III SA/Gl 1838/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] , którą określono G. Z. niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości [...] zł i dokonano retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości [...]zł z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], roku produkcji [...], z silnikiem o zapłonie iskrowym o poj. skokowej 1997 cm³. 2. W dniu [...]r. w Oddziale Celnym w G. G. Z. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, z silnikiem o zapłonie iskrowym o poj. skokowej 1997 cm³, ujęty w zgłoszeniu tranzytowym [...]. 2.1. W zgłoszeniu celnym (pole 33 dokumentu SAD) zadeklarowano kod CN 8703 23 90 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich - właściwy dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702). Zastosowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 10 % - zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą Celną Wspólnot Europejskich obowiązującą na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.301.2006. z późn. zm.). 2.2. Do ww. zgłoszenia celnego załączono między innymi: - deklarację Wartości Celnej D.W.1., - dowód zakupu z dnia [...]r., gdzie została wymieniona kwota [...]CHF, - dyspozycję polecenia przelewu kwoty [...]CHF z dnia [...]r., - oświadczenie dotyczące poniesionych kosztów transportu, - dowód rejestracyjny pojazdu - wydany w dniu [...]r. - ważny do [...]r. (tablice [...] ), - zaświadczenie nr [...]z dnia [...]r. o przeprowadzeniu pierwszego badania technicznego pojazdu osobowego o nr rejestracyjnym [...] , z którego wynikało, że przedmiotowy pojazd nie spełnia wymagań technicznych zgodnie z art. 66 Prawa o ruchu drogowym. 3. Zgłoszenia, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE.L.302.1992.1, z późn. zm. zwane dalej WKC) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 WKC i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...] . Jednocześnie przeprowadzono rewizję celną, w wyniku której stwierdzono: samochód osobowy marki [...] , o numerze nadwozia [...], bez uszkodzeń zewnętrznych. Przebieg: 7.816 km. Brak możliwości stwierdzenia uszkodzenia turbosprężarki oraz komputera sterującego - samochód poruszał się o własnych siłach. W trakcie rewizji sporządzono dokumentację fotograficzną pojazdu. 4. Na pytanie Organów celnych w kwestii weryfikacji dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu pismem z dnia [...]r., nr [...] - szwajcarskie władze celne poinformowały między innymi, że "kwota figurująca na umowie stanowi zaliczkę w wysokości [...] CHF, a nie wartość sprzedaży pojazdu". Do pisma szwajcarskich władz celnych załączone zostały: - kopia umowy sprzedaży z dnia [...] r. - kopia oferty wykupu przedmiotu leasingu dotyczącej pojazdu [...] sporządzona w dniu [...] r. przez [...] - Spółkę leasingową [...] . 5. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty należności celnych dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] r. 5.1. Kierownik Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego w R. w piśmie z dnia [...] r., opierając się na kopii tłumaczenia pisma administracji celnej Szwajcarii oraz wyliczenia uszczuplonych należności związanych z procedurą dopuszczenia do obrotu, stwierdził, że w wyżej opisanym zgłoszeniu celnym z dnia 29 maja 2007 r. doszło do przestępstwa karnoskarbowego opisanego w art. 87 § 1 i 3 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. 5.2. Dnia [...] r. Strona zapoznała się aktami sprawy. Z czynności tej został sporządzony stosowny protokół. 5.3. Na wezwanie Organu Pełnomocnik Strony dołączył do pisma z dnia [...] r. dowód przelewu [...] CHF na rzecz ""E" ". 5.4. Urząd Miasta w S. pismem z dnia [...] r. przesłał dokumenty dotyczące zbycia przedmiotowego samochodu w drodze umowy komisu dnia [...] r. za kwotę [...] zł brutto. 5.5. Dnia [...] r. został przesłuchany P. K. Z. na okoliczność wprowadzenia na obszar UE niniejszego samochodu. Strona ani Pełnomocnik nie byli obecni przy dokonywaniu tych czynności, chociaż o tym fakcie zostali poinformowani dnia [...] r., jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru zawiadomienia z dnia [...] r. 5.6. Pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony został powiadomiony o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego i zapoznaniu z aktami sprawy. 