zleceniodawcy. Brak elementu kierownictwa jest związany właśnie z okolicznością jednoczesnego prowadzenia przez skarżącego samodzielnej działalności gospodarczej, która polega na świadczeniu pomocy prawnej w ramach prowadzonej kancelarii radcy prawnego. 15. W przedstawionym stanie faktycznym dyspozycyjność wobec zleceniodawcy, której podlega skarżący, ogranicza się do realizacji konkretnej usługi tj. świadczenia pomocy prawnej w zakresie realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Nie jest to zatem całościowa dyspozycyjność skarżącego, która pozwalałaby stwierdzić, że stosunek ten nabrał cech właściwych stosunkowi pracy. Dlatego też trudno mówić o powstaniu tutaj relacji typu "pracodawca-pracownik", do której w istocie odnosi się art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, nawet mimo podnoszonych przez skarżącego okoliczności: obciążenia zlecającego ryzykiem za wykonanie czynności oraz podporządkowania wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności i wynagrodzenia. W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotową umowę zlecenia dla prawidłowej realizacji systemu VAT należałoby zakwalifikować jako wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach umowy cywilnoprawnej, a nie w ramach stosunku pracy, które to kategorie są odrębnymi od siebie sposobami wykonywania zawodu radcy prawnego, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.). Dlatego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wykonywana pomoc prawna na podstawie umowy zlecenia, jako usługa wykonywana w ramach przedmiotu działalności gospodarczej (zawodu radcy prawnego) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 16. Posłużenie się przez sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach definicją działalności gospodarczej, zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zmienia oceny skutków zawartej przez skarżącego umowy zlecenia na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej ujęta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociaż węższa, jest w znacznej mierze zbieżna z definicją działalności gospodarczej ujętą w Dyrektywie 2006/112/WE, natomiast różnice w brzmieniu tych definicji nie mają istotnego znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Istotne jest to, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, efekty dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów krajowych (które to przepisy, co prawda, nie w pełni odzwierciedlają regulację wspólnotową), są zgodne z celami ustanowionymi przez przepisy wspólnotowe tj. wskazanym wyżej art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wyprowadza się postulat powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty sprowadzające się do zakwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w kontekście obowiązujących regulacji wspólnotowych. 17. Nie dopatrując się błędów w dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne również podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 1 § 2, art. 3 § 1 i 2, art. 132, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wskazane w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. nie mogły mieć zastosowania w sprawie, bowiem przepisy te dotyczą uprawnień sądu administracyjnego w odniesieniu do zaskarżonych decyzji lub postanowień. Tymczasem w przedmiotowej sprawie skarga dotyczyła innego aktu tj. interpretacji indywidualnej. Do tego rodzaju aktu odnosi się niepowołany przez skarżącego art. 146 § 1 p.p.s.a. 18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego. 19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).