I SA/Wr 131/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie : Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów -Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Strona skarżąca jest spółką zarządzającą specjalną strefą ekonomiczną zgodnie z ustawą z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz.274 ze zm. dalej zwana "sse") W następstwie dokonanej zmiany terenu strefy, w jej granicach znajdą się m.in. nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa we władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych. Zakłada się przekazanie przez Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych, na wniosek ministra właściwego do spraw rozwoju wsi w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, nieodpłatnie, w drodze umowy, na własność zarządzającemu ww. nieruchomości w trybie określonym w art. 24 ust. 7a ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. z 2007r. Nr 231 poz. 1700 ze zm. dalej zwana "gnr"). Pismem uzupełniającym z dnia 21 maja 2010 r. strona wskazała, iż nieodpłatne nabycie nieruchomości przez zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną, w trybie opisanym w stanie faktycznym objętym wnioskiem o interpretację, będzie następowało w oparciu o art. 24 ust. 7a gnr, w kontekście zamierzonego rozszerzenia terenu i granic Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka podkreśliła, iż jej funkcjonowanie, jako zarządzającego strefą posiada nie tylko normatywne umocowanie w gnr, ale i w innych aktach przyjętych przez organy administracji rządowej (Rada Ministrów, Minister Gospodarki), mających cechy wieloletnich – z uwagi na wyznaczony do dnia 31 grudnia 2020 r. okres funkcjonowania Strefy – programów rządowych. W przekonaniu strony, zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości wniosku o ww. interpretację, posiada w przedmiotowej sprawie: rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009r. w sprawie ustalenia planu rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 158, poz. 1245) oraz koncepcja rozwoju specjalnych stref ekonomicznych Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2009 r. mające charakter długofalowych i wieloaspektowych programów rządowych, normujących m.in. aspekty perspektywicznego rozwoju strefy tak w aspekcie terytorialnym, funkcjonalnym, jak i materialno – inwestycyjnym. Kierując się dyrektywami zawartymi w ww. aktach normatywnych i dążąc do ich wypełnienia, zarządzający strefą zamierzeniami swoimi objął ewentualne nieodpłatne nabycie nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych ("agencji rządowej") w trybie art. 24 ust. 7a gnr, wyrażając pogląd, iż w następstwie ich realizacji, w kontekście ww. wskazanych programów rządowych, spełnione zostaną przestanki stypizowane w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop") W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym po stronie zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w następstwie nieodpłatnego przekazania, w drodze umowy przez Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na własność zarządzającemu specjalną strefą ekonomiczną nieruchomości wchodzących w Skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa? Zdaniem strony skarżącej, do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Podkreślono, iż nieodpłatne nabycie nieruchomości przez zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną, w trybie opisanym w stanie faktycznym, będzie następowało w oparciu o art. 24 ust. 7a gnr. Powołano się na uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw (druk sejmowy nr 532). Strona skarżąca wskazała, że z ww. uzasadnienia projektu ustawy wynika, iż zarządzający specjalną strefą ekonomiczną, otrzymujący nieodpłatnie nieruchomości w podanym wyżej trybie, stanowi element łańcucha pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom inwestującym na terenie strefy, co ma istotne znaczenie w przypadku oceny ww. zabiegu z punktu widzenia ewentualnych związanych z tym skutków podatkowych w sferze podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślono, iż wartość pomocy publicznej w postaci nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw i świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych jest wyłączona z opodatkowania, gdyż opodatkowanie tej pomocy powodowałoby powrót do Skarbu Państwa środków uprzednio wyasygnowanych na osiągnięcie określonych celów. Zarządzający specjalną strefą ekonomiczną, otrzymujący nieodpłatnie nieruchomości od agencji rządowej - Agencji Nieruchomości Rolnych, w wykonaniu ww. programów wieloletnich uchwalanych przez Radę Ministrów, spełnia, więc dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, uprawniającą do potraktowania powstałego w następstwie przysporzenia majątkowego ("wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy") jako "przychodowo" neutralnego, a tym samym nie podlegającego opodatkowaniu. Za takim rozumowaniem przemawia ponadto fakt, iż z samej istoty powierzonych do realizacji zarządzającemu