6. Następnie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Stronie niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości [...] zł i dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości [...] zł z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] , rok produkcji 2006, z silnikiem o zapłonie iskrowym o poj. skokowej 1997 cm³. 6.1. Powołując się na art. 29 i art. 31 ust. 1 i 2 WKC oraz art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE.L 253 z 11.10.1993), ostatnio zmienione rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 1335/2003 z dnia 25 lipca 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.1993.253.1. z późn. zm. zwane dalej RWKS) oraz okoliczności ustalone w sprawie uznał, że deklarowana cena nabycia [...] CHF, bez uzasadnionej przyczyny w sposób rażący odbiegała od ceny towarów podobnych oferowanych na rynku kraju sprzedaży. 6.2. W związku z tym przeprowadził kalkulację ceny na podstawie metody "ostatniej szansy" w oparciu o system wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass właściwej na dzień [...] r. przy stanie pojazdu określanym jako "zły" na kwotę: [...] zł. Zauważył przy tym, że samochód był w dniu odprawy jezdny, tj. dopuszczony do ruchu i zarejestrowany, bez zewnętrznych uszkodzeń, a także samodzielnie poruszał się po drogach publicznych. Natomiast wybór najniższej ceny związanej ze "złym" stanem pojazdu wiązał z pewnymi usterkami w postaci uszkodzenia turbodoładowania oraz komputera sterującego, co zostało potwierdzone rachunkiem sprzedaży oraz badaniem technicznym. Wyliczając wartość celną towaru odliczył zawarte w tej cenie brutto elementy zewnętrzne (cło – 10 %, podatek akcyzowy – 3,1 % oraz podatek od towarów i usług – 22 %), a także zwyczajowo przyjmowaną marżę (10 %). W wyniku tego wyliczenia jako podstawę określenia należności celnych przyjął kwotę [...]zł. Stosując stawkę celną erga omnes 10 % wyliczył kwotę cła w wysokości [...] zł. Określona kwota długu celnego [...] zł stanowiła różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną ([...] zł), a kwotą cła określoną w zgłoszeniu celnym ([...], zł). 7. W odwołaniu z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony wnosił o: - uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość ewentualnie o: - uchylenie skarżonej decyzji i zgodnie z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.) i przekazanie Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia dodatkowych dowodów ze źródeł osobowych, tj. przesłuchania w charakterze świadków: A. J. , która nabyła pojazd od Strony; P. B. na okoliczności związane z pośrednictwem przy zakupie pojazdu, oraz ich pisemnych oświadczeń dołączonych do niniejszego odwołania. W ramach tego zarzucił "rażące naruszenie przepisów prawa procesowego", tj.: 1/ art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art.122 O.p., 2/ art.122 O.p. w związku z ar1. 187 § 1 O.p., polegające na oczywistym błędzie w ustaleniach faktycznych dotyczących rozpatrywanej sprawy, dowolną, sprzeczną z przepisami i zasadami doświadczenia życiowego interpretacją i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wybiórczą jego analizę, 3/ ar1. 187 O.p., poprzez nie ustosunkowanie się do szerokich wyjaśnień złożonych przez świadka P. Z. , 4/ art. 173 O.p., przez dopuszczenie do materiału dowodowego przesłuchania świadka w formie nie przewidzianej przepisami procedury administracyjnej, nadanie jej dla potrzeb uzasadniania waloru przesłuchania protokolarnego. 8. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji uznając, że prawidłowo została ustalona wartość celna sprowadzonego przez Stronę pojazdu samochodowego. 9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wskazywał na naruszenie: 1/ art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 91 Konstytucji RP, 2/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., 3/ art. 173 O.p., poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego przesłuchania świadka w formie nie przewidzianej przepisami procedury administracyjnej, nadanie jej dla potrzeb uzasadnienia waloru przesłuchania protokolarnego, 4/ art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności poprzez ograniczenie się Organu odwoławczego do kontroli decyzji Organu pierwszej instancji, podczas gdy zgodnie z tą zasadą Organ odwoławczy powinien rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. , 5/ art. 233 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu pierwszej instancji w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności w materii "szwajcarskiej weryfikacji" umowy, tj. w materii ustalenia rzeczonej okoliczności jako mającej najistotniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 6/ lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, a także art. 104 WKC poprzez nieprzeprowadzenie przez Organy celne wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, którego badanie jest konieczne. 10. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. 11. Na rozprawie dnia 22 lutego 2013 r. Pełnomocnicy Stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 12. Skarga nie jest zasadna. 13. Stan prawny sprawy. 