I FSK 1293/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa E. K. S. T. W.-Z. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 957/12 w sprawie ze skargi T. E. K. S. T. W.-Z. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do września 2004 r. oraz za listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. E. K. S. T. W.-Z. z siedzibą w L. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Łd 957/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 12 marca 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że strona w okresie maj-grudzień 2004 r. świadczyła następujące usługi: - emitowała i rozpowszechniała programy telewizyjne poprzez sieć kablową na rzecz swoich członków, - przesyłała sygnał "C." w sieci Towarzystwa na rzecz P. Sp. z o.o., - dzierżawiła infrastrukturę techniczną na potrzeby abonentów sieci kablowej na rzecz firmy "X" -C. R. Stwierdzono, że strona zakwalifikowała prowadzoną działalność w zakresie emitowania programów telewizyjnych oraz przesyłania sygnału "C." do grupowania PKWiU 91 - "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane", które w okresie maj-grudzień 2004 r. korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT z 2004 r.) - jako wymienione w poz. 10 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Natomiast w stosunku do osiąganych wpływów z tytułu opłat za korzystanie z infrastruktury technicznej Towarzystwo korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. z uwagi na nieprzekroczenie w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro. Organ pierwszej instancji uznał, że działalność skarżącej jest działalnością usługową i zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): - rozprowadzanie programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej na rzecz członków stowarzyszenia oraz przesyłanie sygnału "C." w sieci Towarzystwa mieści się w grupowaniu PKWiU 64.20.20-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej" i podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług; - dzierżawa kanalizacji teletechnicznej mieści się w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek" i podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów. 2.2. Decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy wyjaśnił, że czynności realizowane przez Stowarzyszenie są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że są to czynności polegające na świadczeniu usług zaliczanych do PKWiU 91 (wyłącznie statutowych), które nie są odrębnie sklasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. Natomiast te usługi, świadczone przez Stowarzyszenie, które podlegają odrębnej klasyfikacji wg PKWiU, nie są objęte zwolnieniem na mocy ww. przepisu, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też w ocenie organu, nie można było stosować w stosunku do strony zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z o VAT z 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał analizy składki członkowskiej płaconej przez członków Towarzystwa. Wzięto pod uwagę uchwałę walnego zgromadzenia delegatów z dnia 27 września 2001 r., w której dokonano podziału składki członkowskiej na dwie części: w proporcji 7,30 zł na część związaną z reemisją i prawami autorskimi oraz 5,20 zł jako pozostałą składkę członkowską. W związku z tym, w ocenie organu, uiszczane przez członków Towarzystwa składki w części związanej z reemisją i prawami autorskimi w kwocie 7,30 zł, mające - co do istoty - charakter opłat za usługi w zakresie odbioru telewizji kablowej (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00) podlegały opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Druga część składki w kwocie 5,20 zł jako związana z działalnością statutową Stowarzyszenia podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W poz. 10 zał. nr 4 ww. ustawy wymienione są bowiem usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Według organu z akt sprawy wynikało, że łączna wysokość obrotów z tytułu usług świadczonych przez Towarzystwo (usługi radia i tv kablowej, przesył sygnału C., dzierżawa sieci internetowej) w 2003 r. wyniosła 250.241 zł. Nie miało to znaczenia, czy były to usługi zwolnione przedmiotowo, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też nie, gdyż do limitu obrotu za 2003 r. (45.700 zł) uprawniającego do zwolnienia podmiotowego wlicza się wartość sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, z uwagi na przekroczenie kwoty 45.700 zł, nie miał zastosowania w sprawie przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. 2.3. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, której zarzuciła naruszenie: - art. 168 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) poprzez arbitralne przyjęcie, że dla obliczenia limitu wyznaczającego zwolnienie podmiotowe z tego podatku należy wziąć pod uwagę całość wartości świadczonych usług, nawet jeśli nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź objęte są zwolnieniem przedmiotowym; - art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której do kalkulacji limitu w 2004 r. w myśl art. 168 ust. 1 konieczne było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.; - art. 90 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez zastosowanie proporcji do określenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, pomimo że możliwe było wyodrębnienie poszczególnych pozycji faktur i zakwalifikowanie ich w całości jako służących wykonaniu czynności opodatkowanych bądź zwolnionych; - art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) brak uwzględnienia przy ocenie zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług okoliczności, że przynajmniej część składki pobieranej przez stronę w 2003 r. podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług; b) brak analizy poszczególnych pozycji faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, która umożliwiłaby przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do czynności opodatkowanych bądź czynności zwolnionych; c) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w szczególności w zakresie metodologii kalkulacji limitu zwolnienia podmiotowego ma charakter sprawozdawczy, a ponadto zawiera wewnętrzne sprzeczności. