III SA/Wa 2331/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przekazanie środków pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. po rozpatrzenia zażalenia PPH L. (dalej "Skarżący" lub "Strona") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 15 listopada 2011 r. w przedmiocie przekazania środków pieniężnych, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wnioskiem z 15 listopada 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przekazanie środków pieniężnych odzyskanych przez Urzędy Skarbowe od dłużników Strony w oparciu o załączone wezwania do zapłaty należności z tytułu nie zapłaconych faktur, skierowane do kontrahentów Skarżącego. Pismem z 9 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał Stronę do sprecyzowania złożonego wniosku i wskazania podstawy prawnej zgłoszonego żądania. W odpowiedzi Skarżący pismem z 20 grudnia 2011 r. wyjaśnił, iż domaga się przekazania środków pieniężnych odzyskanych przez Urzędy Skarbowe od jego dłużników w stosunku do których zastosowany został art. 89 a ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 15 listopada 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, iż określenie w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, zakresu działania naczelników urzędów skarbowych w sposób ścisły i jednoznaczny powoduje, iż zakres jego kompetencji wyczerpuje się tylko w wymienionych sprawach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania kwestii dotyczących uprawnień bądź obowiązków cywilnoprawnych podatników, ani też do pośredniczenia w przekazywaniu z innych urzędów skarbowych należności podatnikowi, w oparciu o przepisy prawa cywilnego, czego domagał się wnioskodawca. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w uzasadnieniu którego wniósł o zwrot środków pieniężnych odzyskanych przez urzędy skarbowe od dłużników zgodnie z art. 32 konstytucji RP stanowiącym, iż "wszyscy są wobec prawa równi ... " w związku z art. 89a punkt 4 ustawy o VAT gdzie wnioskodawca jest zmuszany do dzielenia się swoją pracą z urzędnikiem państwowym i państwem. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej "O.p.") gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie orzeczenia (decyzji lub postanowienia) odmawiającego wszczęcia postępowania (nadzwyczajnego lub zwykłego) powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania. Z brzmienia wskazanych wyżej przepisów wynika, że o odmowie wszczęcia postępowania w określonym trybie przesądzają wymienione w ustawie okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy podatnika. Ich stwierdzenie obliguje organ podatkowy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, tj. odmowy wszczęcia postępowania. W przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do wszczęcia, na żądanie strony, określonego postępowania, organ drugiej instancji nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy, w tym o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie takiego żądania. Może jedynie rozstrzygać o zasadności lub bezzasadności zaskarżonego orzeczenia, a więc o tym, czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze uznał, że w przepisach ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do rozpatrzenia treści żądania wyrażonego we wniosku Skarżącego z 15 listopada 2011 r., bowiem w trybie postępowania podatkowego - nie może być ono przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy wskazał, że ścisłe i jednoznaczne określenie właściwości rzeczowej naczelnika urzędu skarbowego wyrażone w art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 121 poz. 1267 z późn. zm.), oznacza, że jest on właściwy tylko do podejmowania rozstrzygnięć w sprawach wymienionych w tej ustawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest właściwy do zajmowania wierzytelności podatnika wobec podmiotów trzecich, wyjątkiem jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Celem egzekucji administracyjnej jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa wobec dłużnika którym jest podatnik, toteż kwoty uzyskane w drodze egzekucji zostają przekazane na poczet zaległości podatkowych zobowiązanego. Celem egzekucji administracyjnej nie jest odzyskiwanie należności podatnika od jego dłużników i dzielenie się z podatnikiem wyegzekwowanymi należnościami pieniężnymi a jedynie zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Organ odwoławczy podkreślił, że zajęcie dokonane w toku prowadzonego postępowaniu egzekucyjnego ogranicza się do kwoty zaległych zobowiązań wraz z powstałymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy podkreślił, że w stosunku do Skarżącego nie toczy się postępowanie egzekucyjne, w toku którego możliwe jest zajęcie jego wierzytelności cywilnych wobec podmiotów trzecich. Dopiero wówczas możliwa byłaby egzekucja tych wierzytelności w trybie administracyjnym na poczet zaległości podatkowych. Natomiast dochodzenie roszczeń cywilnych podatnika wobec jego dłużników w sytuacji, gdy podatnik nie zalega ze zobowiązaniem wobec Skarbu Państwa w trybie administracyjnym jest pozbawione podstaw prawnych . Przepisy nie przewidują rozliczenia podatkowego podatnika przez osobę trzecią - choćby była ona dłużnikiem podatnika. Zatem ani osoba trzecia nie może dokonać zapłaty podatku na rzecz podatnika, ani organ nie może wystąpić do niej o dokonanie zapłaty podatku osoby trzeciej. Niemożliwe jest więc podjęcie postępowania administracyjnego przez Urząd w imieniu podatnika w stosunku do osoby trzeciej, a następnie podzielenie się z nim uzyskanymi kwotami, choćby to były wymagalne zobowiązania cywilne. Pismem z 3 lipca 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu brak odniesienia do zarzutów jak i przepisów prawa, które wskazywał Skarżący a ponadto odnoszenie się do przepisów cywilnych, które nie dotyczą niniejszej sprawy (art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Ponadto zarzucił świadome zatajanie i próbę wprowadzenia w błąd Skarżącego w zakresie stwierdzenia faktu, że skarb państwa nie może przejąć zobowiązań osób trzecich względem Skarżącego, w zamian za zobowiązania podatkowe (art. 66 O.p. oraz inne przepisy szczegółowe ww. ustawy, jak i również przepisy umożliwiające zwalnianie z płacenia podatków inwestorów zagranicznych - UEFA). Skarżący zarzucił ponadto przewlekłość postępowania co wynika z faktu, iż dwukrotnie Dyrektor Izby Skarbowej przekładał wydanie decyzji, twierdząc, iż dokonuje konsultacji oraz wystosowuje zapytania do podległych mu jednostek. W ocenie Skarżącego sytuacja taka nie miała miejsca, a miało to jedynie na celu przedłużenie postępowania, co spowodowało szkodę Strony. Ponadto Skarżący jako argumenty przemawiające za uchyleniem postanowienia wskazała deklarację praw człowieka gwarantującą równość społeczną (usługi wykonane przez Skarżącego nieodpłatne powinny być wykonane nieodpłatnie przez urząd, art. 89a i przepisy powiązane ustawy o VAT a także wyroki sądu i trybunału konstytucyjnego . Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wypłatę odszkodowania w wysokości 20 tys. PLN z tytułu przewlekłości postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze są zasadne. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012, poz. 270 tekst jedn.ze zm., dalej: "p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest prawidłowość rozstrzygnięcia organów w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Skarżącego z dnia 15 listopada 2011r. dotyczącego rozliczenia podatku VAT w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez – w szczególności – "przekazanie środków pieniężnych odzyskanych przez Urzędy Skarbowe od jego dłużników w stosunku do których zastosowany został art. 89 a ustawy o VAT". Organy podatkowe uznając, iż podatnik wystąpił z wnioskiem o przekazanie środków pieniężnych odzyskanych przez Urząd Skarbowy od kontrahentów zalegających z zapłatą na rzecz Skarżącego z określonych faktur (stanowiących – jak wynika z akt sprawy - załącznik do wniosku z dnia 15 listopada 2011r.) oraz powołując się "brak podstaw do rozpatrzenia tej treści żądania" uznały, iż wniosek ten nie może być przedmiotem postępowania podatkowego albowiem sprzeciwia się temu przepis art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2012r. naruszył prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto wskazać trzeba, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p., "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że interes prawny, który jest niezbędnym atrybutem podmiotu żądającego określonego działania organu podatkowego, przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II SA 74/96, ONSA 1997 Nr 2, poz. 89). Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa obowiązki. Status strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 5.06.2012 r. sygn. I SA/Ke 183/12; z dnia 3.11.2011 r. sygn. ISA/Ol 523/11 niepubl., i inne). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozpatrując wniosek Skarżącego nie zakwestionowały, iż nie ma on interesu prawnego. Organy uznały natomiast, że w sprawie zaszły przesłanki do przyjęcia, że postępowanie to nie mogło być wszczęte z "innych przyczyn". W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, według którego dyspozycja art. 165a O.p. winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. I SA/Ol 551/08). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1097/07 użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (Lex nr 531085). Podobny pogląd wyrażono też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 153/07 (Lex nr 535541). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozpoznanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym orzeczeniu, nie dawał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a O.p., gdyż przedmiotem sprawy administracyjnej stało się zagadnienie mające charakter merytoryczny tj. rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w trybie art. 89a ust.1 ustawy o VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy w istocie odmówiły rozliczenia należności w trybie art. 89a.ust.1 i 4 ustawy o VAT, jak tego domaga się Skarżący. W opisanej sytuacji organ wydał więc rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, posługując się formą postanowienia, która to forma zastrzeżona jest dla rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym. Tymczasem rozstrzygnięcie o charakterze proceduralnym nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. W świetle powyższego Sąd doszedł do przekonania, że wydając postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania organy dopuściły się naruszenia art. 165a O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd zdecydował o uchyleniu jedynie zaskarżonego postanowienia. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić powyższą ocenę prawną, a w szczególności rozważyć czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi za złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, w związku z przedstawionymi fakturami. Jednocześnie, z uwagi na powyższe okoliczności, przedwczesne byłoby rozważanie przez Sąd zasadności pozostałych zarzutów skargi. Reasumując, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, skargę uznano za zasadną. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienia. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.