III SA/Wa 2291/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko D. S.A. w W. (dalej jako: "Skarżąca") w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, zaś za prawidłowe w przypadku wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność m. in. w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Zamierza przenieść do spółki celowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka") niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte od podmiotów trzecich. Takie działanie ma na celu m. in. dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Skarżącej. Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wspomnianych wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno K.c., jak i przepisów podatkowych. Spółka może otrzymane wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu. W związku z powyższym, Skarżąca zapytała w jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych czynność objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, w szczególności, czy wynik podatkowy na transakcji należy ustalić jako różnicę między wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a wartością nominalną wnoszonych wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub ceną nabycia wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych) jako kosztem uzyskania przychodów. Prezentując własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, wynik podatkowy należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a kosztem uzyskania przychodów w postaci wartości nominalnej wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub ceny ich nabycia (w przypadku wierzytelności nabytych od innych podmiotów). Odwołując się do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", Skarżąca zauważyła, że będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce udziałów. Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego. Powyższemu przychodowi towarzyszyć będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Dopiero bowiem pomniejszenie tego przychodu ukaże, jaki ekonomicznie zysk (strata) powstał po stronie Skarżącej. W niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna wierzytelności własnych lub cena wierzytelności nabytych. Wydatki powyższe spełniają bowiem wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Po pierwsze Skarżąca faktycznie poniosła wydatki. Po drugie wydatki nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów podatkowych. Po trzecie Skarżąca poniosła wydatki na nabycie wierzytelności. Jej zdaniem stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz stanowisku organów podatkowych. Zaznaczyła jednocześnie, że w przypadku, gdy przychód będzie przewyższał koszt Skarżąca uzyska dochód podatkowy, a jeśli zajdzie sytuacja odwrotna, tj. wartość nominalna wnoszonych wierzytelności będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w spółce udziałów Skarżąca poniesie stratę podatkową. Na koniec wskazała, że w przypadku ewentualnej sprzedaży (lub innej odpłatnej formy zbycia) objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce, przychodem będzie cena uzyskana ze zbycia tych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość zbywanych udziałów. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, zaś za prawidłowe w przypadku wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich. Stwierdził, że w przypadku realizacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do ustalenia przychodu podatkowego z pewnością znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Moment powstania tego przychodu określa art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., stanowiąc, iż powstaje on w dniu: 1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania tego przychodu Minister Finansów zauważył, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt ten stanowią - na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. - faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji). W rezultacie stwierdził, że Skarżąca nie będzie miała prawa zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych pełnej wartości wierzytelności wnoszonych jako aport rzeczowy, bowiem kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności. Jedynie zaś w odniesieniu do wierzytelności nabytych tzw. wierzytelności "obcych" czy "cudzych" można mówić o możliwości wystąpienia "faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności", o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej przez Skarżącą działalności w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów, czyli tzw. wierzytelności "własnych" wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, Skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte od innych podmiotów. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację, że w opisanym stanie faktycznym przy objęciu udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) nie powstanie koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności równej kwocie udzielonych kredytów (pożyczek). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.op. polegającego na błędnym przyjęciu, że Skarżąca wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie udziałów w spółce z o.o. z jednej strony rozpoznaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.op.), są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości, które – w ocenie strony skarżącej – pojawiają się w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania tych przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 1j cytowanej ustawy, jaką zaprezentowano w skardze, uznać należy za błędną, gdyż wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.op. wierzytelnością nabytą. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako kredytodawcę umów kredytu, kwota udzielonych kredytów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.dop. Warunkiem pomniejszenia przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na poniesienie jakiegokolwiek wydatku. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 15 ust. 1 j pkt 3 nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, słusznie Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich, co nie było kwestionowane w sprawie przez skarżącą. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa, w związku z czym nie ma potrzeby przytaczania jej na nowo, tym bardziej że strona jej nie kwestionuje. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.