I SA/Lu 220/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo -Handlowego A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójt Gminy (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (spółka "A" dotyczące zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a - c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie Dz.U.2019.1170 ze zm. - u.p.o.l.). Organ wyjaśnił, że spółka A. przedstawiła stan faktyczny, w którym jest ona właścicielem gruntów z infrastrukturą kolejową, udostępnianą przewoźnikom kolejowym oraz właścicielem i zarządcą bocznicy kolejowej położonej w K. przy ul. S.. Bocznica kolejowa spółki odgałęzia się w układzie normalnotorowym (1435 mm) od linii nr [...] M. - M. zarządzanej przez "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka "B" oraz w układzie szerokotorowym (1520 mm) od linii nr [...] K. - T., przy czym układ torów zarządzany jest również przez spółkę "B". Elementy składające się na tę bocznicę zlokalizowane są na kilku działkach ewidencyjnych: - nr 21/41 - wjazd na bocznicę z torami o szerokości 1435 mm; - nr 697/6 - tory o szerokości 1435 mm i o szerokości 1520 mm; - nr 697/7 - tory o szerokości 1435 mm; - nr 697/11 - tory o szerokości 1435 mm i o szerokości 1520 mm; - nr 697/16 - tory o szerokości 1435 mm i o szerokości 1520 mm, rampa przy torach; - nr 697/9 - tory o szerokości 1435 mm. Zgodnie z § 4 Regulaminu pracy bocznicy kolejowej w M. właścicielem i jedynym głównym użytkownikiem bocznicy jest spółka "A". Organ motywował, że do wniosku dołączone zostały trzy umowy dotyczące świadczenia na rzecz zleceniodawcy usług przewozu kolejowego towarów. Przewoźnicy kolejowi, którym udostępniana jest bocznica kolejowa spółki "A" w K., mają możliwość korzystania i korzystają z całej infrastruktury kolejowej znajdującej się w ramach bocznicy, w tym z infrastruktury kolejowej położonej na działkach ewidencyjnych nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W świetle powyższych okoliczności faktycznych spółka "A" powzięła wątpliwości prawne czy jest zwolniona od podatku od nieruchomości odnośnie do działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.1923 - ustawa nowelizująca). Zdaniem spółki "A", wymienione działki gruntu, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu załącznika nr [...] do ustawy o transporcie kolejowym (obecnie Dz.U.2019.710 ze zm. - u.t.k.), udostępniane przewoźnikom kolejowym, są zwolnione od podatku od nieruchomości w całości, chociaż każdy z elementów infrastruktury kolejowej zajmuje fragment poszczególnych działek. Poza tym, w przekonaniu spółki "A", w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ustawodawca stanowi o faktycznym udostępnieniu infrastruktury kolejowej. Nie odsyła do definicji tego pojęcia przewidzianej na potrzeby stosowania przepisów u.t.k. W świetle powyższego spółka "A" stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. bocznica kolejowa opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a - c u.p.o.l. W przypadku omawianej bocznicy kolejowej mamy bowiem do czynienia z infrastrukturą kolejową udostępnianą przewoźnikom kolejowym. Spółka "A" jako użytkownik oraz właściciel bocznicy kolejowej posiada "Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej "A" w M. " oraz "Status dla użytkownika bocznicy kolejowej". Organ nie zgodził się ze stanowiskiem prawnym spółki "A". Nawiązał do załącznika nr 1 do u.t.k., który wymienia bocznicę kolejową pośród elementów tworzących infrastrukturę kolejową. W dalszej kolejności przypomniał brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. W tym stanie prawnym przyjął, że opisana przez spółkę "A" bocznica kolejowa nie jest udostępniana, w rozumieniu przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego, jako bocznica prywatna. Organ tłumaczył, że skoro wykładnia opiera się na zachowaniu racjonalności ustawodawcy, to należy nadać art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. znaczenie najbardziej praktyczne. W prezentowanym przypadku wykładnię językową trzeba potwierdzić wykładnią systemową i funkcjonalną. Przedmioty opodatkowania, którymi są grunty, budynki i budowle składające się na infrastrukturę kolejową są zwolnione od opodatkowania, gdy zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a - c u.p.o.l. Sam fakt zaliczenia do infrastruktury kolejowej elementów wymienionych w załączniku nr 1 do u.t.k., w tym działek gruntu, nie zwalnia wprost w całości z opodatkowania. Przepisy u.p.o.l. zwolnieniem obejmują grunty jako części powierzchni ziemi stanowiące odrębny przedmiot własności (art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny). Zatem, w ocenie organu, analizowane zwolnienie obejmuje grunty stanowiące infrastrukturę kolejową oznaczone jako działki ewidencyjne. W dalszej kolejności organ argumentował, że bezspornie pojęcie infrastruktury kolejowej