13.1. Przepisy materialne. Jak wynika z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm., zwanej dalej Prawem celnym) wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach tej ustawy pod warunkiem, że przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Takimi odrębnymi przepisami prawa są w szczególności regulacje WKC i RWKC. 13.1.1. Przepis art. 29 ust. 1 WKC stanowi (podkreślenia i pogrubienia Sądu): 1. Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że: a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne. 13.1.2. Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 i art. 31 ust. 1 WKC: Art. 30 ust. 1 i 2 1. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. 2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana, która jest sumą: – kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; – kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; – kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Art. 31 ust. 1 Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. 13.1.3. Natomiast przepis art. 181a ust. 1 RWKC stanowi: Jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. 13.1.4. Według art. 221 § 3 i 4 WKC: (...) 3. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. 4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. 13.1.5. Natomiast zgodnie z art. 56 Prawa celnego: W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. 13.2. Z powyższych przepisów materialnych wynikają następujące wnioski. 13.2.1. Przy ustaleniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" z art. 31 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a ust. 1 RWKC wymaga od organu celnego w pierwszej kolejności wykazania, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Z takimi uzasadnionymi wątpliwościami będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Następnie zaś należy wykazać, że ustalenie tej wartości jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 WKC. 13.2.2. Przy tym zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty bądź z opinii biegłego. 13.2.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności zgodnie z przepisami prawa celnego nie tylko może, ale i powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podane w prawie celnym. W przypadku importu używanych samochodów osobowych zauważa się, że zastosowanie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) sprzedanych w celu wywozu i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary dla których ustalana jest wartość celna, jest problematyczne. Niemożliwe jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w kraju, z którego sprowadzono przedmiotowy pojazd. Dalej wskazuje się, że kolejna metoda ceny jednostkowej (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) towarów identycznych lub podobnych dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym, znaleźć ona może zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Następnie wyklucza się również metodę wartości kalkulacyjnej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC) opartej na kosztach produkcji i zysku, gdyż używane pojazdy nie są produkowane jako takie (zob. wyroki NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I GSK 1370/11 i z dnia 5 lipca 2012 r., I GSK 1279/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13.2.4. Dodatkowo wskazuje się, że metoda "ostatniej szansy" ma charakter szacowania, bazującego na katalogowej wartości rynkowej kraju importu, która ma charakter uśredniony. Oznacza to, że na cenę tę składa się wiele cen pojazdów, różnie używanych, kupionych w różnych okolicznościach, np. pojazdów sprowadzonych z USA i nieprzystosowanych do poruszania się po UE (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., I GSK 374/11, LEX nr 1167751). 13.2.5. W zakresie przedawnienia prawa do określenia długu celnego celnych uregulowanego w art. 221 ust. 3 i 4 WKC (przepis art. 65 Prawa celnego reguluje przedawnienie, ale prawa dochodzenia tych należności), czyli momentu, do jakiego może nastąpić powiadomienie dłużnika o długu celnym, istnieją dwa terminy: jeden podstawowy wynoszący 3 lata (art. 221 ust. 3 WKC) i drugi wynoszący 5 lat i obejmujący przypadek powstania długu celnego na skutek "czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego" (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). Na gruncie obowiązującego przed wejściem w życie Wspólnotowego Kodeksu Celnego podobnego przepisu regulującego tę problematykę, tj. art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.U.L.197.1979.1), które to rozporządzenie utraciło moc stosownie do art. 251 WKC, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r., C-62/06 w sprawie przeciwko ZF Zefeser (wyrok dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu) stwierdził, że