I SA/Gd 45/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 września 2012 r.,[...] 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 117 (sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 45/13 UZASADNIENIE I. A S.A. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że wraz z innymi spółkami, utworzyła podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Umowa o utworzeniu PGK została zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę, umowa została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jedna ze spółek (spółka dominująca), będzie spółką reprezentującą PKG w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie dochodziło do transakcji pomiędzy skarżącą a spółkami PGK (w tym spółką dominującą), przy czym w związku z realizacją ww. transakcji skarżąca i spółki PGK zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym, skarżąca nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy skarżącą a spółkami PGK, w tym spółką dominującą, będą odbiegać od warunków rynkowych (na przykład wynagrodzenie ustalone w ww. transakcjach będzie oparte na bieżącej wartości księgowej lub podatkowej netto ww. składników). Skarżąca zaznaczyła, że wskazane zasady będą stosowane w szczególności w związku z transakcjami nabycia (zbycia) składników majątku, które są planowane pomiędzy poszczególnymi spółkami PGK. Powyższe warunki transakcji pomiędzy skarżącą a innymi spółkami PGK (w tym spółką dominującą) w ramach PGK, będą stosowane przez skarżącą zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dla celów podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w relacjach z innymi podmiotami (które nie wchodzą w skład PGK), skarżąca i inne spółki PGK stosują i nadal będą stosować zasady wynikające odpowiednio z art. 11 u.p.d.o.p. (dla transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK) oraz z art. 14 u.p.d.o.p. (dla transakcji realizowanych z podmiotami niepowiązanymi). W stosunku do skarżącej i spółek PGK nie została wydana, na podstawie art. 20a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy skarżącą a spółkami PGK, w tym spółką dominującą. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) będzie miał zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy skarżącą a innymi spółkami PGK, w tym spółką dominującą (dokonywanych w ramach PGK); w szczególności, czy w przypadku transakcji realizowanych w ramach PGK podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT będzie stanowiła wartość ustalona w umowie przez skarżącą i inne spółki PGK, w tym spółkę dominującą, nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej. W ocenie skarżącej art. 32 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy skarżącą a innymi spółkami PGK. II. Postanowieniem z 27 września 2012 r., nr [...] Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b O.p., odmówił wszczęcia postępowania. W ocenie organu istotą żądania skarżącej jest wskazanie, w jaki sposób powinien postępować właściwy organ podatkowy w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z art. 32 u.p.t.u. organ podatkowy określa wartość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek, o którym mowa w ust. 2, miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, co może zostać ustalone jedynie w toku prowadzonego postępowania. Adresatem ww. normy jest organ podatkowy. W konsekwencji przedstawiony przez skarżącą problem w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w istocie dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego, nie zaś skutków podatkowych, jakie pociąga za sobą zaistnienie zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację dla spółki. III. Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: 1/ art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wniosek skarżącej nie mieści się w zakresie określonym w art. 14b O.p., co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2/ art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa działanie Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organu, art. 32 u.p.t.u. kształtuje w jej indywidualnej sytuacji prawa i obowiązki jako podatnika. W przypadku, gdy zamierza dokonywać dostaw towarów (świadczenia usług) na rzecz pozostałych podmiotów tworzących PGK, w tym spółki dominującej, odpowiedź na pytanie, w jaki sposób powinny zostać prawidłowo określone: obrót w podatku VAT oraz wartość podatku należnego z tytułu ww. transakcji, jest niewątpliwie kwestią kształtowania jej praw i obowiązków. Podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie założył, że celem skarżącej było uzyskanie potwierdzenia (oceny), czy realizowane przez nią transakcje w ramach PGK będą przeprowadzane na warunkach rynkowych. Skarżąca wnioskowała o potwierdzenie prawidłowości zasady prawnej, którą jest obowiązana stosować, tj. odpowiedzi na pytanie, czy dla transakcji dokonywanych w ramach PGK powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość ustaloną w umowie, czy wartość rynkową przedmiotu transakcji. Skarżąca podniosła, że w praktyce organów podatkowych powszechne jest wydawanie interpretacji indywidualnych w stanach faktycznych analogicznych do będącego przedmiotem złożonego przez nią wniosku (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 marca 2012 r., nr ILPP1/443-116/08/12-S/AWa; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2011 r. nr IPPP1-443-1138/10-3/Igo). IV. Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z 2 listopada 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z 27 września 2012 r. W pierwszej kolejności organ przywołał brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., art. 14b O.p., art. 14c § 1 O.p., art. 14 h O.p. i art. 14n § 1 O.p., z treści których wywiódł, że organ wydający interpretację ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji, potwierdza istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków podatnika, a nie organu podatkowego, ze sfery prawa podatkowego. W przypadku złożenia wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej będą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Wyjaśnił, że ochrona prawna w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p. przysługuje podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięciach. Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć kwestii objęcia zainteresowanego (sytuacji faktycznej, jaka zaistniała lub zaistnieje po stronie zainteresowanego) zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego (z zastrzeżeniem art. 14n § 1 O.p., gdy rozstrzygnięcie to dotyczy kwestii objęcia zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego: spółki, której utworzenie jest planowane przez wnioskodawcę albo oddziału lub przedstawicielstwa, którego utworzenie jest planowane przez wnioskodawcę będącego przedsiębiorcą). Przedmiotem interpretacji mogą być zatem przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować. Organ zauważył, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zatem przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., nie mogą być przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 1067/10). Organ wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość wydania interpretacji indywidualnej w zakresie uregulowanym treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: 1/ niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 u.p.t.u. oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u. pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2/ niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90u.p.t.u. oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u. pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku, 3/ wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 u.p.t.u. oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u. pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Organ podkreślił, że w treści powołanej regulacji ustawodawca określił przypadki, w których organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w wysokości innej, niż wykazał sam podatnik. Przepis ten nie tylko wyznacza, w jakich przypadkach podstawa opodatkowania winna być określona, ale dodatkowo wskazuje, jaka metoda musi być zastosowana przez organ podatkowy. Przepis ten reguluje specyficzną sytuację, gdyż podstawą opodatkowania nie jest w tym wypadku kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego, lecz kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego; zatem wskazany w tym przepisie obowiązek skierowany jest do samego organu, a nie do podatnika. W związku z tym, zdaniem organu, trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że przepis ten kształtuje jej prawa i obowiązki. To organ podatkowy prowadzący postępowanie, określi na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.t.u. jej prawa i obowiązki w zakresie wysokości obrotu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Ministra Finansów, wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do sytuacji rozstrzygnięcia w trybie art. 14b § 1 O.p. o uprawnieniach i obowiązkach organu podatkowego, a więc de facto o sposobie jego zachowania się, czyli kompetencjach wyznaczonych przez regulacje zawarte w art. 32 u.p.t.u. Powyższe zaprzeczałoby funkcji, jaką ma spełniać instytucja wydawania interpretacji indywidualnych. Nadto, organ wskazał, że nie neguje faktu, iż dla transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK istotną kwestią jest ustalenie właściwej pod względem podatkowym podstawy opodatkowania dokonywanych transakcji (dostaw towarów lub świadczenia usług). Podkreślił jednak, że obowiązek ustalenia wysokości obrotu nie przysługuje organowi interpretacyjnemu, jakim jest w tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów. Nie jest zatem możliwe, aby to organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p., przesądził o sposobie zachowania się innego organu podatkowego względem podatnika – skarżącej. Odnosząc się do kwestii ochrony prawnej, jaką uzyskałaby skarżąca w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej podkreślono, że trudno jest wskazać, w jaki sposób miałaby się zastosować do interpretacji indywidualnej, skoro rozstrzygałaby ona nie o skutkach podatkowych dla skarżącej, lecz o kompetencjach proceduralnych danego organu podatkowego odnośnie obowiązku określenia obrotu zgodnie z przepisem art. 32 u.p.t.u. Funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji byłaby z góry wyłączona, gdyż to organ podatkowy, a nie skarżąca, powinien zastosować się do takiej interpretacji indywidualnej, co byłoby sprzeczne z istotą wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. Organ za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 120 O.p.; brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej. Organ prawidłowo zastosował art. 165a § 1 O.p. wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; fakt ten, mający swoje uzasadnienie w przepisach prawa, nie może być interpretowany jako naruszenie przepisów postępowania. Końcowo, organ odniósł się do powołanych w zażaleniu interpretacji indywidualnych. Stwierdził, iż są one rozstrzygnięciami, które zapadły w konkretnych sprawach (konkretnym stanie faktycznym, zdarzeniach przyszłych) i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mogą mieć wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. V. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie: 1/ art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 w zw. z art. 239 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że wniosek skarżącej nie jest wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego określających prawa i obowiązki skarżącej; 2/ art. 32 u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że ww. przepisy kształtują wyłącznie prawa i obowiązki organu (mają charakter normy kompetencyjnej) i nie określają podstawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT; 3/ art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieznajdujące podstawy w obowiązujących przepisach prawa działanie organu. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Argumentacja przedstawiona w skardze jest tożsama z dotychczasowym stanowiskiem skarżącej oraz jej uzasadnieniem prezentowanym w zażaleniu. VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VII. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 Nr 270 ze zm.– dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w skarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (PGK) w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. mają zastosowanie przepisy art. 32 u.p.t.u. - Sąd ocenił jako nieprawidłowe wobec naruszenia dyspozycji art. 165a § 1 O.p. VIII. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Reasumując: do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych; instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p. Stosownie do art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej sprawie nie może być wszczęte. W doktrynie podkreśla się, że art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco; taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji prowadziło do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Sąd podziela to stanowisko. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. Pełna treść pytania strony brzmi: czy art. 32 u.p.t.u. będzie miał zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy stroną, a innymi spółkami PGK, w tym spółką dominującą (dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej) –w szczególności, czy w przypadku transakcji realizowanych w ramach PGK, podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie stanowiła wartość ustalona w umowie przez stronę i inne spółki PGK, w tym spółkę dominującą, nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej ? Należy wobec tego zaprezentować stan prawny sprawy. IX. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi (PGK). Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł, b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; (2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego; (3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej; 4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości co najmniej 3%. Wskazać należy więc, że PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Rozliczania podatku dochodowego PGK dokonuje wyznaczona w umowie spółka, czyniąc to nieodpłatnie. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Podkreślić jednak należy, że z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków - w tym podatku od towarów i usług - pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące PGK. Przechodząc na płaszczyznę ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek (o którym mowa w ust. 2 art. 32 u.p.t.u.) oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: 1/ niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 u.p.t.u. oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2/ niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 u.p.t.u. oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku; 3/ wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 u.p.t.u. oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Z mocy art. 32 ust. 2 u.p.t.u. związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przy czym przez powiązania kapitałowe, zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 4 u.p.t.u., rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Ww. prezentacja podstawowych przepisów warunkujących podatkowe istnienie PGK jest o tyle konieczne, że Sąd nie podziela stanowiska organu, iż wniosek strony nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 14b O.p., co obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji na podstawie art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 2 pkt 27b u.p.t.u. (zdanie pierwsze) przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Analizując treść wniosku uzasadnionym staje się podsumowanie, że