zostało zdefiniowane w u.t.k., do której odsyła wprost ustawa podatkowa (u.p.o.l.). Natomiast określenie udostępniania przewoźnikom kolejowym tej infrastruktury nie jest zdefiniowane w rozważanej ustawie podatkowej. Uzasadnione jest więc ustalenie znaczenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przy zastosowaniu reguł nie tylko wykładni językowej, ale także systemowej i funkcjonalnej, ponieważ tylko wtedy zachowana zostanie równość podatkowa przy stosowaniu zwolnienia podatkowego. Na interpretację wpływ mają normy innej ustawy, czyli w tym przypadku przepisy u.t.k. Udostępnianie przewoźnikom kolejowym infrastruktury kolejowej polega na umożliwieniu im zdolności przepustowej w zakresie co najmniej minimalnym określonym w załączniku nr 2 do u.t.k. Spółka "A" określiła status bocznicy kolejowej jako bocznicy prywatnej i nieudostępnianej, bez poboru opłat z tego tytułu. Na gruncie u.t.k. nie uzyskała ona charakteru infrastruktury udostępnianej. Status bocznicy prywatnej wyklucza jej udostępnianie w rozumieniu u.t.k. i w następstwie u.p.o.l. Wobec tego zawarte umowy dotyczą własnych potrzeb spółki "A". Ponadto z tych umów nie wynika, które elementy infrastruktury tworzą bocznicę. Oznacza to, że przedmiotem umów nie jest udostępnienie infrastruktury kolejowej, ale korzystanie z usług. W opisanym stanie faktycznym przewoźnik świadczy tylko usługi w zakresie transportu kolejowego na rzecz spółki "A". Udostępnianie polega na dokonywaniu przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego przejazdu oraz manewrów pociągów, z wykorzystaniem torów. W tym stanie faktycznym spółka "A" występuje jako podmiot zainteresowany usługami transportowymi świadczonymi przez przewoźnika. Nie udostępnia infrastruktury kolejowej, ale korzysta z usług. Według organu, w zakresie pojęć: bocznica, infrastruktura prywatna, droga kolejowa należy sięgnąć do przepisów u.t.k. - art. 5, art. 9 i załącznika nr 2, które umożliwiają zdefiniowanie udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu. Udostępnianie infrastruktury kolejowej według u.p.o.l. nie może różnić się w zasadniczy i podstawowy sposób od udostępniania tej samej infrastruktury w myśl u.t.k. Innymi słowy, przesłanka zwolnienia podatkowego w postaci udostępniania infrastruktury kolejowej nie może pozostawać w sprzeczności z przepisami u.t.k. Opisana przez spółkę "A" bocznica kolejowa nie jest udostępniana, gdyż jest zatwierdzona jako prywatna. Stosowanie załącznika nr 1 do u.t.k., w tym określonego w nim zakresu infrastruktury kolejowej, nie może obyć się bez sięgnięcia do przepisów u.t.k. dotyczących pojęć: bocznica kolejowa, bocznica prywatna, linia kolejowa, droga kolejowa. Ma to wpływ na rozumienie udostępniania infrastruktury kolejowej, a w następstwie na prawidłowe odczytanie przesłanek zwolnienia podatkowego objętego pytaniem spółki "A". Organ zaznaczył, że udostępnienie infrastruktury kolejowej nie może się odbywać na innych zasadach niż określone w u.t.k., aby przy wykorzystaniu zwolnienia podatkowego nie dochodziło do niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Wyłącznie z wniosku spółki "A" wynika, że wymienione działki ewidencyjne stanowią infrastrukturę kolejową. Umowy nie odnoszą się wprost do żadnego z elementów infrastruktury z załącznika nr 1 do u.t.k., w tym do gruntów. Natomiast w dokumencie dotyczącym statusu bocznicy wprost stwierdzono, że "Zarządca bocznicy nie udostępnia dróg kolejowych ani nie świadczy usług w tym związanych i nie pobiera z tego tytułu opłat". Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby którykolwiek element infrastruktury kolejowej, w tym grunt, był udostępniany przez przewoźnika kolejowego, tym samym druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie została spełniona. W umowach dołączonych do wniosku jako przedmiot udostępniania nie zostały ujęte grunty w postaci działek ewidencyjnych. Spółka "A" (skarżąca) złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez: - błędną wykładnię pojęcia udostępniania infrastruktury kolejowej, bazującą na rozwiązaniach przyjętych w u.t.k., do której nie odsyła omawiana ustawa podatkowa (u.p.o.l.); - wadliwe uznanie, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlega wyłącznie infrastruktura ogólnodostępna, o której stanowi rozdział 6. u.t.k., podczas gdy infrastruktura prywatna to również infrastruktura kolejowa i w przypadku jej udostępniania przewoźnikom kolejowym podlega ona spornemu zwolnieniu podatkowemu jak infrastruktura ogólnodostępna; - art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z powodu rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej potencjalnych wątpliwości co do wykładni przesłanki spornego zwolnienia podatkowego; - art. 4 pkt 1c u.t.k., bowiem w myśl tego przepisu prywatna infrastruktura kolejowa z założenia wykorzystywana jest wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub zarządcy, a art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wyłącza z zakresu rozważanego zwolnienia podatkowego infrastruktury prywatnej; - art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. ze względu na modyfikację - wiążącego dla organu interpretacyjnego - stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zanegowania występowania przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym; - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż organ nie zbadał wnikliwie całokształtu okoliczności sprawy w odniesieniu do zwolnienia od podatku od nieruchomości działek ewidencyjnych nr: 21/41, 697/6, 697/7, 697/11, 697/16, 697/9, które spełniają wszystkie przesłanki wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W następstwie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów skarżąca zasadniczo ponowiła tok argumentacji prawnej przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie opowiadała się za stanowiskiem, zgodnie z którym prywatna bocznica kolejowa - po pierwsze - należy do infrastruktury kolejowej. Po drugie zaś - jej udostępnienie polega na faktycznym wykorzystywaniu, nie jest natomiast wyznaczone czy ograniczone przesłankami przewidzianymi w u.t.k. Skarżąca podkreślała znaczenie obowiązku organu dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób korzystny dla podatnika w przypadku zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do ich treści. Na zakończenie motywowała, że kwestionowane stanowisko prawne organu jest wynikiem modyfikacji okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wyraźnie opisała, że posiadana przez nią infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnotował tej treści opis stanu faktycznego. Jednocześnie jednak przyjął, że nie dochodzi do udostępnienia infrastruktury kolejowej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem w stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do P.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji, który stał się uprawniony do kontroli legalności tych interpretacji jedynie w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Tym samym sądowa kontrola została ograniczona do zagadnienia czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów prawa wyłącznie wymienionych w skardze i dodatkowo w sposób określony przez skarżącego. Tym samym postępowanie sądowe zainicjowane skargą na interpretację indywidualną - w zakresie granic rozstrzygania - w istotny sposób zbliżyło się do rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. sprawy sygn.: II FSK 3424/16, I FSK 1778/16, II FSK 2102/17, I FSK 960/17 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle zarzutów zawartych w skardze i powołanej w niej podstawy prawnej spór skarżącej z organ skoncentrował się przede wszystkim na wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Do końca 2016 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1923) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. skarżąca wiązała udostępnienie infrastruktury kolejowej, wpisane w konstrukcję analizowanego zwolnienia podatkowego, z faktycznym sposobem jej wykorzystywania. Z kolei organ wykładał pojęcie udostępniania tej infrastruktury według przesłanek ustanowionych w u.t.k. Dodatkowo dla wyniku rozpatrywanej sprawy ważne jest, że powyższy spór skarżącej z organem zaistniał w szczególnym postępowaniu, bo zainicjowanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisu tego wynika podział wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na dwie odrębne części. Pierwszą z nich jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Drugą zaś, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że część pierwsza musi stanowić podstawę dla drugiej. Oznacza to, że składający wniosek formułuje własne stanowisko wyłącznie w ramach przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nie powinno zatem służyć wyjaśnieniu czy też uzupełnieniu pierwszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie musi opierać się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ interpretacyjny, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego. W następstwie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające odpowiedzi ze strony organu i w dalszej kolejności zaistniał spór (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 3489/16, II FSK 3032/18 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach analizowanej sprawy trafnie skarżąca nawiązała do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie w opisie stanu faktycznego wyraźnie stwierdziła, że "(...) jest właścicielem gruntów, na których znajduje się infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym. "A" jest właścicielem i zarządcą Bocznicy Kolejowej w K. ul. S. (...)". Także w pytaniu skierowanym do organu skarżąca nie formułowała