kwalifikacja czynu jako "podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" leży w kompetencji organów celnych powołanych do określenia dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Według TSUE z przepisu tego wyraźnie wynika, że nie odnosi się on ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Wskazał też, że przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania. Zdaniem Sądu przy wykładni podobnie brzmiącego przepisu art. 221 ust. 4 WKC stanowisko to należy uznać za aktualne. Poza tym wykładnia TSUE ze swej istoty ma charakter powszechny, jeśli chodzi o stosowanie prawa europejskiego. Ma ona na celu ujednolicenie praktyki jego stosowania przez organy władzy wszystkich państw członkowskich, które działają w ramach poszczególnych systemów prawa krajowego, gdzie wykładnia prawa europejskiego mogłaby być w sposób odmienny dokonywana. Bez wątpienia regulacje Wspólnotowego Kodeksu Celnego są takim prawem europejskim, dlatego ewentualne odmienne wnioski wynikające z wykładni polskich przepisów dotyczących problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.) nie mogą być stosowane do tych spraw. Należy przy tym, za TSUE, zaznaczyć, że takie rozumienie przepisu nie może zostać podważone poprzez argumentację odwołującą się do przestrzegania zasad pewności prawa i domniemania niewinności dłużników należności celnych, ponieważ kwalifikacja danego czynu jako podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie oznacza, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo, lecz jest dokonywana jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, mającego na celu wyłącznie umożliwienie organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Taka kwalifikacja nie narusza możliwości dokonywania przez sądy państw członkowskich kontroli decyzji organów celnych i w żaden sposób nie zagraża skutkom, które na podstawie prawa krajowego mogą wynikać z orzeczeń tych sądów – włącznie z ewentualnym zwrotem kwot nienależnie zażądanych przez te organy – w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych (pkt 28 i 29 wyroku TSUE). W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjęła się taka interpretacja przepisu art. 221 ust. 4 WKC (zob. wyroki NSA z dnia 11 marca 2011 r., I GSK 101/10 i I GSK 102/10; z dnia 17 marca 2011 r., I GSK 187/10, I GSK 189/10, I GSK 192/10 oraz z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 188/10; I GSK 190/10 i I GSK 191/10). 13.3. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe, to tak jak w każdym postępowaniu podatkowym, tak też w postępowaniu celnym, gdzie na podstawie art. 73 ust. 1 Prawa celnego stosuje się w zakresie nieuregulowanym przepisy Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych. 13.3.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w którym organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). 13.3.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu celnym. Przepisy procesowe regulujące zasady tego postępowania nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). 13.3.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu celnym spoczywa na organie, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów celnych. Pierwsza stanowi, że organy muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. 13.3.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ celny prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. w zakresie ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o określone regulacje i metody z nich wynikające. 13.3.5. Przepisem procesowym jest między innymi przepis art. 86 ust. 1 Prawa celnego, z którego wynika, że organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. 13.3.6. Poza tym, jeśli chodzi o towary pochodzące ze Szwajcarii, to procedury wzajemnej pomocy w sprawach celnych zostały określone w Porozumieniu w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.U.UE.L.1997.169.77; Dz.U.UE-sp.02-8-306, zwane dalej Porozumieniem), które zostało wprowadzone w życie z dniem 1 lipca 1997 r. na podstawie Decyzji Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. dotyczącej zawarcia Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.U.UE.L.1997.169.76; Dz.U.UE-sp.02-8-305). Przy tym przepisy art. 3 ust. 1 i 2, art. 8 i art. 11 Protokołu dodatkowego powyższego Porozumienia stanowią: Art. 3 Pomoc na wniosek 1. Na wniosek organu wnioskującego, organ, do którego kierowany jest wniosek, dostarcza wszelkich istotnych informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym, włączając w to informacje odnoszące się do działań odnotowanych lub zaplanowanych, które naruszają lub mogą naruszyć to ustawodawstwo. 