specjalną strefą zadań związanych z zarządzaniem strefą, nie jest on beneficjentem otrzymanego przysporzenia - służyć ma ono bowiem w założeniu takiemu preferencyjnemu ukształtowaniu warunków inwestycyjnych dla przyszłego inwestora (łącznie z obniżeniem, poniżej progów "ceny rynkowej", ostatecznej ceny sprzedaży), aby doprowadzić do jego skutecznej inwestycji na terenie strefy. W powyższym ujęciu, nieodpłatne otrzymanie przez zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną nieruchomości w trybie art. 24 ust. 7a gnr nie powodowałoby powstania u skarżącego na tym etapie przychodu, który ewentualnie wystąpiłby dopiero w momencie odpłatnego udostępnienia nieruchomości przyszłemu inwestorowi strefowemu. Na poparcie ww. stanowiska, zarządzający specjalną strefą ekonomiczną załączył do wniosku źródłowe materiały dokumentacyjne. Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wskazał, że nieodpłatne nabycie przez Spółkę w drodze umowy na własność przedmiotowych nieruchomości stanowić będzie dla niej nieodpłatne świadczenie i zgodnie z powołanym wyżej przepisem wartość przedmiotowego świadczenia stanowi dla Spółki przychód dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zauważono również, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie natomiast zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, w myśl którego, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Zdaniem Ministra Finansów powyższa regulacja wprowadza szeroki wachlarz wyłączeń z przychodów odnoszących się do wszelkiego rodzaju otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też świadczeń, których źródłem jest budżet państwa, środki jednostek samorządu terytorialnego, agencji rządowych, a także pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, z tym, że wszystkie te wartości muszą spełniać jeden warunek, tj. muszą być udzielane w ramach rządowych programów (np. Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006, Rządowego Programu "Posiłek dla potrzebujących" itd.). Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nie spełni wszystkich warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, ponieważ pomimo, że nabędzie prawo własności przedmiotowych nieruchomości będących we władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych nieodpłatnie, to ich otrzymanie nie nastąpi w ramach rządowego programu. Reasumując powyższe, po stronie Spółki (zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną) wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w następstwie nieodpłatnego przekazania, w drodze umowy przez Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnej na własność nieruchomości wchodzących w Skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Pismem z dnia 28 czerwca 2010r. strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 27 lipca 2010r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: - naruszenie art. 24 ust. 7a gnr w związku z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop z uwagi na błędne przyjęcie, iż w następstwie przekazania skarżącemu – jako zarządzającemu specjalną strefą ekonomiczną – na własność nieodpłatnie w drodze umowy, przez Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych, na wniosek ministra do spraw rozwoju wsi w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, nieruchomości Skarbu Państwa we władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych – wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, położonych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w następstwie takiej czynności powstanie po stronie skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; - nieuwzględnienie faktu, iż przekazanie nieruchomości w trybie art. 24 ust. 7a gnr, z uwagi na zakładany cel, nie stanowi świadczenia na rzecz skarżącego, lecz z założenia jest ukierunkowane na ich docelowe przeniesienie na rzecz potencjalnych inwestorów na preferencyjnych warunkach, a zatem nie stanowi dla skarżącego realnego przysporzenia majątkowego traktowanego w kategoriach przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; - pominięcie aspektu, iż wprowadzenie ustawą z dnia 23 czerwca 2006r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw instrumentu w postaci możliwości nieodpłatnego przekazywania na rzecz zarządzających specjalnymi strefami ekonomicznymi miało i ma na celu zwiększenie całkowitego obszaru specjalnych stref ekonomicznych w związku z wprowadzonymi zmianami do przepisów normujących funkcjonowanie specjalnych stref oraz minimalizację ewentualnych strat ponoszonych przez skarżącego na sprzedaży nieruchomości poniżej ich wartości rynkowej – uwarunkowanej tworzeniem bodźców proinwestycyjnych i pakietu zachęt inwestorskich; wprowadzenie takiej możliwości miałoby zatem istotne znaczenie dla skarżącego, gdyby w praktyce, ze względu na wartość uzyskiwanych dochodów z innych źródeł i ich przeznaczenie na realizację celów rozwoju strefy, skarżący nie miał możliwości późniejszego rozliczenia tych strat z ewentualnymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu; - brak uwzględnienia okoliczności, iż przekazywanie nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie art. 24 ust. 7a gnr odbywa się w ramach programu rządowego, tj. przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisów wykonawczych do ustawy, w tym rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009r. w sprawie ustalenia planu rozwoju [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 158, poz. 1245), jak również koncepcji rozwoju specjalnych stref ekonomicznych Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2009r. mających charakter długofalowych i wieloaspektowych programów rządowych, normujących m.in. aspekty perspektywicznego rozwoju strefy tak w aspekcie terytorialnym, funkcjonalnym, jak i materialno-inwestycyjnym, a w konsekwencji pominięcie, że: przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowią program pomocy regionalnej przygotowany i realizowany przez rząd za pośrednictwem spółek zarządzających specjalnymi strefami ekonomicznymi, poprzez utworzenie na terytorium Polski specjalnych stref ekonomicznych oraz realizując założenia ww. programu rząd oraz agencje rządowe (w tym Agencja Nieruchomości Rolnych) wspierają specjalne strefy ekonomiczne w realizacji ich celów i założeń określonych, w przypadku skarżącego, m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie ustalenia planu rozwoju [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz umożliwiają podejmowanie działań prowadzących do realizacji tych celów określonych w ww. rozporządzeniu (w tym przenoszenie własności gruntów na rzecz inwestorów i tworzenie sprzyjających warunków lokalizacji inwestycji w regionie); - zignorowanie okoliczności, iż w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, intencja ustawodawcy jest opodatkowanie realnego dochodu (przysporzenia) uzyskiwanego przez podatnika, a nie statystycznie "doszacowanego" podatnikowi dochodu, który w praktyce może w ogóle nie być osiągnięty ( z uwagi na nierzadkie przypadki, gdy zarządzający specjalną strefą ekonomiczną, w dążeniu do pozyskania inwestora, sprzedaje nieruchomości po cenach znacznie niższych niż ich wartość rynkowa); mając, zatem na uwadze, iż prawdopodobnym do wystąpienia – szczególnie przy dużych projektach inwestycyjnych – scenariuszu sprzedaży przez skarżącego nieruchomości, kwota potencjalnie odprowadzonego przez wnioskodawcę podatku w związku z rozpoznaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w tym zakresie, byłaby nieproporcjonalnie zawyżona w stosunku do faktycznie uzyskanej przez wnioskodawcę korzyści w związku z nieodpłatnym otrzymaniem gruntów od ww. agencji rządowej; zatem aby odprowadzany przez skarżącego podatek odpowiadał faktycznie osiągniętej przezeń – jako podatnika, korzyści ekonomicznej, powinien on być skalkulowany na podstawie uzyskanej przez skarżącego ceny sprzedaży nieruchomości, czyli dopiero przy sprzedaży. - brak wzięcia pod uwagę, iż zarządzający specjalną strefą ekonomiczną, otrzymujący nieodpłatnie nieruchomości w podanym wyżej trybie, stanowi element łańcucha pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom inwestującym na terenie strefy, co ma istotne znaczenie w przypadku oceny ww. zabiegu z punktu widzenia ewentualnych związanych z tym skutków podatkowych w sferze podatku dochodowego od osób prawnych, skutkując w konsekwencji brakiem wystąpienia na tym etapie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu; - skażone subiektywizmem – z uwagi na brak legalnej definicji programu rządowego (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w innych przepisach) w oparciu o którą można by wywieść prezentowany przez organ wniosek, że ww. nieodpłatne przekazanie na rzecz skarżącego nie jest realizowane wykonaniu programów rządowych i nie zawierające stosownej argumentacji stanowisko organu podatkowego odmawiające, bez wystarczającej ku temu podstawy prawnej oraz przekonywujących motywów, słuszności racjom skarżącego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej; - naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie w drodze wydania naruszającej prawo interpretacji indywidualnej, zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady bezpieczeństwa prawnego; - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14, art. 14a w zw. z art. 14b §1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przejawiające się w braku odpowiedniego nadzoru nad jednolitością stosowania przez podległe mu i upoważnione do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych organy podatkowe, wynikające z faktu, iż w tożsamym z zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym i prawnym, na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oparty na identycznej z podaną przez skarżącego argumentacji Zarządzający [...] Strefą Ekonomiczną uzyskał od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacje indywidualną potwierdzającą prawidłowość swego stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem strony skarżącej zawartym we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej; art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p.. wobec wydania przez organ interpretacji indywidualnej zawierającej błędną i naruszającą prawo, w tym wyżej wskazane przepisy, ocenę stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również zaniechanie udzielenia pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na pytanie skarżącego zawarte w ww. wniosku oraz lakoniczne i nieodpowiadające wymogom prawnym uzasadnienie ww. interpretacji; art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wydanie przez organ interpretacji indywidualnej naruszającej powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym wskazane w skardze przepisy prawa materialnego oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, a tym samym naruszenie zasad ogólnych wynikających ze wskazanych wyżej przepisów ustawy; art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ okoliczności, iż w uzasadnieniu interpretacji podatkowej organu podatkowego nie podano wszystkich motywów, jakimi organ ten kierował się przy jej wydaniu oraz właściwej wykładni przepisów odniesionej do podanego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy; pominięcie podniesionych przez skarżącego argumentów oraz przedłożonych dowodów-dokumentów dotyczących m.in. procesu legislacyjnego zmiany ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, bez stosownego wyjaśnienia motywów takiego postępowania, jak również zignorowaniu stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o interpretację podatkową wywiedzionego z niewadliwej i nieobalonej przez organ podatkowy wykładni powołanych w nim przepisów. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 sygn. akt I SA/Wr 1141/10 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanym wyżej art. 14c § 2 O.p. Na skutek wniesionej kasacji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2012 sygn. akt II FSK 772/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznając, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie zaskarżona do tego Sądu interpretacja indywidualna spełnia minimalne ustawowe wymogi co do jej niezbędnych elementów składowych i nie narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, jak też art. 121 § 1 tej ustawy, co czyni zasadnym sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 12 ust 4 pkt. 14 updop. W ocenie skarżącej przekazanie przez Agencję Gruntów Rolnych nieruchomości na powiększenie specjalnej strefy ekonomicznej nastąpi w ramach realizacji programu rządowego, wobec czego nie jest zaliczane do przychodów. W ocenie Ministra Finansów powołane przez stronę dokumenty nie stanowią programu rządowego, wobec czego wyłączenie nie ma zastosowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej w tym dotyczących niepełnego uzasadnienia stanowiska organu wskazać należy, że zgodnie z wyrokiem z 7 grudnia 2012 sygn. akt II FSK 772/11 zadane we wniosku pytanie dotyczyło kwestii, czy w przedstawionym stanie faktycznym wystąpi u Spółki podlegający opodatkowaniu przychód. Minister Finansów zawarł, więc w wydanej interpretacji, w podstawowym zakresie, analizę dwóch kluczowych dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie i oceny stanowiska Spółki przepisów, a więc z jednej strony omówił przepis - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., na podstawie, którego uznał, że opisane w stanie faktycznym przysporzenie (nieodpłatne przekazanie nieruchomości) stanowi dla Spółki przychód, a z drugiej strony wykazał, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w przepisie wyłączającym określone przysporzenia z przychodów, którego zastosowania domagała się Spółka - art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., wyjaśniając, o którą konkretnie z tych przesłanek chodzi, wobec czego interpretacja indywidualna spełnia minimalne ustawowe wymogi co do jej niezbędnych elementów składowych i nie narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, jak też art. 121 § 1 tej ustawy. Przechodząc do merytorycznej oceny istoty sporu wskazać trzeba w pierwszej kolejności, iż, zgodnie z art. 12 ust 1 pkt. 2 updop, Przychodami, (..), są w szczególności(..) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (...). Zatem z tego przepisu wynika, że, co do zasady, nieodpłatne otrzymanie nieruchomości – niezależnie od tytułu prawnego i od tego z czyich środków pochodzi- stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przychodem jest przy tym samo nieodpłatne otrzymanie świadczenia, bez względu na to jak otrzymujący przedmiotem świadczenia rozporządzi i czy w następstwie jego otrzymania osiągnie dalsze przychody lub zyski. Tak więc otrzymanie przez skarżącą nieruchomości stanowić będzie dla niej przychód, niezależnie od tego czy i na jakich zasadach udostępni lub przekaże następnie tą nieruchomość dalszym podmiotom. "Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." (wyrok wsa w