strona, faktycznie na bazie definicji "wartości rynkowej" zawartej w art. 2 pkt 27b u.p.t.u. wywodzi, że dla potrzeb ustalenia tej wartości w przypadku PGK należy wziąć pod uwagę całokształt realiów gospodarczych determinujących współpracę w ramach PGK. Jednocześnie, w relacjach z innymi podmiotami (niewchodzącymi w skład PGK) zarówno strona jak i inne spółki PGK będą stosować zasady wynikające z art. 11 u.p.d.o.p. (dla transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi do PGK) oraz art. 14 u.p.d.o.p. (dla transakcji realizowanych z podmiotami niepowiązanymi). Trudno wobec tego przyjąć, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie obowiązków organów podatkowych a nie podatnika, co uzasadniało (zdaniem organu) wydanie skarżonego postanowienia. Dodatkowo należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 (Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD) stwierdził, że art. 80 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy- czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. W okolicznościach takich, jak w sprawach przed sądem krajowym, art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 przyznaje zainteresowanym spółkom prawo do bezpośredniego powoływania się na niego w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem. W braku możliwości dokonania wykładni uregulowania krajowego w zgodności z owym art. 80 ust. 1 sąd krajowy powinien nie stosować żadnego przepisu tego uregulowania, który jest z nim sprzeczny (por. www.eur-lex.europa.eu). W tezie 47 tego wyroku zaprezentowane jest stanowisko rzecznika generalnego, wedle którego gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Podobnie w tezie 48 znalazła się konstatacja, że tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112. Art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest "zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie trzecim Dyrektywy Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006r., zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U.UE L z 12 sierpnia 2006r.), który stanowi, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie wartości dostaw i nabyć w określonych, ograniczonych okolicznościach, w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podobne stwierdzenie zawarto w motywie dwudziestym szóstym Dyrektywy 112 - "aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych". Gdy towary i usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Tylko wtedy, gdy łańcuch kończy się na konsumencie-lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia-sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Podobne tezy odnoszące się do podmiotów powiązanych dla potrzeb podatku od towarów i usług były już prezentowane w orzecznictwie; w wyroku z 9 czerwca 2011r. w sprawie C-285/10 (Campsa Estaciones de Servicio SA) podkreślono, że przepisy VI Dyrektywy zakazują stanowienia przepisów podatkowych, które wprowadzają inną zasadę ustalania podstawy opodatkowania aniżeli ogólne przewidziane w art. 11 część A ust. 1 lit. a/, do transakcji dokonywanych pomiędzy stronami powiązanymi, które ustaliły cenę rzeczywiście niższą od zwykłej ceny rynkowej, jeżeli Państwo Członkowskie nie postępowało zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 VI Dyrektywy w celu uzyskania upoważnienia takiego środka, stanowiącego odstępstwo od ogólnej zasady. Organ winien dokonać merytorycznej oceny wniosku strony; dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, niezbędnym, zdaniem Sądu będzie odniesienie się do kwestii opodatkowania przedmiotowej podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (nie zapominając o zasadach dot. PGK w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); podatnik pragnie potwierdzenia m.in. czy winien uwzględniać cenę ustaloną w umowie, która w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (art. 1a u.p.d.o.p.) może odbiegać od warunków rynkowych – czy też wziąć pod uwagę (dla podatku od towarów i usług) wartość rynkową przedmiotu transakcji. Organ nie wezwał wnioskodawcy o sprecyzowanie pytania czy też uzupełnienia stany faktycznego; a zwrócić dodatkowo należy na poglądy zgodnie z którymi przepis krajowy (art. 32 u.p.t.u.), który wymaga, aby opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane, nie jest objęty wprost upoważnieniem przewidzianym w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, co najmniej w takim zakresie, w jakim obejmuje on przypadki, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Reasumując: zdaniem Sądu pożądana przez stronę ocena odnosiła się do przepisu prawa - do zasady określenia wartości obrotu na podstawie wartości rynkowej. Niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazuje na naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c O.p. Dodatkowo odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny naruszył przepis art. 165a O.p.; wniosek pochodził bowiem od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. oraz, jak wskazano wyżej, stan faktyczny i przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien dokonać merytorycznej oceny wniosku strony oraz interpretacji art. 32 u.p.t.u., na gruncie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia wydane w obu instancjach. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. EK