III SA/Wa 2292/12

Sygn. akt III SA/Wa 2292/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko D. S.A. w W. (dalej jako: "Skarżąca") w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność m. in. w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte od podmiotów trzecich. Takie działanie ma na celu m. in. dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Skarżącej. Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wspomnianych wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno K.c., jak i przepisów podatkowych. Spółka komandytowo-akcyjna może otrzymane wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu. Skarżąca zapytała w jaki sposób należy ustalić wynik podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Skarżąca zapytała również w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w tej spółce. Prezentując własne stanowisko w kwestii pytania 1 Skarżąca wskazała, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wynik podatkowy należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", co oznacza, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p.). Skarżąca zaznaczyła, że objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej następowało w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Przypomniała, że objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, a skoro tak, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega "przesunięciu" do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany. W rezultacie wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Zdaniem Skarżącej wartość ta powinna być rozpoznana w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. W niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość nominalna wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub cena zapłacona za nabycie wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych). Wydatki powyższe spełniają bowiem wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Po pierwsze Skarżąca faktycznie poniosła wydatki. Po drugie wydatki nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów podatkowych. Po trzecie Skarżąca poniosła wydatki na nabycie wierzytelności. Jej zdaniem stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz stanowisku organów podatkowych. W ocenie Skarżącej wyżej opisane zasady zaliczenia wartości nominalnej wierzytelności do kosztów podatkowych znajdą zastosowanie również do tej części kwoty głównej wierzytelności, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek. Prezentując własne stanowisko w kwestii pytania 2 Skarżąca wskazała, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalić zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. bez względu na status podmiotu nabywającego te akcje. Przychodem będzie więc cena ustalona w umowie (z uwzględnieniem art. 14 u.p.d.o.p.). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczony wcześniej do tych kosztów. W tym przypadku wydatki na nabycie przedmiotu wkładu są proste do ustalenia, gdyż równają się one wartości nominalnej wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (wierzytelności własne), bądź też, cenie nabycia wierzytelności (wierzytelności nabyte). Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W zakresie pytania 1 podzielił pogląd w myśl którego w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżąca osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania tego przychodu Minister Finansów zauważył, że wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej jest neutralne podatkowo. Tym samym również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega przesunięciu do momentu powstania przychodu, z którym taki koszt mógłby być powiązany. W rezultacie moment rozpoznania ewentualnych kosztów należy rozpatrywać na moment wniesienia akcji spółki komandytowo-akcyjnej do innej spółki kapitałowej. Koszt ten stanowią - na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. - faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji). Minister Finansów zauważył, że część wierzytelności (wierzytelności własn") powstałych w wyniku udzielenia pożyczek i kredytów oraz innych form finansowania klientów nie została uprzednio nabyta od innego podmiotu. Wierzytelności te powstały wskutek udzielenia kredytów (pożyczek) względem innych podmiotów. Skarżąca nie poniosła zatem wydatków na nabycie tych wierzytelności. Podobnie należy traktować sytuację, w której dochodzi do kapitalizacji odsetek należnych od tego typu wierzytelności. W konsekwencji w zakresie aportu tzw. "wierzytelności własnych" nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. W szczególności do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek/kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności. Nie można zatem podzielić argumentacji Skarżącej, że na nabycie wierzytelności wniesionych aportem w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej poniosła wydatki równe kwocie wypłaconych kredytów i pożyczek. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek/kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Natomiast Skarżąca będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich ("wierzytelności obce"). W zaistniałej sytuacji kosztem będą również wydatki poniesione w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. W zakresie pytania 2 Minister Finansów zauważył, że do transakcji odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej rzeczywiście znajdą zastosowanie przepisy przytoczone we wniosku. Wskazał jednak na właściwą ich interpretację. Stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W kwestii kosztów podatkowych Minister Finansów podkreślił, że są nimi jedynie wydatki faktycznie poniesione. Oznacza to, że za wydatek nie może być uznana wartość nominalna wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Nie można bowiem uznać, że wierzytelności powstałe w wyniku prowadzonej przez Skarżącą działalności kredytowej, tzw. "wierzytelności własne" stanowią wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Skarżącą ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. W rezultacie należy uznać, że nie stanowią takiego wydatku kwoty odpowiadające wartości udzielonych pożyczek i kredytów powiększone o kwoty skapitalizowanych odsetek. Jako wydatek traktowane mogą być jedynie kwoty wydatkowane na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie – w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych Skarżącej nie występuje w ogóle koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła, że wydatkami poniesionymi na przedmiot wkładu niepieniężnego (wierzytelności własne) były bez wątpienia kwoty udzielonych kredytów (pożyczek) oraz innych form finansowania klientów. Były to środki pieniężne jakie przestały być własnością Skarżącej a stały się własnością klientów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. W sprawie zostały zadane dwa pytania. Po pierwsze Spółka zapytała czy ustalając wynik podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA może uwzględnić wydatki historyczne poniesione na objęcie akcji w SKA. Chodziło tu przede wszystkim o uwzględnienie w kosztach wartości nominalnej wierzytelności własnych wniesionych do SKA w zamian za objęcie akcji w SKA. Po drugie Spółka zapytała, czy sprzedając akcje SKA może pomniejszyć przychód ze zbycia akcji SKA o koszty nabycia tychże akcji w postaci wierzytelności własnych. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy w jednym i drugim przypadku można uznać za koszty uzyskania przychodów wartość wierzytelności własnych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami wniesionymi do SKA w zamian za objęcie akcji w tej spółce. W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.op. polegającego na błędnym przyjęciu, że Skarżąca wnosząc w postaci wkładu niepieniężnego akcje w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej nie może rozpoznać kosztu uzyskania podatkowego przy obejmowaniu udziałów w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych. Rozstrzygając ten spór w zakresie pierwszego zagadnienia należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.op.), są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości, które – w ocenie strony skarżącej – pojawiają się w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania tych przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na akcje w SKA, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 1j cytowanej ustawy, jaką zaprezentowano w skardze, uznać należy za błędną, gdyż wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.op. wierzytelnością nabytą. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako kredytodawcę umów kredytu, kwota udzielonych kredytów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. Warunkiem pomniejszenia przychodu w postaci nominalnej wartości akcji objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na poniesienie takiego wydatku. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 15 ust. 1 j pkt 3 nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, słusznie Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji SKA uwzględniające jako koszty wierzytelności nabyte od podmiotów trzecich, co nie było kwestionowane w sprawie przez skarżącą. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa, w związku z czym nie ma potrzeby przytaczania jej na nowo, tym bardziej że strona jej nie kwestionuje. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji SKA nabytych w zamian za własne wierzytelności, w ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest również prawidłowe. Ustawa nie określa w tym przypadku jak należy te koszty ustalać. W związku z czym należy zastosować ogólne zasady. Przy czym na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 15 ust.1k) pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia udziałów czy akcji w spółce kapitałowej nie zaś w spółce osobowej. Należy bowiem przypomnieć, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, nie posiadającą osobowości prawnej (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako "k.s.h.). Poprzez udział w spółce komandytowo-akcyjnej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w rozumieniu art. 10 § 1 k.s.h. Skoro analizowany przepis posługuje się pojęciami akcji lub udziałów, z całą pewnością dotyczy on spółek posiadających osobowość prawną, więc spółek kapitałowych. Jeżeli więc przepis art. 15 ust.1kt pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w stanie faktycznym wskazanym przez Bank w przypadku zbywania akcji SKA, pozostaje ocenić stanowisko Banku i Ministra w płaszczyźnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych. W przypadku konwersji wierzytelności własnych w zamian za objęcie akcji w SKA na gruncie u.p.d.o.p nie dochodzi do poniesienia wydatku przez Skarżącą. Skoro tak to nie został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów będą zatem faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów wydatki na nabycie składników majątku będących przedmiotem wkładu, do których nie można zaliczyć wierzytelności własnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.