2. Na wniosek organu wnioskującego, organ, do którego kierowany jest wniosek, przekazuje informacje odnośnie do poprawności wywozu towaru z terytorium jednej z Umawiających się Stron i przywozu na terytorium drugiej strony określając, tam gdzie to jest właściwe, procedury celne zastosowane wobec tych towarów. Art. 8 Forma przekazu informacji 1. Organ, do którego kierowany jest wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu, w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych. 2. Dokumenty, przewidziane w ustępie 1, mogą być zastąpione informacją skomputeryzowaną, zapisaną w dowolnej formie w tym samym celu. Art. 11 Wykorzystywanie informacji 1. Informacje uzyskane wykorzystuje się wyłącznie do celów niniejszego Protokołu. W przypadku gdy jedna z Umawiających się Stron wnosi o wykorzystanie tych informacji do innych celów, musi wystąpić o uprzednią pisemną zgodę organu, który udzielił tych informacji. Wykorzystanie danych informacji podlega wtedy ograniczeniom ustanowionym przez ten organ. 2. Ustęp 1 nie utrudnia wykorzystywania informacji w przypadku postępowań sądowych lub administracyjnych, wszczętych z powodu niezastosowania ustawodawstwa celnego. Właściwy organ, który dostarczył te informacje jest bezzwłocznie powiadamiany o takim ich wykorzystaniu. 3. Umawiające się Strony mogą wykorzystywać uzyskane informacje i konsultowane dokumenty zgodnie z postanowieniami niniejszego Protokołu jako dowody w protokołach, sprawozdaniach, zeznaniach, jak i postępowaniach oraz oskarżeniach wniesionych do sądu. 13.4. Jeśli weźmie się pod uwagę treść wyżej wskazanych przepisów materialnych i procesowych należy uznać, że przy ustalaniu wartości celnej towaru w pierwszej kolejności ciężar dowodu zastosowania ceny transakcyjnej w oparciu o art. 29 WKC spoczywa na stronie składającej zgłoszenie celne. W ramach tego, gdy strona dodatkowo będzie wnioskować o przeprowadzenie określonych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, których sama nie może przedłożyć, obowiązek dowodzenia będzie obciążał organ celny. Natomiast, gdy organ będzie kwestionował zadeklarowaną wartość celną poprzez pominięcie ceny transakcyjnej będzie zobowiązany wykazać, że istnieją podstawy faktyczne do zastosowania określonej metody liczenia wartości celnej z art. 30 i art. 31 WKC w zw. z art. 181a ust. 1 RWKC. Wówczas ciężar dowodu będzie spoczywał na organie. W tej sytuacji strona chcąc uniknąć skutków materialnych wynikających z dowodów przeprowadzonych przez organ będzie musiała przedstawić dowód lub dowody przeciwne albo wnioskować o ich przeprowadzenie. Przy czym przyjmuje się w orzecznictwie, że pisma szwajcarskich organów wystawiana na podstawie Protokołu dodatkowego do Porozumienia mogą stanowić dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., jeśli zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w Protokole), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. szwajcarskie organy administracyjne, do których wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów Protokołu, w tym m.in. art. 3 ust. 1 i 2 i art. 8) do jego wydania (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., I GSK 312/08, dostępny jak wyżej). 14. Dokonując oceny zgodności z prawem wydanych w niniejszej sprawie decyzji przez Organy celne, a także poprzedzających je postępowań w pierwszej i drugiej instancji, Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego uzasadniającego uchylenie lub stwierdzenie nieważności tych decyzji. Organy dokonały prawidłowej wykładni właściwych przepisów materialnych, a przed wydaniem decyzji ustaliły istotne okoliczności faktyczne wynikające z hipotez norm wyinterpretowanych z tych przepisów i ostatecznie wykonały dyspozycję tych norm wydając stosowne decyzje w pierwszej i drugiej instancji. 14.1. W pierwszym rzędzie Sąd z urzędu badał, czy powiadomienie o długu celnym nastąpiło przed upływem stosownego terminu przedawnienia licząc od dnia powstania długu celnego, tj. [...] r. Decyzja Organu pierwszej instancji z dnia [...]r., określająca kwotę długu celnego i informująca o dokonanym zaksięgowaniu retrospektywnym tego długu, została doręczona Pełnomocnikowi Strony dnia [...]r., odwołanie od tej decyzji zostało złożone w Urzędzie Pocztowym dnia [...]r. (wpłynęło do tego Organu dnia [...]r.), a decyzja Organu odwoławczego z dnia [...]r. została doręczona dnia [...]r. Tym samym powiadomienie Strony skarżącej przez Organ pierwszej instancji i złożenie odwołania nastąpiło po okresie trzech lat od powstania długu celnego (termin ten minął dnia [...]r.), ale przed upływem pięciu lat ([...]r.). Natomiast procedura odwoławcza zakończyła się po upływie pięciu lat z momentem doręczenia decyzji Organu odwoławczego ([...]r.). 