I SA/Gl 837/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. 1. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej powoływanej jako "K.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] o uznaniu za zasadne zarzutów wniesionych przez A S.A. w K. i umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w związku z tytułami wykonawczymi z dnia 4 listopada 2010 r. nr od [...] do [...], wystawionymi przez Wójta Gminy M.. 1.1. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej najpierw szczegółowo omówił przebieg dotychczasowego postępowania. Przypomniał zwłaszcza, że wspomniane tytuły obejmowały zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2005 r., określone decyzją Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...], którą – postanowieniem z dnia [...] 2010 r. – opatrzono rygorem natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ egzekucyjny "w całości zrealizował" tytuły wykonawcze z dnia 4 listopada 2010 r. oraz że A pismem z dnia 18 listopada 2010 r., w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, podnosząc nieistnienie egzekwowanego obowiązku. A zwróciła w nich uwagę, iż wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] 2010 r., po czym Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawiesiło postępowanie odwoławcze postanowieniem z dnia [...] 2010 r. W konsekwencji, jak podkreśliła, w myśl art. 54 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w okresie zawieszenia nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę, czego Wójt Gminy M. nie uwzględnił. Tym samym "egzekucją administracyjną objęty został po części nieistniejący obowiązek, dotyczący zapłaty nienależnych odsetek za zwłokę naliczonych na dzień 12.07.2010 r." 1.2. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej dokładnie przedstawił postępowanie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, odnotowując, m.in., że Wójt Gminy M. ustosunkował się do nich w postanowieniach z dnia [...] 2010 r. oraz z dnia [...] 2010 r. W pierwszym z tych postanowień, które stało się ostateczne, uznał zarzut za zasadny, z kolei w drugim uzupełnił swoje stanowisko. Przyznał bowiem wprawdzie, że nie uwzględnił okresu przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę, lecz jednocześnie zastrzegł, iż prawidłowo wyliczył i wskazał kwotę takich odsetek w pozycjach 37, 47, 57 i 67 tytułów wykonawczych. Stąd nienależnie pobrana część odsetek pobranych wynosiła tylko [...] zł i kwota ta została zwrócona zobowiązanemu w dniu 7 grudnia 2010 r., "po ostatecznym rozliczeniu kwot przekazanych przez organ egzekucyjny w wysokości [...] zł". Zdaniem Wójta Gminy M. – wobec wyegzekwowania całości należności – pozwala to jedynie na częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, tj. do kwoty [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowienie z dnia [...] 2010 r., zostało zaskarżone przez A, ale – pomimo to – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przywołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] 2011 r. na podstawie art. 17 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. uznał zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu Naczelnik argumentował, że ostateczne stało się wcześniejsze postanowienie, z dnia [...] 2010 r., którym wierzyciel uwzględnił zarzuty, oraz że stanowisko to jest dla niego wiążące podczas rozpoznawania zarzutów. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej – po krótkiej wzmiance na temat drugiego postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny w dniu [...] 2011 r., o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi – omówił zażalenie wniesione przez tego wierzyciela na postanowienie w przedmiocie zarzutów i umorzenia postępowania. Wójt Gminy M, nawiązał w nim do późniejszego swojego postanowienia, z dnia [...] 2010 r., które, jak podkreślił, nie stało się ostateczne i uwzględniało zarzuty jedynie w niewielkiej części. Podtrzymał zatem pogląd o konieczności umorzenia postępowania wyłącznie w części, kwestionując takie umorzenie w całości, jako sprzeczne z art. 34 § 4 u.p.e.a. 1.4. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] 2011 r., lecz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r., I SA/Gl 378/11 uchylił to postanowienie. Przedstawiając motywy wyroku organ wskazał, że Sąd podzielił pogląd wierzyciela, iż częściowe wykonanie obowiązku powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Zdaniem Sądu treści art. 34 § 4 u.p.e.a., dotyczącej postępowania organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie można – w zakresie odnoszącym się do umorzenia postępowania egzekucyjnego – rozpatrywać w oderwaniu od regulacji art. 59 u.p.e.a. Artykuł 34 § 4 nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, wobec czego "umorzenie postępowania na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej musi stanowić jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59". Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył też zapatrywanie Sądu, że zasadne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, która nie została objęta zarzutem, co sprawia, iż uwzględnienie zarzutu oznacza obowiązek umorzenia takiego postępowania tylko w części. 1.5. Następnie organ wyeksponował wystąpienie w sprawie nowej okoliczności, o której powziął informację w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Mianowicie decyzją z dnia [...] 2012 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję z dnia [...] 2010 r., będącą podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność ta jest istotna ze względu na unormowanie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym jest on związany wskazaniami i oceną prawną zawartymi w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. A kwestionowała bowiem jedynie część egzekwowanego obowiązku, podczas gdy wskutek decyzji z dnia [...] 2012 r. uchylona została decyzja określająca wysokość całej należności głównej i w związku z tym odpadła podstawa wystawienia tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że "w takiej sytuacji zmieniające się okoliczności sprawy powodują nieaktualność w części lub w całości oceny sprawy dokonanej na podstawie art. 154 powołanej wyżej ustawy i jednocześnie konieczność dokonania nowej weryfikacji na podstawie stanu aktualnego". Powołując się na orzecznictwo, uznał zatem, że uchylenie decyzji z dnia [...] 2010 r. "spowodowało nieistnienie obowiązku orzeczonego tą decyzją i konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego przez organ egzekucyjny". Jego zdaniem tego rodzaju rozstrzygnięcie czyni przy tym zadość stanowisku wypowiedzianemu w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r., w myśl którego "zarzuty zgłoszone na postępowanie egzekucyjne nie mogą być rozpatrywane bez powiązania z przesłankami określonymi w art. 59 § 1 u.p.e.a." W świetle nowych okoliczności należało uwzględnić zarzut nieistnienia obowiązku i umorzyć w całości postępowanie egzekucyjne. 2. Wójt Gminy M., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r., domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie go jako podstawy postanowienia dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie zarzutu złożonego przez zobowiązanego i umorzenie tego postępowania z uwagi na nieistnienie obowiązku. Kolejny zarzut został odniesiony do art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem pełnomocnika organ uchybił tym przepisom, umarzając postępowanie egzekucyjne w całości, pomimo iż zarzut podnosił nieistnienie obowiązku jedynie w części. Pełnomocnik zarzucił również Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie stanowiska wierzyciela, które wiązało go w zakresie zgłoszonych zarzutów. Ostatni zarzut dotyczył art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W tych ramach pełnomocnik podniósł, że organ nie poinformował zobowiązanego o obowiązującym siedmiodniowym terminie na złożenie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności dokładnie przypomniał dotychczasowy tok postępowania oraz stanowiska prezentowane w nim przez strony oraz przez Sąd. Następnie skonstatował, że z zapatrywaniem organu nie sposób się zgodzić. Skoro postępowanie zostało wszczęte na skutek zarzutów zobowiązanego, to powinno być prowadzone w trybie art. 33-34 u.p.e.a., a co za tym idzie zakończone w sposób określony w art. 34 § 4 u.p.e.a., tj. – w razie uwzględnienia zarzutów – postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Podkreślił zarazem, iż Sąd w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. zakwestionował możliwość umorzenia w sprawie postępowania egzekucyjnego w całości, jako rozstrzygnięcie wykraczające poza ramy zakreślone wniesionymi zarzutami. Wytknął więc organowi nieuwzględnienie tej wykładni i niedopuszczalną zmianę trybu postępowania, prowadzącą do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Następnie pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, lecz powinien przystąpić do egzekucji, jeżeli spełnione zostały przesłanki dopuszczalności egzekucji, m.in. podleganie obowiązku egzekucji administracyjnej, wystawienie tytułu