II FSK 3864/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 89/13 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 89/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) oddalił skargę L.K. (zw. dalej: stroną, Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym) z 12 listopada 2012r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zw. dalej: Naczelnikiem US) decyzją z 2 sierpnia 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 463.345 zł. Organ stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.108.501,08 zł. poprzez zaliczenie w ich poczet wydatków na zakup paliwa od P. Sp. z o.o., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia określił stronie zaliczki na ten podatek za poszczególne miesiące 2008 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej w kwocie 41.909 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z 12 listopada 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r. Stwierdził, że określone w decyzji Naczelnika US zobowiązanie z tytułu zaliczek należnych za 2008r. utraciło swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego tj. 31 grudnia 2008r. W związku z powyższym, po upływie tego terminu, bezprzedmiotowe było wydawanie decyzji określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy za rok 2008. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek na ten podatek. W skardze do WSA Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 23 § 1 tej ustawy poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; art. 120 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i powołania biegłego grafologa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), WSA zwrócił uwagę, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z innych przepisów prawa podatkowego nie wynika uprawnienie organu podatkowego do wydania odrębnej decyzji w sprawie określenia wysokości miesięcznych zaliczek po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego. Przyjmuje się, że zobowiązanie z tytułu zaliczek traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego. W związku z powyższym po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. W konsekwencji przyjmuje się, że orzekanie o zaliczkach po zakończeniu roku podatkowego uznawane jest za pozbawione podstawy prawnej. WSA za zgodne z prawem uznał stanowisko organu, że powyższe nie przekreśla jednak możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, na potwierdzenie czego przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazał, że jeżeli wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, to jest także uprawniony, na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek (por. WSA we Wrocławiu z 18 września 2005 r., I SA/Wr 775/04). Dodał, że organ podatkowy w celu określenia wielkości odsetek za zwłokę zobowiązany jest do ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, za poszczególne miesiące, w prawidłowej wysokości. Służy to jednak wyłącznie określeniu podstawy naliczania odsetek. Sąd stwierdził, że w sprawie, w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r., organ II instancji posiadał uprawnienie do naliczenia odsetek od nieuiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r. Naliczenie to Sąd uznał za prawidłowe. Zwrócił uwagę, że skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnego zarzutu dotyczącego określenia wysokości odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r., co było materią zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie. Odstąpienie od zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowało zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zwiększeniem dochodu skarżącej i błędnym określeniem wysokości zaliczek za poszczególne miesiące, a tym samym należnych odsetek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający i budzący wątpliwości, co jest nie do zaakceptowania w sytuacji nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek w tak dużej wysokości. Bezspornym jest, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i na jej potrzeby dokonywała zakupu określonych towarów, które stanowiły koszty uzyskania przychodu, w szczególności koszty zakupu oleju napędowego. Strona prowadziła w 2008 roku działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystywała różne pojazdy i świadczyła usługi transportowe. Dlatego bezspornym jest, że olej napędowy był dostarczany dla celów prowadzonej działalności, natomiast pojazdy wykonywały zakontraktowane kursy. Olej napędowy nabywany był od istniejącej stacji benzynowej, dostarczany był do miejsca prowadzenia działalności strony samochodem na którym widniało logo stacji. Pracownik stacji wystawiał "ręcznie" faktury VAT, przy czym transakcje były dokonywane w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą, stąd są one wypełnione ręcznie, a nie mają postaci wydruków komputerowych. Nadto na fakturach tych widnieje oryginalna pieczęć dostawcy oleju napędowego. W związku z tymi okolicznościami, uzasadnionym jest ustalenie, że strona dochowała staranności w prowadzeniu dokumentacji i nie może ponosić odpowiedzialności za uchybienia po stronie kontrahenta. Ustalenie faktycznej wysokości wydatków związanych z świadczonymi usługami transportowymi, winno być dokonane w oparciu o ich oszacowanie, biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów, pojemność silników pojazdów i ilość zużywanego przez nie oleju napędowego, jak również średnią cenę 1 litra paliwa. Brak przedmiotowego oszacowania narusza art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i prowadzi do niekompletności materiału dowodowego, a tym samym Sąd nie miał możliwości przeprowadzenia rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności iż wskutek powyższego naruszenia została błędnie ustalona wysokość dochodu skarżącej za cały 2008 rok, jak i za poszczególne miesiące, co doprowadziło do nieprawidłowego obliczenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy; 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 181 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie. W związku z zakwestionowaniem kilkudziesięciu faktur VAT, koniecznym było dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność, który z pracowników P. sp. z o.o. wystawił i podpisał się na zakwestionowanych fakturach VAT. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchybień kontrahenta, dochowując staranności wprowadzeniu dokumentacji, w szczególności iż okoliczności dostarczania oleju napędowego pozwalały twierdzić, że wszystko jest zgodne z przepisami. Niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego prowadzi do braków w materiale dowodowym, a tym samym Sąd nie miał możliwości przeprowadzenia rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego przeprowadzonego w pierwszej instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nadto koniecznym jest podkreślenie, że wobec treści w/w regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest wyłącznie odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Trzeba też zaznaczyć, że rygoryzm sformułowania skargi kasacyjnej wynika z art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a. i ma swoje uzasadnienie w tym, że NSA związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. To powoduje, że kasator winien precyzyjnie formułować swoje zarzuty. Uwzględniając powyższe uwagi należy w pierwszej kolejności odnotować, że w niniejszej skardze kasacyjnej jej autor sformułował zarzuty wraz z ich uzasadnieniem głównie wobec decyzji Dyrektora IS wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Tymczasem, wyrokiem (na który wniesiono niniejszą skargę kasacyjną) WSA oddalił skargę złożoną przez stronę na decyzję Dyrektora IS z 12 listopada 2012r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. W tym stanie rzeczy należy zauważyć, że kwestionowane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie jest konsekwencją decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3863/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w Warszawie oddalającego jej skargę na tę decyzję. Z racji powyższego, jak też tego, że zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie są tożsame z zarzutami skargi kasacyjnej sformułowanymi w sprawie II FSK 3863/14, należało przyjąć, że i zawarte w tym wyroku rozważania pozostają aktualne na tle niniejszej sprawy. Zatem, Naczelny Sad Administracyjny wyjaśnia, że zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nabyła paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Ponadto podkreślić należy, że zakwestionowanie spornych wydatków nie zamykało stronie drogi do udokumentowania transakcji innymi dowodami, jednakże strona nie podjęła w tym zakresie inicjatywy dowodowej. W takiej sytuacji organy podatkowe nie były uprawnione do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Niedopuszczalne jest bowiem szacowanie podstawy opodatkowania, które prowadziłoby do legalizacji nielegalnych działań gospodarczych i uzyskania przez podatnika bezpodstawnej korzyści majątkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonych decyzji. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należało za chybione W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.