14.1.1. W tym zakresie Sąd uznał, że w tej sprawie należy brać pod uwagę pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego. Wynika to z tego, że powstanie długu celnego wiązało się z popełnieniem przestępstwa karnoskarbowego polegającego na podaniu w zgłoszeniu nieprawdy, co do wartości celnej towaru, przez co nastąpiło wprowadzenie Organu w błąd i narażenie należności celnej na uszczuplenie, tj. w art. 87 § 1 i 3 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Kwalifikacja ta została dokonana przez Organ pierwszej instancji, który zwrócił uwagę na ten fakt i dał temu wyraz w piśmie z dnia [...]r. Pismo to włączył do akt niniejszego postępowania, z którym Strona się zaznajomiła przeglądając akta dnia [...]r. (zob. pkt 5.1. i 5.2. niniejszego uzasadnienia). 14.1.2. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd stwierdził, że w analizowanej sprawie przedawnienie prawa do określenia długu celnego nie nastąpiło. Organ pierwszej instancji powiadomił Stronę o powstałym długu celnym przed upływem pięciu lat od powstania długu celnego, tj. dnia [...]r. Następnie z powodu złożenia odwołania od tej decyzji jeszcze na 8 dni przed upływem pięciu lat, tj. dnia [...]r., bieg tego terminu został zawieszony na czas trwania procedury odwoławczej, jak wynika z art. 221 ust. 2 zd. 2 WKC stosowanego odpowiednio na podstawie art. 56 zd. 2 Prawa celnego. Sąd przyjął, że złożenie odwołania nastąpiło z momentem nadania w Urzędzie Pocztowym przesyłki zawierającej to odwołanie ze względu na skutek wynikający z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z wyraźnym odwołaniem się do tego przepisu w art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Doręczenie decyzji Organu odwoławczego dnia [...]r. zakończyło procedurę odwoławczą, co oznacza, że powiadomienie Strony o kwocie długu celnego nastąpiło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. 14.2. W świetle art. 3 i art. 11 Protokołu dodatkowego do Porozumienia oraz art. 86 Prawa celnego i opisanego w pkt 13.4. niniejszego uzasadnienia stanowiska NSA, które Sąd w składzie obecnym podziela, należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że pismo szwajcarskich władz celnych z dnia [...]r., dotyczące wyniku przeprowadzonej weryfikacji dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. Dowodem w sprawie są również dokumenty dołączone do tego pisma, a mianowicie pismo z [...]r. firmy "F"- Spółki leasingowej Grupy [...] , informujące o kwocie wykupu przedmiotowego samochodu w ramach umowy leasingu oraz faktura nr [...]. Wynika z nich, że zasadne są twierdzenia Organów, że kwota figurująca na umowie z dnia [...] r. stanowiła jedynie zaliczkę w wysokości [...] CHF, a pojazd został sprzedany za pozostałą do spłaty kwotę leasingu, czyli [...] CHF. Tym samym były wystarczające podstawy faktyczne do stwierdzenia, że wartość celna zgłoszonego samochodu nie mogła zostać ustalona w oparciu o dyspozycję art. 29 WKC. 14.3. Zdaniem Sądu w następnym etapie postępowania Organy prawidłowo ustaliły, że samochód w momencie dokonania zgłoszenia nie mógł być tak znacznie uszkodzony jak to wynika z twierdzeń Strony - tzn. że był po kolizji i przeprowadzonej naprawie blacharskiej, miał uszkodzony silniki i zespół napędowy oraz wymieniony licznik - mógł przejechać granicę o "własnych siłach", a nie na lawecie. Organy w tym zakresie słusznie zwróciły uwagę, że w umowie sprzedaży zaznaczono, że pojazd mimo uszkodzonego turbodoładowania był "gotowy do jazdy". Potwierdził to wynik rewizji i stan faktyczny stwierdzony w dniu odprawy w Oddziale Celnym w G. , z którego wynikało, że samochód nie posiadał uszkodzeń zewnętrznych i poruszał się o własnych kołach na szwajcarskich tablicach rejestracyjnych; w polu 18 zgłoszenia tranzytowego wskazano też na numer rejestracyjny tego samochodu zgodny ze szwajcarskim dowodem rejestracyjnym. Z dokumentów sprzedaży i oświadczeń osób wypowiadających się na okoliczności sprzedaży samochodu nie wynikało, że samochód był po wypadku i miał mechaniczne uszkodzenia, tylko że był gotowy do jazdy i miał uszkodzone turbodoładowanie ewentualnie komputer sterujący. Jeśli chodzi o okoliczność braku transportu samochodu na lawecie, to świadczą o tym następujące fakty: Strona nie deklarowała w zgłoszeniu SAD kosztu transportu wynikających z przewozu obcego, tylko koszty własne; nie przedłożono żadnego dowodu świadczącego o tym, że taka usługa została wykonana; do odprawy pojazd przybył na własnych kołach; poza tym istniała różnica w przebiegu kilometrów między odczytem z natury w momencie odprawy (7.816 km), a zapisanym w umowie sprzedaży (6.328 km) odpowiadającym w przybliżeniu odległości między miejscowością znajdującą się w Szwajcarii, gdzie dokonano zakupu, a miejscem odprawy. Wydanie przez władze