I SA/Wr 1456/12

Dnia 14 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. we W. była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 08.08.2012 r. (nr [...]), dotycząca przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie konsekwencji cesji umowy leasingu. Skarżąca przedstawiła we wniosku, że w toku prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu, w których występuje jako finansujący. Umowy te spełniają wymogi umożliwiające zaliczenie ich do umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 397, poz. 74 ze zm., dalej: "p.d.o.p.") oraz spełniają warunki przewidziane przez art. 17b lub art. 17f tej ustawy. W szczególności, umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, a w okresie obowiązywania tych umów następuje spłata wartości środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. W przypadku, gdy intencją stron umowy jest zawarcie transakcji leasingu operacyjnego umowa taka spełnia dodatkowo warunek w postaci okresu trwania wynoszącego co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Z kolei w przypadku leasingu finansowego umowa zakłada spłatę co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a amortyzacji przedmiotu leasingu, zgodnie z umową, dokonuje korzystający. Dalej wnioskodawca przedstawił, że w stosunku do niektórych umów, w których spółka występuje jako finansujący, dochodzi do zmiany po stronie korzystającego (leasingobiorcy). Zmiana korzystającego jest wynikiem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym korzystającym (cedentem) a nowym korzystającym (cesjonariuszem). W rezultacie cesji nowy korzystający (cesjonariusz) przejmuje prawa i obowiązki związane z umową leasingu zawartą pomiędzy spółką, a dotychczasowym korzystającym. Na tle tak przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: Czy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, dokonane przez korzystającego, jest neutralne z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a p.d.o.p., a w konsekwencji, czy spółka jako finansujący jest uprawniona aby stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy? W szczególności, czy spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g p.d.o.p. w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego)? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że cesja umowy leasingu (przeniesienie praw i przejęcie obowiązków korzystającego) – jest neutralna z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a p.d.o.p., a w konsekwencji spółka jako finansujący jest uprawniona, by stosować wobec takiej umowy przewidziane tam (w rozdziale 4a) zasady. W szczególności, spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g p.d.o.p. w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej, niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego). Motywując stanowisko spółka podniosła, że definicja umowy leasingu według art. 17a pkt 1 p.d.o.p. odnosi się do umowy nazwanej w Kodeksie cywilnym. Tymczasem na gruncie prawa cywilnego (art. 509 § 1 oraz art. 519 § 1 K.c.) możliwy jest przelew wierzytelności oraz przejęcie długu – wynikających z umowy. W ten sposób dochodzi do zmiany strony podmiotowej, bez zmiany samej umowy. Dalej podkreślono, że ustawa podatkowa określa warunki kwalifikacji umów leasingowych (art. 17b i art. 17f p.d.o.p.) odnosząc je do kwestii przedmiotowych, nie zaś tożsamości strony podmiotowej, to jest: (I) podstawowego okresu obowiązywania umowy, (II) spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie umowy, (III) minimalnego okresu trwania umowy (w przypadku leasingu operacyjnego). Ze względu na powyższe uwarunkowania, na gruncie prawa podatkowego skutki cesji leasingu w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych powinny być oceniana tak samo jak na gruncie prawa cywilnego. Spółka stwierdziła, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8.06.2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 176/11) oraz w wyroku NSA z dnia 18.04.2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10). Podniosła spółka, że zbieżne stanowisko zajmowały także organy podatkowe w sprawach indywidualnych interpretacji. W wydanej w dniu 08.08.2012 r. interpretacji indywidualnej (wymienionej na wstępie) Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działając w imieniu Ministra Finansów, stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego, które następstwo prawne w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych odnosi do ściśle określonych przypadków. Przepisy rozdziału 14 działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.P."), dotyczącego praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu z udziałem nowego korzystającego. Tak więc zmiana po stronie korzystającego w umowie leasingu nie powoduje sukcesji praw i obowiązków podatkowych i nie ma miejsca kontynuacja umowy. Dlatego też przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia tej osoby w stosunek leasingu w miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego / finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b i art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka pismem z dnia 22.08..2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.09..2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 17a - art. 17l p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że cesja umowy leasingu (przeniesienie praw i przejęcie obowiązków korzystającego) nie jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a wymienionej ustawy podatkowej, a w konsekwencji że spółka jako finansujący nie jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy w przypadku, gdy umowa, po przystąpieniu do niej nowego korzystającego, nie spełnia warunków określonych w art. 17b lub 17f ww. Ustawy; 2) art. 121 § 1 O.P. poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i nie odniesienie się do całości argumentacji spółki. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organ na potwierdzenie stanowiska nie przywołał żadnych przepisów prawa. Zdaniem skarżącej, skoro przepis art. 17a u.p.d.o.p. zakłada tożsamość umowy leasingu na gruncie Kodeksu cywilnego i ustawy dochodowej, to ciągłość umowy na gruncie prawa cywilnego oznacza jej ciągłe istnienie na gruncie przepisów podatkowych. Poza tym przepisy p.d.o.p. ustanawiając warunki kwalifikacji umowy leasingu odnoszą się do elementów przedmiotowych umowy jak czas zawarcia umowy, suma opłat przewidzianych w umowie, zapisy zawarte w umowie dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tak więc elementy kluczowe dla kwalifikacji umowy leasingu abstrahują od stron umowy. Ponownie powołała się strona na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych. Na rozprawie pełnomocnik spółki podniósł, że zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2912 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce maiła charakter jedynie precyzujący i w istocie potwierdzała prawidłowość wskazanego w skardze stanowiska spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu (w sprawie korzystającego) zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy w świetle kryteriów określonych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zmiana ta pozostaje bez wpływu na określenie skutków umowy, zawartej przez poprzedniego korzystającego (finansującego). Wstępnie trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przedstawione zagadnienie nie jest rozwiązywane jednolicie. Można bowiem spotkać stanowisko, że zmiana jednego z podmiotów umowy leasingu powoduje konieczność ponownej oceny spełnienia przez umowę określonych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunków – dla określenia podatkowych skutków umowy leasingu, jak i stanowisko przeciwne, według którego sama tylko zmiana podmiotu umowy leasingu, jest neutralna dla oceny skutków umowy i nie powoduje konieczności ponownej oceny pod kątem spełnienia przewidzianych w rozdziale 4a warunków. Pierwsze z wymienionych zapatrywanie można odnaleźć przykładowo w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 31.01.2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1497/10) oraz z dnia 10.02.2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1444/10), a także w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11.10.2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 314/11). Z kolei drugie stanowisko przedstawione zostało między innymi w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 5.05.2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 79/10) oraz z dnia 8.06.2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 176/11), a także w wyroku NSA z dnia 18.04.2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10). Ze względu na wskazaną rozbieżność w orzecznictwie nieuzasadniona była pretensja skargi, że organ nie uwzględnił przy wydaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego, czym spowodować miał naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.P.). Nie można było również uznać, że nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił powody dla których, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Podkreślić przy tym trzeba, że organ nie kwestionował przebiegu, charakteru i skutków na gruncie prawa cywilnego przelewu wierzytelności oraz przejęcia długu. Uznał wszelako, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego, wniosków z tego wynikających nie należy automatycznie odnosić do regulacji rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdy chodzi o zasadniczy zarzut skargi, to w jego uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wywodziła, że przewidziane w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kryteria, według których dochodzi do kwalifikacji umów leasingu (operacyjnego – art. 17b bądź kapitałowego – art. 17f) mają charakter wyłącznie przedmiotowy, co powoduje, że zmiana podmiotowa w umowie leasingu nie może wpływać na ocenę skutków podatkowych zawartych umów leasingowych. Według art. 17b ust. 1 p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 – nieistotnymi w sprawie), jeżeli: umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne (pkt 1); suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 3 ). Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 p.d.o.p., do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony (pkt 1); suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b (pkt 3 lit. a). O ile można zgodzić się ze stwierdzeniem, że warunki umowy leasingowej zostały sformułowane w sposób eksponujący jej elementy przedmiotowe, to nie oznacza to, że szczególne skutki podatkowe umowy leasingu – w stanie prawnym uwzględnionym przy wydaniu interpretacji – mogły być automatycznie odniesione do każdego korzystającego, czyli również korzystającego, który wstąpił do umowy (na skutek cywilnoprawnego przelewu-przejęcia praw i obowiązków strony umowy) w miejsce dotychczasowej strony. Nie można uznać, że odpowiednie (wymagane przepisami p.d.o.p.) ukształtowanie warunków umowy leasingu stanowiło cel sam w sobie, skoro umożliwiało określone (również tymi przepisami) rozliczenie kosztów i przychodów stron umowy i to nie tylko w okresie jej (umowy) trwania, ale również po zakończeniu umowy, w związku z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu. Z uwagi na kompleksowy charakter tej regulacji (rozdziału 4a) uzasadnione jest zapatrywanie, że preferencje związane np. z "podatkowym rozliczeniem" nabycia (zbycia) przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy związane zostały z wykonaniem warunków umowy leasingu, wymienionych w ustawie podatkowej. W takim przypadku nie mogło być przeto obojętne, czy owe warunki wykonał określony podmiot podatku – strona umowy leasingu. Podstawę do wyrażonego przed chwilą stanowiska (konieczności wypełnienia warunków umowy przez określone strony umowy leasingu) daje także brzmienie przywołanych powyżej przepisów. Zauważyć bowiem trzeba, że w art. 17b ust. 1 p.d.o.p. mowa jest o opłatach ustalonych w umowie leasingu, które ponoszone są przez korzystającego a równocześnie ich suma (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) w podstawowym okresie umowy musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Wskazanie, że chodzi o opłaty ponoszone przez korzystającego, których (opłat) suma w podstawowym okresie umowy osiągnąć ma określonym poziom, potwierdza stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, że zmiana po stronie podmiotowej wymaga na nowo oceny spełnienia warunków przez umowę leasingu. Do opłat określonych w art. 17b odwołuje się również przepis art. 17f ust. 1 co i wobec tego przypadku (leasingu kapitałowego) pozwala zaaprobować stanowisko organu podatkowego. Zasadnie zwrócił organ uwagę na swoisty charakter na gruncie prawa podatkowego instytucji następstwa prawnego. Zasadą jest bowiem, że uprawnienia i obowiązki podatkowe nie przechodzą na następców prawnych. Dotyczy to także uprawnień i obowiązków stron umowy leasingu. Do sukcesji podatkowej potrzebne jest zatem szczególne unormowanie, którego (w stanie prawnym uwzględnionym w interpretacji indywidualnej) nie było. Niezależnie od przedstawionego zapatrywania, zwrócić trzeba uwagę na argumentację podniesioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11.10.2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 314/11), gdzie zwrócono między innymi uwagę, że uregulowanie w ramach przepisów dotyczycących opodatkowania stron leasingu jedynie skutków podatkowych w przypadku przeniesienia przez finansującego na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat (na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - art. 17k ust. 1 - przypis) wyklucza uznanie na gruncie prawa podatkowego "kontynuacji" umowy leasingu przez nowego korzystającego (innego przypadku – przypis). Dodatkowo należy zauważyć, że dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2013 r. przesądzono, iż zmiana strony podmiotowej w umowie leasingu nie wpływa na ocenę skutków podatkowych. Na podstawie art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) przepis art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskał brzmienie, zgodnie z którym termin "podstawowy okres umowy leasingu" należy rozumieć jako "czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zamiany strony lub stron tej umowy, podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia nie uległy zmianie." Z przepisu art. 18 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2012 r. wynika także, że do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji (przed dniem 1.01.2013 r.) stosuje się przepisy art. 17a (a także art. 17b, art. 17f i art. 17 i ustawy o podatku od osób prawnych) w brzmieniu dotychczasowym. A contrario nowe brzmienie art. 17a stosuje się jedynie do umów zawartych od dnia 1.01.2013 r., nie zaś do umów zawartych przed tym dniem. Zatem także z zaprezentowanego obok przytoczenia wynika, że dopiero w nowym stanie prawnym (obowiązującym od dnia 1.01.2013 r.) możliwe jest wywodzenie skutków podatkowych umowy leasingu bez względu na to, że w toku jej trwania doszło do zmiany strony lub stron tej umowy. Nie można było podzielić zapatrywania skarżącej, że omówiona zmiana ustawy dochodowej miała jedynie charakter doprecyzowujący. Taki charakter nowelizacji nie wynika zwłaszcza z uzasadnienia do projektu (z dnia 29.10.2012 r.) ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (druk nr 833 Sejmu VII kadencji), gdzie między innymi zwrócono uwagę na brak dotychczas jednoznacznych rozwiązań w zakresie zmiany podmiotu w umowie leasingu oraz wynikające z tego wątpliwości i spory między podatnikami a organami podatkowymi, a obok tego przedstawiono motywy uzasadniające zmianę prawa poprzez uniezależnienie oceny skutków umowy leasingu od zmiany po stronie podmiotów umowy. Należy zauważyć, że przejawem rozbieżności interpretacyjnych na gruncie dotychczasowego prawa (obowiązującego do dnia 31.12.2012 r.) była nie tylko przedmiotowa sprawa interpretacji indywidualnej, ale również wskazane powyżej orzecznictwo, z czego wszakże nie wynika charakter zmiany ustawy (wyjaśniający a nie prawotwórczy). Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.