wykonawczego przez właściwy podmiot, prawidłowość formalna wniosku o wszczęcie egzekucji i dołączonych doń dokumentów. Jego zdaniem niewątpliwie wszystkie te przesłanki zachodziły w niniejszej sprawie, wobec czego egzekucja wobec A mogła być prowadzona. Pełnomocnik zarzucił organowi, że w zaskarżonym postanowieniu "powiązał niezgłoszone zarzuty na postępowanie egzekucyjne z przesłankami określonymi w art. 59 § 1 u.p.e.a." W tym kontekście zauważył, że A nie wniosła dodatkowych zarzutów, poza tymi dotyczącymi częściowo nieistniejącego obowiązku podatkowego, oraz że "wierzyciel, tj. Wójt Gminy M., nie został w żaden sposób poinformowany o rozszerzeniu postępowania egzekucyjnego o jakiekolwiek zarzuty lub okoliczności znane organowi egzekucyjnemu z innych źródeł" i w efekcie nie mógł przedstawić swojego stanowiska. Tym samym organ, według niego, naruszył art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., rozpatrując sprawę bez uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Pełnomocnik powtórzył, że w ten sposób organ nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. oraz "wyszedł poza ramy rozstrzygania i bezpodstawnie dokonał zmiany postępowania, które winno obejmować jedynie zakres wynikający ze zgłoszonych zarzutów". W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyraził z kolei pogląd, że postępowanie egzekucyjne kończy się w chwili wykonania egzekucji, czyli "w drodze realizacji tytułu wykonawczego", oraz że organ egzekucyjny nie wydaje wówczas postanowienia przewidzianego w art. 59 u.p.e.a., którego "hipoteza (...) obejmuje (...) swoim zakresem jedynie czas trwania postępowania egzekucyjnego". W tych ramach wyliczył zdarzenia składające się na rozpatrywane postępowanie egzekucyjne, wyrażając przekonanie, że fakty te, a ściślej wyegzekwowanie wszystkich należności objętych egzekucją wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w okresie od 17 listopada do 8 grudnia 2010 r., oznaczają zakończenie tego postępowania. Zastrzegł zarazem, iż zarzut wniesiony przez zobowiązanego dotyczył tylko części egzekwowanego obowiązku, mianowicie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę, a nie całego postępowania egzekucyjnego, przy czym okazał się on skuteczny, skoro wierzyciel niezwłocznie zwrócił zobowiązanemu kwotę nienależnie wyegzekwowaną". Pełnomocnik rozróżnił też skutki uchylenia decyzji, następujące ex nunc, od chwili uchylenia, od skutków stwierdzenia jej nieważności oddziałujących wstecz, ex tunc, od chwili jej wydania. Wyraził pogląd, iż uchylenie decyzji nie powoduje, że egzekwowane zobowiązanie stało się niewymagalne, a tym samym nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania w rozumieniu art. 59 u.p.e.a. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. 4. Na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na jej zaskoczenie związane ze zmianą podstawy prawnej rozstrzygnięcia i podjęcia go "w innym trybie niż toczyło się postępowanie", bez poinformowania o tym strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5. Przystępując do rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności odnotować wypada, że w rozpatrywana sprawa była już na wcześniejszym etapie rozpoznawana przez Sąd. Otóż wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 307/11 Sąd uchylił poprzednie postanowienie, którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji z dnia [...] 2011 r. o uwzględnieniu zarzutów i umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, postanowienie zaskarżone organ drugiej instancji wydał po ponownym rozpatrzeniu sprawy i niewątpliwie miał obowiązek uwzględnić stanowisko, jakie zajął Sąd w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. Wynika to z treści przywołanego w zaskarżonym postanowieniu art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że organ ma bezwzględny obowiązek podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu wyroku, i nie może w szczególności formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby z tym poglądem w sprzeczności (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, LEX nr 1104099). Nie ulega przy tym wątpliwości, że również strona skarżąca powinna respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia i nie może podnosić w skardze takich zarzutów i argumentów, które nie dają się z nim pogodzić. Stanowiłoby to polemikę z rozstrzygnięciem sądowym, która może wchodzić w rachubę tylko w ramach skargi kasacyjnej i jest niedopuszczalna, gdy orzeczenie sądowe, tak jak wyrok z dnia 9 stycznia 2012 r., stało się już prawomocne. Takie orzeczenie, stosownie do art. 170 P.p.s.a., wiąże m.in. strony i sąd, który je wydał. 6. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej skargi, w pierwszej kolejności zauważyć wypada, że jej część dotknięta jest ostatnio wskazanym mankamentem. Strona skarżącą próbuje mianowicie dowieść, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wchodzi w grę w sytuacji, gdy egzekucja należności objętej tytułem wykonawczym została już zakończona, mimo iż Sąd w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. tę możliwość wyraźnie dopuścił. Nakazał przecież organowi rozważyć, czy postępowanie to należy umorzyć w części, chociaż jeszcze przed wniesieniem zarzutów należność główna została ściągnięta od zobowiązanego wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Nie można zatem obecnie tej kwestii podważać. Na marginesie więc jedynie odnotować wypada pogląd wypowiedziany m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 1998 r., sygn. akt SA 1593/97 (LEX nr 44826), zgodnie z którym – wbrew przekonaniu strony skarżącej – niedopuszczalne jest umorzenie postępowania w sprawie z zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, zgłoszonego na podstawie art. 33 i w terminie z art. 32 § 1 u.p.e.a. z tej przyczyny, iż egzekucja została skutecznie zakończona przed upływem terminu do zgłoszenia zarzutu. Skoro bowiem zgłoszenie zarzutów nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych, a wstrzymanie tych czynności w związku ze zgłoszonymi zarzutami jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego (art. 35 u.p.e.a.), to założyć należało, że ustawodawca dopuszczał możliwość zakończenia (wykonania) egzekucji przed rozpoznaniem, a nawet przed złożeniem zarzutów. 7. Z takiego samego powodu nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że organ, ustosunkowując się do zarzutów zobowiązanego, nie miał prawa umorzyć postępowania na podstawie art. 59 u.p.e.a. Otóż, pomijając fakt, że organ pominął ów przepis pośród podstaw prawnych zaskarżonego postanowienia, przypomnieć trzeba, iż Sąd w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r., powołując się na literaturę, zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do uwzględnienia przesłanek umorzenia wymienionych w jego treści. Zdaniem Sądu art. 34 § 4 u.p.e.a., chociaż mowa w nim o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w razie uwzględnienia zarzutów, nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej w tym zakresie, wobec czego "warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59". W konsekwencji "przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 ustawy egzekucyjnej, zawierającym katalog przypadków, w których postępowanie egzekucyjne umarza się". W tym właśnie kontekście Sąd w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. podzielił zapatrywanie, że postępowanie może być umorzone w części, w zależności od zakresu, w jakim egzekwowany obowiązek objęty jest przesłankami wskazanymi w art. 59 u.p.e.a. Zgodzić jednak trzeba się ze spostrzeżeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że ocena i wskazania wyrażone we wcześniejszym wyroku wiążą tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych i tracą moc, jeżeli okoliczności te ulegną istotnej zmianie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11, LEX nr 1145122). Taka zmiana zaś wystąpiła w niniejszej sprawie po wydaniu wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r., gdyż wskutek decyzji z dnia [...] 2012 r. uchylono decyzję, w związku z którą wystawiono tytuły wykonawcze stanowiące podstawę postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji przestała być aktualna konstatacja wyrażona w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r., iż "bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że wykazana w przedmiotowych tytułach wykonawczych należność główna, wynikająca z niezapłaconego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jest nieprawidłowa". Obecnie bowiem można podważać prawidłowość egzekucji całości należności wykazanych w tytułach wykonawczych wystawionych w związku z uchyloną decyzją, niezależnie od tego, w jakiej części były one objęte zarzutami zgłoszonymi przez wierzyciela. Nie ma już znaczenia wynikający z zarzutów zakres zaskarżenia, czyli fakt, który Sąd w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. polecił zbadać w toku ponownego rozpatrywania sprawy, czy i w jakiej części postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Jest tak, ponieważ uchylenie