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zauważył, że sprawa niniejsza była już bezpośrednio przedmiotem rozpatrywania i decyzji organów kontroli skarbowej i podatkowych, a pośrednio przedmiotem oceny sądów administracyjnych zawartej w wyrokach wydawanych w tej sprawie. Miało to istotne znaczenie w sprawie, bowiem zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie: "u.p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd następnie wskazał, że kwestia sposobu obliczania limitu sprzedaży, którego nieprzekroczenie uprawniało do zwolnienia podatkowego w 2004 r., została wiążąco przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009r., sygn. I FSK 827/08, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Łd 1222/07, wydanego na skutek skargi wniesionej przez podatnika na wcześniejszą decyzję organu podatkowego w tej sprawie. Po wydaniu powyższego wyroku przez sąd odwoławczy oddalającego skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. organ podatkowy wydał ponowną decyzję, która została uchylona przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1436/10. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził wiążąco, że cyt. "o ile można uznać, iż zalecenia w zakresie identyfikacji (klasyfikacji) usług świadczonych przez podatnika i przyznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zostały wykonane przez organy orzekające, to ustalenia i ocena materiału dowodowego w zakresie charakteru składki członkowskiej (czy stanowiła ona w całości wynagrodzenie za usługę reemisji programów telewizyjnych i radiowych) nie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji". 3.3. Mając na uwadze wiążące oceny prawne wyrażone we wcześniejszych wyrokach wydanych w tej sprawie oraz wiążące zalecenia co do dalszego postępowania, Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wydając decyzję z dnia 12 marca 2012 r., oraz Dyrektor Izby Skarbowej w L., wydając decyzję z dnia 8 czerwca 2012 r., nie naruszyli przepisów prawa. Organy prawidłowo ustaliły, że podatnik przekroczył limit sprzedaży, a zatem nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w okresie od 1 maja 2004 r. Dla obliczenia tego limitu prawidłowo uwzględniono wartość sprzedaży łącznej z 2003 r., a więc obejmującej sprzedaż usług opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług. Prawidłowo też przyjęto, że wartość tego limitu stanowiła kwotę 45.700,00 zł. Organy prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2004 r. Uwzględniając wiążące stanowiska Sądów wynikające ze wskazanych wyżej wyroków organy ustaliły, że usługa polegająca na emitowaniu i rozpowszechnianiu programów telewizyjnych przez sieć kablową na rzecz swoich członków w części jest usługą związaną ściśle z działalnością statutową podatnika na rzecz członków Towarzystwa i w tym zakresie jest usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług, ale w pozostałej części jest usługą telewizji kablowej, która nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, chociaż jest opodatkowana stawką obniżoną. Wartościowy podział tej usługi na wskazane części niewątpliwie wynika z podziału składki członkowskiej na dwie części, o którym zadecydował organ Towarzystwa (Walne Zgromadzenie Delegatów). Obszerne uzasadnienie co do tego, że przedmiotowa usługa jest sklasyfikowana w innym grupowaniu, jako usługa telewizji kablowej, przedstawione zostało na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji, co Sąd w pełni zaakceptował. 3.4. Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia podniesionego w skardze, związanego z ustaleniem wysokości podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, na podstawie art. 90 ustawy o VAT, Sąd podniósł, że odliczenie częściowe podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w tym przepisie, było prawidłowe. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że w toku postępowania podatnik był wzywany do przyporządkowania faktur zakupu do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, oraz do czynności, w stosunki do których prawo takie nie przysługuje (k. 357). Podatnik nie potrafił takiego przyporządkowania dokonać w każdym przypadku i wskazał nabycia towarów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, jak i związanymi zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (k. 359-362). Skoro podatnik, na którym w świetle art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT ciążył taki obowiązek, nie potrafił dokonać przyporządkowania części faktur zakupu do czynności opodatkowanych albo zwolnionych, to trudno według Sądu było wymagać od organu, aby tego dokonał. To podatnik prowadzący daną działalność gospodarczą ma wiedzę co do tego, w jaki sposób i w jakim zakresie są przez niego używane i wykorzystywane zakupione towary lub usługi. 3.5. Według Sądu nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla celów odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w okresie od maja do grudnia 2004 r. może nastąpić w oparciu o obrót za okres od maja do grudnia 2004 r., podczas gdy przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT nakazuje ustalić proporcję na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy; - art. 90 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaokrągleniu wyliczonej proporcji w dół; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do stwierdzenia, że odliczenie częściowe podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji jest prawidłowe, pomijając przy tym powody, dla których zdaniem Sądu uzasadnione było odstąpienie od obliczenia proporcji na podstawie obrotu osiągniętego w 2003 r., - art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie zarzutu skargi kwestionującego zastosowanie proporcji do określenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez brak rozważenia naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku rozpatrywania sprawy dopuściły się organy podatkowe, w postaci: - art. 121 O.p., tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla celów odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w okresie od maja do grudnia 2004 r. w oparciu o obrót za okres od maja do grudnia 2004 r., z całkowitym pominięciem w tym zakresie przepisu art. 90 ust. 4 ustawy o VAT nakazującego ustalić proporcję na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy - co wskazuje na tendencyjny sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wyliczona została jako różnica między wartością podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi a wartością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu proporcji 57%. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 6.3. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak to też przyjął ten Sąd, były sporne dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła sposobu obliczenia limitu obrotów (sprzedaży) wyznaczającego zwolnienie podmiotowe od opodatkowania w okresie od 1 maja do końca 2004 r., a więc związana była z odpowiedzią na pytanie, czy podatnikowi w tym okresie przysługiwało zwolnienie podmiotowe z uwagi na nieprzekroczenie granicznego limitu obrotów w okresie poprzednim. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia zależało od przyjęcia, czy do obliczenia powyższego limitu należało brać pod uwagę tylko wartość sprzedaży usług opodatkowanych, czy także wartość sprzedaży usług zwolnionych od opodatkowania, którymi były usługi klasyfikowane jako świadczone przez organizację na rzecz swoich członków. Druga kwestia w sprawie związana była ze sposobem ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego w kontrolowanych miesiącach 2004 r. Spór w tym zakresie dotyczył tego, czy możliwe było dokładne przyporządkowanie wszystkich faktur zakupu towarów lub usług do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo do czynności zwolnionych z opodatkowania, czy też takie przyporządkowanie w odniesieniu do części faktur zakupowych nie było możliwe i w związku z tym konieczne było zastosowanie proporcji na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W zakresie pierwszej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze wiążące oceny prawne wyrażone we wcześniejszych wyrokach wydanych w tej sprawie oraz wiążące zalecenia co do dalszego postępowania, wyraził zdanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wydając decyzję z dnia 12 marca 2012 r., oraz Dyrektor Izby Skarbowej w L., wydając decyzję z dnia 8 czerwca 2012 r., nie naruszyli przepisów prawa. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest już sporne na danym etapie postępowania. Autor skargi kasacyjnej w jego zakresie nie sformułował żadnego zarzutu. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej mającej miejsce przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zauważyć należy, że i tu zajęte w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest podważane przez autora skargi kasacyjnej. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że odliczenie częściowe podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji jest prawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w toku postępowania podatnik był wzywany do przyporządkowania faktur zakupu do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, oraz do czynności, w stosunki do których prawo takie nie przysługuje (k. 357). Podatnik nie potrafił takiego przyporządkowania dokonać w każdym przypadku i wskazał nabycia towarów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, jak i związanymi zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (k. 359-362). Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten uznał, iż zastosowanie przez organy podatkowe proporcji było prawidłowe. Jak to wskazuje w skardze kasacyjnej "strona skarżąca na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje, że zastosowanie proporcji jest uzasadnione w niniejszej sprawie" (str. 3 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik strony formułując zarzut naruszenia art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT uważa, że organy podatkowe nieprawidłowo: wyliczyły proporcję, w oparciu o obrót za okres od maja do grudnia 2004 r., podczas gdy przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT nakazuje ustalić proporcję na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy; zaokrągliły wyliczoną proporcję w dół. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny, według pełnomocnika strony, nie odniósł się do tej kwestii czym naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia w sprawie art. 90 ust. 4 zd. ostatnie ustawy o VAT w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim uzasadnieniu nie dokonał analizy art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT i oceny zastosowania go przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że wyliczona przez organ podatkowy proporcja wyniosła 57%. Tymczasem jak to słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej proporcja została zaokrąglona w dół, co sprzeczne jest z ostatnim zdaniem ust. 4 art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z którym proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Odmienna argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, zawarta w piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2013 r., nie zasługiwała w tym względzie na uwzględnienie. Organy podatkowe ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wzięły pod uwagę udział obrotu opodatkowanego roku bieżącego, tj. okresu od maja do grudnia 2004 r. z tytułu czynności związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie. Uzasadnieniem dla przyjęcia do wyliczenia proporcji obrotu roku bieżącego był fakt traktowania przez podatnika obrotu uzyskiwanego w roku 2003 r. jako zwolnionego od opodatkowania (vide zaskarżone w sprawie decyzje). W zaskarżonym wyroku brak jest jakichkolwiek odniesień się do zastosowanego w sprawie przez organy podatkowe art. 90 ust. 4 ustawy o VAT co dodatkowo wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie ocenił czy organy podatkowe właściwie oparły się na obrocie roku bieżącego ani też czy właściwie zaokrągliły proporcję. Samo zdanie Sądu pierwszej instancji, że odliczenie częściowe podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji było prawidłowe, wskazuje, że zastosowanie w sprawie proporcji było zasadne. Nie wyjaśnia jednak już tego, czy proporcja została wyliczona prawidłowo. Uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii było tym bardziej rażące, gdy weźmie się pod uwagę, iż pełnomocnik skarżącego na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji formułował zarzut naruszenia art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT. Jak to wynika z protokołu rozprawy z dnia 27 lutego 2013r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT przez wadliwe ustalenie proporcji o którym mowa w tym przepisie. 6.5. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosząc się do zarzutów skarżącego, naruszył przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Brak argumentacji Sądu pierwszej instancji w przedstawionym zakresie, powoduje, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie była pełna, a co za tym idzie prawidłowa. Tak sformułowane uzasadnienie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. sprawia, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 u.p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.