Szwajcarii tablic rejestracyjnych i dowodu rejestracyjnego na czas tranzytu też świadczyło o tym, że pojazd został oceniony jako sprawny technicznie i mogący się poruszać po drogach publicznych. Dalej w pierwszym polskim zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r., które zostało dołączone do zgłoszenia, zauważono jedynie, że samochód ma uszkodzony komputer sterujący i turbodoładowanie. Natomiast z drugiego badania technicznego przeprowadzonego kilka dni potem, tj. [...] r., wynikało już, że "pojazd spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy". Było to podstawą do jego zarejestrowania w kraju w Wydziale Komunikacji w B. 14.4. W tych okolicznościach należy zgodzić się z Organami, że nie można było uznać za wiarygodne dowody, na które powoływała się Strona skarżąca. Nie potwierdzają one tego, że samochód był na tyle uszkodzony, że nie mógł się poruszać i że należało wymienić silnik oraz elementy zawieszenia. Poza tym stały one nawet w sprzeczności z okolicznościami wynikającymi z wyżej wymienionych dowodów, które można uznać za obiektywne, ponieważ były sporządzane z udziałem Strony (np. umowa sprzedaży, zgłoszenie SAD, rewizja całkowita – adnotacja na SAD, opinie techniczne) i które sama Strona składała. Z dowodów dołączonych do odwołania wynikało, że wprawdzie samochód był naprawiany, ale w 2008 r. (oświadczenie J. B. z dnia [...] r.). Brak jest jednak dowodów wskazujących na to, co było przedmiotem naprawy i jaka była jej wartość. Nie mogły tego potwierdzać przedłożone faktury VAT na sprzedaż określonych części. Po pierwsze, były wystawione na firmę "G" Sp. z o.o., a nie na Stronę, a nie wykazano, że ta Spółka dokonywała naprawy samochodu. Po drugie, obejmowały sprzedaż podstawowych części takich jak: felgi i opony, stabilizatory, klocki hamulcowe, elementy układu wydechowego, przetwornica z filtrem i żarówki oraz dokonanie usług serwisowych związanych z tym częściami, a nie np. wymiany silnika lub zawieszenia. W dołączonym do odwołania oświadczeniu z dnia [...] r. firma "H" F.H.U. B. H. podała tylko katalogowe ceny turbosprężarki ([...] zł) i komputera/sterownika silnika ([...] zł). Nie jest to dowód na to, że takie części zostały zakupione i wymienione w samochodzie we wcześniejszym okresie. Z przesłuchania P. K. Z. wynikało między innymi, że samochód przy pierwszym badaniu nie spełniał wymogów, ale ze względu na dużą ilość spalin oraz dużą zawartość w nich oleju, a nie z innych przyczyn. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje też fakt, że oceniany samochód Strona zbyła dnia [...] r. w drodze umowy komisu za cenę [...] zł, chociaż brak jest w aktach przekonujących dowodów na to, że w dniu zgłoszenia celnego samochód był na tyle niesprawny i poważnie wadliwy, że jego wartość mogła wynosić tylko [...] zł (równowartość [...] CHF), a także na to, że później Strona dokonała tak poważnych naprawy, np. silnika lub innych (nie wynika to też z zeznań P. K. Z. ), że mogła sprzedać samochód nawet za 10 krotną wartość jego zakupu. Świadek ten zeznał, że cena była tak wysoka ze względu na to, że samochód był wyposażony w dużą ilość wartościowych części, ale nie wykazano określonymi dowodami z dokumentów, że części te zostały zakupione i zamontowane przez Stronę dopiero po dokonaniu zgłoszenia. Mimo podkreślenia sportowego charakteru samochodu poprzez pewne zmiany jego elementów cena zbycia była porównywalna z ceną wyjściową ustaloną przez Organy w oparciu o stosowne katalogi. 14.5. Opierając się na takich ustaleniach Organy dokonały prawidłowej kalkulacji ceny tego używanego samochodu osobowego z zastosowaniem cen określonych w wyspecjalizowanym katalogu, jaki jest EurotaxGlass, na podstawie art. 31 ust. 1 WKC i zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W tym przypadku najpierw przyjęły najniższą cenę samochodu (w stanie określonym jako "zły") - odnosząc ją do tej marki i takiego typu z uwzględnieniem roku produkcji i pojemności silnika - wynikającą z tego katalogu ([...] zł), a następnie dokonały stosownych obniżek w zakresie wartości cła i podatków oraz właściwej marży otrzymując końcową kwotę [...] zł. 15. Zarzuty skargi nie mogły być uwzględnione, gdyż nie miały usprawiedliwionych podstaw. 15.1. Organy działając zgodnie z prawem nie naruszyły zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), wyjaśniły wszystkie istotnych okoliczności sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie zebranych z urzędu i przedłożonych przez Stronę dowodów nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Dały temu wyraz w sposób wystarczający w uzasadnieniu wydanych decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W związku z tym nie naruszyły też zasad wynikających z art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 91 Konstytucji RP. 15.