III SA/Wa 2401/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – C. S.A. z siedzibą w W. wystąpiła z wnioskiem z 30 stycznia 2012r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 176.690 zł pobranym przez płatnika w dniu 20 kwietnia 2009r. w związku z podnoszeniem kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenia tego dokonano przez emisję nowych akcji, które pokryte zostały wkładem pieniężnym wniesionym przez akcjonariusza. Jako podstawę żądania Skarżąca wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.". Jej zdaniem pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym, a konkretnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 poz. 25 ze zm., dalej jako: "dyrektywa 69/335"). Wywiodła, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do tej spółki. Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 176.690 zł. Wyjaśnił, że na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) - dalej: "u.p.c.c." dokonana przez Skarżącą czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego kwalifikowana jest jako zmiana umowy spółki i jako taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie notariusz prawidłowo pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Jest to jednocześnie zgodne z dyrektywą 69/335. W myśl bowiem jej art. 4 ust. 1 lit. c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju podlega obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zmiany wprowadzone do tej dyrektywy na mocy dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, poz. 23) zobowiązały państwa członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Organ I instancji zauważył, że Polska zobligowana była do implementacji dyrektywy 69/335 od 1 maja 2004 r., stąd też jedyną wersją tej dyrektywy wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca w tym dniu. Tym samym Polska zobowiązana była zwolnić z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Organ I instancji przypomniał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako: "u.o.s.") i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rozporządzenie określiło natomiast stawkę opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego. W myśl jego § 54 ust. 1 pkt 2 stawka ta wynosiła 5% lub 10%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła zaś kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się. Zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. oraz § 54 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5 % a konsekwencji, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązania do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. 2) przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia procesu rozumowania organu oraz przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Podkreślił przy tym, że wspomniana dyrektywa nie wiązała obowiązku wprowadzenia zwolnienia z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółkę działającą w określonej formie prawnej. Zauważył, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Konkretyzację tego postanowienia zawierało rozporządzenie, które przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to opodatkowane było stawką 10% lub 5% w zależności od tego czy wkład stanowiła odpowiednio nieruchomość czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. W tej sytuacji pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako: "K.h.") stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Końcowo zauważył, że w niniejszej sprawie operacja kapitałowa polegała na zmianie umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji akcji pokrytych wkładami pieniężnymi, a zatem czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) dyrektywy 69/335. Tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. Reasumując stwierdził, że płatnik prawidłowo pobrał podatek, działając na podstawie przepisów krajowych zgodnych z dyrektywą 69/335 w jej brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ze względu na naruszenie: 1) art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia procesu rozumowania organu oraz przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, 2) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. oraz § 54 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5 % a konsekwencji, że od dnia 1 maja 2004r. Polska nie była zobowiązania do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych; 3) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepisy te, w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, jako sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy Kapitałowej, nie powinny być stosowane. Skarżąca podkreśliła, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki były sprzeczne z prawem unijnym. Przewidywały one bowiem opodatkowanie czynności, które zgodnie z przepisami Dyrektywy Kapitałowej nie powinny podlegać opodatkowaniu. Stosując zasadę nadrzędności oraz bezpośredniej skuteczności prawa unijnego organy podatkowe winny były zatem odmówić zastosowania przepisów prawa krajowego, na mocy których nastąpiło opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącą z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu stron. I tak, na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podjętej 20 kwietnia 2009r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję zwykłych akcji w drodze subskrypcji prywatnej. Akcje objęte zostały za wkłady pieniężne. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c., notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 176 690 zł. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w 2009r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółek kapitałowych, podlegało między innymi podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowiła wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.), pomniejszona o kwoty wskazane w art. 6 ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, umowa spółki podlegały opodatkowaniu według stawki 0,50%. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem unijnym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo unijne. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową. W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki, także akcyjnej, podlegało opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r. Wskazać należy, że zgodnie z Preambułą do Dyrektywy 69/335/EWG, celem tej regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego, tj. podatku naliczanego od wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek kapitałowych. To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, stanowiącym że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Jednakże Dyrektywa 69/335/EWG nigdy całkowicie nie zniosła opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Wprawdzie przepisy tej Dyrektywy nie zawierały wprost postanowień stanowiących, iż nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, jeżeli w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, ale zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 08.46.11), uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły do Dyrektywy 2008/7/WE). Z powyższych unormowań wynika zatem jasno, że niezależnie od zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały operacje kapitałowe określone w art. 4 ust. 1, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane okolicznością, że według prawa krajowego danego państwa członkowskiego, 1 lipca 1984r. określona operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo, że nadrzędnym celem tej Dyrektywy jest odstąpienie przez państwa członkowskie od stosowania podatków pośrednich. Kluczowe znaczenie, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy posiada kwestia, czy po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/WE, uprawniona była do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany rozumianej jako podwyższenie kapitału zakładowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania tego przepisu przez Polskę, wypowiedział się TSUE w wyroku z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "wyrok w sprawie Pak-Holdco"). Stwierdził, że "w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Konstatacja ta odpowiada stanowisku, jakie w rozpoznanej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej. W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Z powyższego wynika, że 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową. W związku z tym po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie Pak-Holdco, przepisy polskiej u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z art. 7 ust. 1. Takie stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 1 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1698/10; z 26 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1670/10 oraz z 25 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1263/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wyrażony w wyroku z 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej Kodeks handlowy istotnie używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby ją tworzące (zawiązujące) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych, tj. spółką akcyjną i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; T.Dziurzyński, Z.Fenichel, M.Honzatko, Kodeks handlowy. Komentarz; Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu z 16 maja 1983r. ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012r. sygn. akt. II FSK 99/12, w świetle którego zasadności stanowiska Skarżącej nie potwierdza przedstawiona przez nią wykładnia historyczna. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazano wliczanie tylko wkładów. Wprawdzie w art.10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Skoro więc przepisy prawa polskiego nie były sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, organy podatkowe nie miały podstaw do bezpośredniego stosowania tego przepisu. Sąd za niezasadne uznał zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Słusznie organy podatkowe uznały, że podatek naliczony i pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej jest podatkiem należnym w kwocie wyliczonej od dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem w tym zakresie nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie był niezasadny. Odnosząc się zaś do zarzutów proceduralnych, w wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe. Organ podatkowy powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12 oraz II FSK 99/12; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W ten sposób odniósł się wystarczająco do argumentacji Skarżącej. Brak jest zatem podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów art. 121, art. 124 i art. 210 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).