wątpliwości co do tego czy infrastruktura kolejowa, w tym opisana bocznica kolejowa, jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Natomiast pytała czy korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w odniesieniu do działek gruntów o wymienionych numerach ewidencyjnych, na których jest zlokalizowana infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym, do której zaliczyła opisaną bocznicę kolejową. Zatem skarżąca w przedstawionym organowi stanie faktycznym mówiła o infrastrukturze kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym i następnie pytała czy ta infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym podlega omawianemu zwolnieniu podatkowemu, przewidzianemu dla infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). W efekcie tak skonstruowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązywał organ do udzielania odpowiedzi pozytywnej, zgodnej z oczekiwaniem skarżącej. W myśl art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem organ - co do zasady - nie może w niej negować okoliczności stanu faktycznego. Z punktu widzenia ustawowych reguł rządzących postępowaniem w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie ma znaczenia z jakich powodów skarżąca zdecydowała się właśnie w taki sposób skonstruować swój wniosek. To ona wyznacza co będzie przedmiotem interpretacji indywidualnej. Inną kwestią jest - i na tym etapie pozbawioną prawnego znaczenia - na ile da skarżącej realną ochronę prawną interpretacja indywidualna organu udzielona na bazie tak sformułowanego wniosku, w którym już w opisie stanu faktycznego, a następnie w pytaniu posługuje się ona pozytywnymi przesłankami zwolnienia podatkowego, a konkretnie stwierdza, że mamy do czynienia z infrastrukturą kolejową udostępnianą przewoźnikom kolejowym. Już tylko z tego formalnego względu zaskarżona interpretacja indywidualna organu nie była zgodna z obowiązującym prawem. Przy jej wydaniu doszło bowiem do naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., wymienianych przez skarżącą w zarzutach. Dla wyczerpania oceny prawnej, w kontekście zarzutu naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., należy odnotować stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądowym. W sprawie sygn. II FSK 3032/18 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) dokonał analizy zmienionego z 1 stycznia 2017 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: - zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub - były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub - tworzyły linie kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm. Nie budziło wątpliwości, że poprawne odczytanie tego przepisu wymagało sięgnięcia do u.t.k. Wynika to przede wszystkim z jednoznacznego odesłania w nim zawartego. W akcie tym określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy - infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także między innymi zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Analiza definicji ustawowych - w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k. określającego infrastrukturę kolejową - prowadziła do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowiły więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z 1 stycznia 2017 r. Mocą nowelizacji (Dz.U.2016.1923) nadano nowe brzmienie między innymi definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od 1 stycznia 2017 r. Ponadto w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do 31 grudnia 2016 r. użytą w u.p.o.l. definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Treść tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Następnie NSA motywował, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: - jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub - jest wykorzystywana do przewozu osób, lub - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zatem powołany art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi, że składniki majątku podatnika dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do u.t.k. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten zalicza do infrastruktury kolejowej między innymi grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Jak dalej argumentował NSA, zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnację z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej mocą noweli z 16 listopada 2016 r. W konsekwencji NSA przyjął, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty w postaci całych działek ewidencyjnych, na których znajdują się budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w myśl przepisów o transporcie kolejowym, udostępnianej przewoźnikom kolejowym. Następnie NSA zwrócił uwagę na zmieniony sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Zdaniem NSA, z analizy konstrukcji art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do