Kielcach z 22.08.2012 sygn. akt I SA/Ke 254/12 LEX nr 1215850) Dalsze jednostki redakcyjne art. 12 upodp przewidują wyjątki od tej zasady. Między innymi, zgodnie z powoływanym przez skarżąca art. 12 ust 4 pkt. 14 updop "Do przychodów nie zalicza się (...) wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów," Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że aby miało zastosowanie wyłączenie konieczne jest spełnienie dwóch warunków: 1. nieodpłatne świadczenie musi być finansowane lub współfinansowane ze środków wymienionych w tym przepisie podmiotów; 2. nieodpłatne świadczenie musi być otrzymane w ramach programu rządowego "Użyte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "w ramach rządowych programów" odnosi się do wszystkich źródeł finansowania. Zatem warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów" (wyrok wsa w Warszawie z 28.02.2007 r sygn.. akt III SA/Wa 4003/06 LEX nr 322359). Dla zastosowania wyłączenia nie mają natomiast znaczenia ani cel, na jaki przekazano nieodpłatne świadczenie ani podstawa prawna świadczenia. Bez znaczenia są, więc w sprawie wywody skarżącej na temat ostatecznych beneficjentów świadczenia, oraz osiąganych celów gospodarczych czy społecznych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego nie budzi wątpliwości spełnienie pierwszego z warunków. Nieruchomości mają być otrzymane z majątku Agencji Nieruchomości Rolnych, która jest wydzieloną jednostką państwa, powołaną na mocy art. 3 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Spornym pozostaje natomiast spełnienie drugiego z warunków. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "programu rządowego". Definicji takiej nie zawierają także inne przepisy prawa podatkowego ani przepisy regulujące działanie centralnych organów państwa, w tym Konstytucja. Jedynie w § 7 i 7a Uchwały Nr 49 Rady Ministrów z dnia 19 marca 2002 r. Regulamin pracy Rady Ministrów. (M. P. Nr 13, poz. 221 z późn. zm) opisano tryb tworzenia projektów programów wieloletnich. Wobec tego odwołać się należy do definicji słownikowej pojęcia "program". Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego program to "plan, układ zamierzonych czynności, prac, przedsięwzięć: W programie dnia mieli zwiedzanie muzeum. Wyprawa przebiegała zgodnie z programem. Program zwiedzania miasta. Program zajęć pracownika, ucznia. Wypracować sobie program działania. Ułożyć program wycieczki." ( Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisa PWN 2003 r). Jest przy tym niewątpliwym, że "program rządowy" musi być aktem ( dokumentem) pochodzącym od Rządu, czyli Rady Ministrów nie zaś od innych organów Państwa. Strona w sprawie powołuje się na przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisy wykonawcze do niej, w tym rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009r. w sprawie ustalenia planu rozwoju [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 158, poz. 1245), jak również koncepcję rozwoju specjalnych stref ekonomicznych Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2009r oraz uzasadnienie do projektu zmian w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, twierdząc, że tworzą one wieloletni program rządowy. Wskazać wobec tego należy, że powołane akty i dokumenty mają różny charakter i pochodzą od różnych organów: - ustawa pochodząca od Sejmu - rozporządzenie ministra pochodzące od organu centralnego Państwa – Członka rządu - koncepcja rozwoju pochodząca od Rady Ministrów, - uzasadnienie zmian do ustawy pochodzące od Rady Ministrów. Łącznie nie spełniają podstawowego warunku uznania za "program rządowy" skoro nie zostały całościowo przyjęte (zatwierdzone) przez rząd. Zawężając zaś rozważania do dokumentów rządowych wskazać należy, że koncepcja to. ogólne ujęcie, obmyślony plan działania, rozwiązania czegoś; pomysł, projekt: Jasna spójna koncepcja. Niedorzeczna, niepoważna koncepcja. Koncepcja pracy naukowej, zabudowy miasta. Zrezygnować z pierwotnej koncepcji. (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisa PWN 2003 r) Jest to, więc dokument o charakterze wstępnym, o większej ogólności niż "program". Taki też charakter ma powoływana "koncepcja rozwoju". W szczególności nie zawiera ona ram czasowych, wskazania konkretnych działań i ich kolejności. Nie wynika też z niej zamiar przekazywania nieodpłatnie skarżącej (lub –szerzej- sse) nieruchomości stanowiących własność Państwa. Definicji "programu" nie odpowiada także uzasadnienie do projektu zmian ustawy – jest to dokument skierowany do organu ustawodawczego –Sejmu w ogóle nie zawiera jakiegokolwiek planu działań. Słusznie więc organ uznał, że powołane dokumenty nie mogą być traktowane, jako "program rządowy", a tym samym skarżąca nie wskazała, że nieruchomości otrzyma nieodpłatnie w realizacji takiego programu. Nie zostanie, więc spełniony drugi z warunków wynikających z art. 12 ust 4 pkt. 14 updop, a więc otrzymane świadczenie nie zostanie wyłączone z przychodu. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.