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Organy wywiązały się z obowiązku wynikającego z ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia. Natomiast Strona nie przeprowadziła skutecznego dowodu przeciwko dowodowi z dokumentu urzędowego, jakim było pismo władz szwajcarskich uzyskane w wyniku pomocy administracyjnej. M. M. będący synem sprzedającego samochód J. P. M. mógł mieć wiedzę, co do okoliczności dokonanej sprzedaży, a mianowicie wpłaty zaliczki i zapłaty pozostałej kwoty związanej z wykupem w ramach umowy leasingowej. Nie jest istotne dla sprawy, w jakiej formie oświadczenie to zostało odebrane przez szwajcarski organ, jeśli zostało opisane w dokumencie urzędowym. Z tego względu nie został naruszony art. 173 O.p. W dołączonym do tego dokumentu piśmie firmy "F" i fakturze został na tyle precyzyjnie opisany przedmiotowy samochód z podaniem marki i numeru nadwozia oraz wielkości kwoty wykupu, że wątpliwości wskazane w odwołaniu co do tego, że w piśmie tym nie odniesiono się do określonej umowy i że w umowie leasingu nie figuruje sprzedający tylko inna firma, nie mogły prowadzić do odrzucenia tych dowodów. Poza tym adresat tego pisma ma taki sam adres siedziby, co sprzedający. Nie ulega wątpliwości, że tak przedstawiona oferta wykupu została zrealizowana w odpowiednim okresie, ponieważ samochód został przez Stronę skarżącą dnia [...] r. nabyty i zarejestrowany w Szwajcarii, a dnia [...] r. zgłoszony w kraju. Jeśli brak jest dowodów świadczących o tym, że wartość tego samochodu rzeczywiście wynosiła [..] CHF, mimo tego, że oferta wykupu osiem dni wcześniej wskazywała na kwotę ponad [...] CHF, to przyjmując racjonalność działania sprzedawcy należy uznać, że nie mógł on dokonać wykupu samochodu za taką kwotę i zaraz sprzedać go po cenie prawie 90 % niższej. Brak dowodu wpłaty pozostałej kwoty na rzecz firmy leasingowej lub sprzedawcy nie oznacza, że w takiej sytuacji kwota faktycznie nie została wpłacona. Jeśli według oświadczenia M. M., to "polski kupujący" zapłacił zaliczkę w kwocie [...] CHF, a następnie "udał się do banku [...] w celu zapłacenia gotówką pozostałego salda, czyli [...] CHF", a Strona skarżąca zapłaciła kwotę [...] CHF, to można przyjąć za Organami, że była "polskim kupującym" na etapie zaliczki i zapłaty pozostałej kwoty. Brak przesłuchania świadków, o których wnioskowała Strona w odwołaniu, tj. nabywcy samochodu w kraju A. J. , co do powodów ustalenia określonej ceny sprzedaży oraz P. B. na okoliczności związane z pośrednictwem przy zakupie pojazdu, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ nie dotyczyły stanu technicznego samochodu na dzień dokonania zgłoszenia, a co wynikało z innych dowodów przedłożonych przez Stronę. Strona mogła też złożyć same oświadczenia tych osób jak zaznaczyła w odwołaniu. 15.3. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Organu pierwszej instancji nie ograniczył się tylko do kontroli tej decyzji, tylko rozpoznał ponownie sprawę zgodnie z art. 127 i art. 233 O.p., a także ustosunkował się do zarzutów odwołania. Na str. 3 – 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołał się na określone przepisy mające zastosowane w sprawie i dokonał ich wykładni. Następnie uznał, że Organ pierwszej instancji miał prawo przyjąć, że cena faktycznie zapłacona przez Stronę nie wynosiła [...] CHF (str. 5) i że w przekonujący sposób uzasadnił odstąpienie od zastosowania metody wartości transakcyjnej, a także że prawidłowo wyliczył kwotę stanowiącą podstawę naliczenia długu celnego (str. 8 i 9). Według Sądu taka forma oceny działania Organu pierwszej instancji oznacza, że następuje równocześnie kontrola i wyrażenie własnego stanowiska w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy na tym etapie postępowania. Od str. 9 uzasadnienia odnosił się do poszczególnych elementów stanowiska prezentowanego przez Pełnomocnika w toku postępowania powołując się na określone fakty i dowody je potwierdzające. Wprawdzie Organ odwoławczy nie ustosunkował się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, ale Sądu uznał, że to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ, jak Sąd zauważył wcześniej, okoliczności, które miały być potwierdzone tymi zeznaniami odnosiły się do innych kwestii, a nie do stanu technicznego samochodu na dzień dokonania zgłoszenia, a co wynikało z innych dowodów przedłożonych przez Stronę. 15.4. Sąd nie doszukał się naruszenia przepisu art. 104 WKC, wskazanego w ostatnim zarzucie, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy obowiązku złożenia gwarancji przez podmiot prowadzący skład. 17. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).