unormowań u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z 1 stycznia 2017 r. odsyła do u.t.k. w ściśle określonym zakresie, tj. na potrzeby odczytania pojęcia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". W takiej sytuacji, jak wywiódł NSA, przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Natomiast stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwoływanie się do art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej, jest zabiegiem interpretacyjnym prowadzącym do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, który nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej (por. też przykładowo sprawa sygn. II FSK 378/16 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak właśnie uczynił organ w tej sprawie. Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne. Zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami, w realiach niniejszej sprawy nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że skarżąca w swoim wniosku opisała sytuację polegającą na udostępnieniu infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Trafne jest przy tym spostrzeżenie skarżącej, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - w rozpatrywanym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. - ustawodawca posłużył się pojęciem infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., bez nawiązania do jej podziału na prywatną i nieprywatną. Według art. 4 u.t.k. użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) infrastruktura kolejowa - elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy; 1c) infrastruktura prywatna - infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób; 10) bocznica kolejowa - wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Natomiast w załączniku nr 1 do tej ustawy wymienione zostały elementy składające się na infrastrukturę kolejową, pod warunkiem że tworzą część między innymi bocznicy kolejowej. W świetle przytoczonych unormowań u.t.k. odniesionych do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy dojść do wniosku, zgodnie z którym kwestia wykorzystywania infrastruktury kolejowej do własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób pozostaje poza zakresem przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z tego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić wprowadzając do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosowną zmianę. Tymczasem tego nie uczynił, poprzestając na pojęciu infrastruktury kolejowej, a ta obejmuje bocznice kolejowe, bez rozróżnienia na prywatne i nieprywatne. W konsekwencji nie ma znaczenia czy bocznica będzie należała do infrastruktury prywatnej. Ważne jest natomiast, że należy do infrastruktury kolejowej, w myśl przytoczonych definicji u.t.k., które ustawodawca wykorzystał przy konstrukcji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. też sprawa sygn. I SA/Op 2/18 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem także zarzut naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. należało uznać za skuteczny w tym znaczeniu, że prowadził on do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej. W tym stanie sprawy nawiązywanie przez skarżącą do art. 2a O.p. oraz do zasad postępowania podatkowego znajdujących zastosowanie przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było istotne z punktu widzenia wpływu na jej wynik. Ocena prawna dotycząca znaczenia Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.U.UE.L.2012.343.32 ze zm. - dyrektywa 2012/34/UE) dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wykracza poza granice niniejszej sprawy. Unormowania powołanej dyrektywy 2012/34/UE nie były przedmiotem wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, a ściślej jej wątpliwości prawnych, a następnie zarzutów zawartych w skardze. Niezależnie od powyższego należy pamiętać o generalnej regule, według której ewentualna niezgodność przepisu prawa krajowego z dyrektywą (w tym przypadku u.t.k. z dyrektywą 2012/34/UE w zakresie definicji infrastruktury kolejowej, jej relacji do pojęcia bocznicy kolejowej prywatnej, a w dalszej kolejności przełożenia na wykładnię rozpatrywanego zwolnienia podatkowego) nie daje organowi uprawnienia do wyprowadzania obowiązku podatnika zapłaty podatku bezpośrednio z dyrektywy. Przeciwnie, to podatnik jest uprawniony do kształtowania swojej sytuacji prawnej bezpośredniego według rozwiązań przyjętych w dyrektywie, zgodnie z jej treścią i celami - jeśli odpowiada to jego interesom prawnym. Tymczasem we wniosku skierowanym do organu i w skardze złożonej do sądu skarżąca prowadziła wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. bez nawiązania do dyrektywy 2012/34/UE. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie jednego pełnomocnika -ustanowionego radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).