decyzji figurującej w tytule wykonawczym powoduje, że postępowanie egzekucyjne staje się bezprzedmiotowe i musi być umorzone w całości (tak R. Hauser i Z. Leoński [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz /pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa/, Warszawa 2011, s. 250, D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym. Komentarz, Wrocław 2011, s. 621 oraz P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2011, s. 234 i 238 oraz judykatura przywołana we wszystkich tych opracowaniach). Z tego punktu widzenia dalszą kwestią pozostają inne następstwa prawne uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, na które zwrócono uwagę w skardze. Podzielić w tej materii wypada pogląd wypowiedziany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 360/09 (LEX nr 786864). Sąd, przyznając, że uchylenie takiej decyzji wywołuje skutek ex nunc, tj. od momentu uchylenia, słusznie zauważył zarazem, iż powoduje ono także, że organ egzekucyjny nie zna, do momentu ponownego wydania decyzji, aktualnej wysokości zobowiązania, co oznacza konieczność umorzenia prowadzonego przezeń postępowania egzekucyjnego. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 111/09 (LEX nr 532598). Zaznaczył mianowicie, że w wyniku uchylenia decyzji podatkowej przestaje istnieć zobowiązanie w kwocie określonej wcześniej tą decyzją, a zatem odpadła również podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy, jak trafnie ujął to Sąd, staje się więc nieadekwatny do powstałej sytuacji prawnej i nie będzie mógł być realizowany, co nie przekreśla możliwości ponownego uruchomienia egzekucji, czyli wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego, lecz już w oparciu o nowowystawiony tytuł wykonawczy. Za podsumowanie tej linii orzeczniczej można uznać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1045/08 (LEX nr 580640). Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak przyjął organ w zaskarżonym postanowieniu, uznał bowiem, że uchylenie decyzji, w związku z którą wystawiono tytuł wykonawczy, oznacza konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., czyli ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku. Jego zdaniem egzekwowany obowiązek przestał istnieć, gdyż został określony w decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego po wystawieniu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne toczy się natomiast na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule, wobec może być prowadzone tylko tak długo, jak długo tytuł wykonawczy zachowa swą aktualność, tzn. jak długo egzekwowane na jego podstawie kwota wynikająca z zobowiązania podatkowego znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W kontekście rozpatrywanej sprawy szczególnie ważna jest konkluzja, do jakiej doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r. Otóż wskutek uchylenia decyzji określającej egzekwowane zobowiązanie podatkowe odpadają podstawy "dla dalszego istnienia stosunku procesowego, w ramach którego organ egzekucyjny mógł orzekać o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela oraz zobowiązanego, stosując przepisy normujące postępowanie egzekucyjne". Odnosi się to również zarzutów zgłoszonych w trakcie postępowania egzekucyjnego, które trzeba umorzyć. Ten ostatni pogląd też znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Stwierdza się w nim mianowicie, że postępowanie egzekucyjne należy umorzyć także wówczas, gdy jedna z wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wystąpi w sytuacji, gdy wierzyciel złożył zarzuty, które nie zostały jeszcze rozpatrzone. Uchylenie decyzji będącej podstawą prawną dochodzonych należności stanowi bowiem okoliczność uniemożliwiającą dalsze prowadzenie egzekucji, ponieważ postępowanie egzekucyjne może być prowadzone dopóty, dopóki będący jego podstawą tytuł wykonawczy zachowuje swoją aktualność (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 694/10, LEX nr 748307). Konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego powoduje zatem bezprzedmiotowość zarzutów dotyczących tego postępowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 199/10, LEX nr 758100). 8. Mając na względzie dotychczasowe spostrzeżenia, Sąd uznał, że organ nie naruszył prawa w stopniu istotnym, uchylając się od rozpoznania złożonych w sprawie zarzutów, aczkolwiek powinien się do nich ustosunkować, skoro zdecydował się na utrzymanie w mocy postanowienia, którym te zarzuty uwzględniono. W związku z tym, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.