I SA/Gl 378/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Apl. radc. Katarzyna Morawska - Paterek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko M. B. (dalej zwany wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010r., a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest nieprawidłowe. Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podawał, że w 2007 roku wraz z małżonką (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) nabył własność lokalu mieszkalnego. Żona wnioskodawcy była w przedmiotowym lokalu zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Wnioskodawca nie był zameldowany w przedmiotowym lokalu. Obecnie wnioskodawca wraz z małżonką planują sprzedać przedmiotowy lokal mieszkalny i zamierzają złożyć w terminie 14 dni od daty sprzedaży oświadczenia, że spełniają warunki zwolnienia. We wniosku o interpretację zadano pytanie o to: czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychody obojga małżonków z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego będą zwolnione z podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r.? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podkreślał, że zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z przepisu tego jasno wynika, iż zameldowanie przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu mieszkalnym przez jednego z małżonków powoduje, iż warunek uprawniający do skorzystania z ulgi meldunkowej uznaje się za spełniony w stosunku do obojga małżonków. Wnioskodawca akcentował, że wymaganie od każdego z małżonków z osobna zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu prowadziłoby do naruszenia art. 21 ust. 22 ww. ustawy przez jego niezastosowanie. Ustawodawca statuując przepis art. 21 ust. 22 ww. ustawy wprowadził wyraźne rozróżnienie pozycji małżonków od innych osób będących współwłaścicielami lokali mieszkalnych. Jedynie w przypadku współwłaścicieli niebędących małżonkami, spełnienie warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej oceniać należy dla każdego z nich z osobna. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2009r. (sygn. akt I SA/Łd 757/09); wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/GI 215/09 i sygn. akt I SA/GI 643/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 949/09). W końcowej części prezentowania swojego stanowiska wnioskodawca podawał, że w jego ocenie, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychody obojga małżonków z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego będą zwolnione z podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego podkreślał, że zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana ustawą lub updof) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Organ interpretacyjny wskazał, iż w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Prezentując stan prawny organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z zapisem art. 21 ust. l pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Organ interpretacyjny podkreślał, iż zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania. Przedmiotowe zwolnienie ma przy tym zastosowanie wyłącznie do przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego, opodatkowaniu podlega natomiast przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na grunt. W dalszej części interpretacji organ akcentował, że zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. W ocenie organu interpretacyjnego wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organ interpretacyjny akcentował, że mając na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem organu interpretacyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". Wymóg 12 miesięcznego zameldowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pobyt stały odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowe na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W ocenie organu interpretacyjnego potwierdzeniem zasadności przedstawionego powyżej stanowiska jest właśnie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis ten stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wobec tego musi być interpretowany z nim ściśle. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wynika, jakie dwa łącznie warunki musi spełniać podatnik by przysługiwało mu prawo do skorzystania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, a z art. ust. 22 ww. ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można jednak z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystał z ulgi meldunkowej. Powyższy zapis oznacza, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z opodatkowania, jeśli warunki zwolnienia będą spełnione przez jednego oraz przez drugiego małżonka. Aby zatem móc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Dodatkowo organ interpretacyjny zauważał, iż wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejem z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Organ podkreślał, że oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Końcowo organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazywał, iż nie spełnia on wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku przychodu, który na niego przypada zgodnie z udziałem w majątku wspólnym. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny podkreślał, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązujące prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktyczny Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organ akcentował ponadto, iż orzeczenia te nie są prawomocne. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się zmiany wydanej interpretacji i uznania jego stanowiska, powielając przy tym dotychczasowe swoje argumenty. Ponadto wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14 a Ordynacji podatkowej podkreślając konieczność wnikliwego badania orzecznictwa sądów także w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazał także, iż część wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych znalazła aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a na dowód czego wskazywał na wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r. (sygn. akt II FSK 1732/09), oddalający skargę kasacyjną na przywoływany we wniosku wyrok WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 215/09). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej od powyższej interpretacji indywidualnej, M. B. (dalej zwany skarżącym) zaskarżając w całości przedmiotową interpretację, zarzucał jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 22 tejże ustawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu sprawy powielił w istocie prezentowane wcześniej stanowisko i argumenty podkreślając, iż z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to wystarczającą przesłanką do jego nabycia przez oboje małżonków jest, aby jeden z nich posiadał wymagany przepisem okres zameldowania. Zdaniem skarżącego w ich świetle zwolnienie jakie uzyskuje jeden z podatników, będący w związku małżeńskim ma bowiem zastosowanie do obojga małżonków, a wymaganie od każdego z małżonków z osobna zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu prowadzi do naruszenia art. 21 ust. 22 ustawy przez zastosowanie tego przepisu wbrew wyraźnej woli Ustawodawcy, który statuując ww. przepis wprowadził wyraźne rozróżnienie pozycji małżonków od innych osób będących współwłaścicielami lokali mieszkalnych. Jedynie w przypadku współwłaścicieli niebędących małżonkami, spełnienie warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej oceniania należy dla każdego z nich z osobna. Skarżący akcentował, że przyjęcie wykładni art. 21 ust. 22 ww. ustawy w kształcie, w jakim prezentuje ją Minister Finansów prowadzi do wniosku, iż przytoczony przepis stanowi superfluum. Wniosek ten (jak i wykładnię Ministra Finansów) należy zatem odrzucić jako godzący w zasadę racjonalnego Ustawodawcy. Odnosząc się do uwag organu interpretacyjnego w zakresie roli orzecznictwa, skarżący zwracał uwagę, iż zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i kontrolne. Wydając interpretacje ogólne, musi przede wszystkim uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. A zatem Minister Finansów jest zobowiązany do wnikliwego badania orzecznictwa w sprawie interpretacji, bowiem taka jest wola Ustawodawcy, z czego można wywodzić, iż orzecznictwo sądów pozwala ocenić, czy funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje są poprawne. Minister nie jest zwolniony także od badania, jak wygląda orzecznictwo w sprawach interpretacji indywidualnych. Skarżący nie przeczył twierdzeniu organu, że powołane przez niego orzeczenia istotnie zapadły w indywidualnych sprawach, jednak akcentował, że we wszystkich rozpatrywany stan faktyczny był tożsamy z prezentowanym przez niego we wniosku o przedmiotową interpretację. Końcowo skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, nie wszystkie z powołanych przez niego wyroki to orzeczenia nieprawomocne. Jako przykład wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 3 lutego 2011r. (sygn. II FSK 1732/09), a co zdaniem skarżącego oznacza, że zgodna linia orzecznicza sądów I instancji znajduje aprobatę również w sądzie kasacyjnym. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo organ interpretacyjny akcentował, iż orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w sprawach tożsamych, a na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 1224/09) oraz wskazał na zdanie odrębne wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2010r. (sygn. akt I SA/Gl 858/09). Organ interpretacyjny wskazał także odnosząc się do twierdzeń skargi, że art. 14a Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. W piśmie z dnia 30 czerwca 2011r., skarżący odnosząc się do twierdzeń organu interpretacyjnego zawartych w odpowiedzi na skargę, podtrzymując w całości swoje wcześniejsze stanowisko i argumentację, dodatkowo przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010r. (sygn. akt II FSK 953/09) podkreślając, że wynika z niego słuszność stanowiska, co do tego, że zameldowanie tylko jednego z małżonków wystarczy, aby przychody obu małżonków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego były zwolnione z podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż skarżący wraz z małżonką w 2007 roku nabyli na własność lokal mieszkalny, w którym jedynie żona wnioskodawcy zameldowana była przez okres przekraczający 12 miesięcy, a który małżonkowie chcieli sprzedać. Przedmiotem wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie była kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności to czy w opisanej sytuacji przychody obojga małżonków z tytułu planowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt. 126 w związku z art. 21 ust. 22 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sąd wskazuje, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, updof., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wobec tego, nowe zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r. Zatem skoro skarżący, wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, iż nabył na własność wraz z żoną lokal mieszkalny w 2007 r. opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należy ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 updof zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 22 updof, powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem pomimo tego, że ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m. in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – określił zameldowanie podatnika na pobyt stały, w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy, to w ocenie Sądu nie ma podstaw prawnych, twierdzenie organu interpretacyjnego, że z uwagi na to, iż podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (według art. 1 i art. 6 updof), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę. Zdaniem Sądu taki wniosek byłby uprawniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie zawierał regulacji, iż zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi (poza warunkiem określonym w art. 21 ust. 21 updof), spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, tj. legitymować się co najmniej 12–miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść art. 21 ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem Sądu powołane wyżej przepisy muszą być interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom, tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu interpretacja organu podatkowego prowadzi do tego, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został bowiem na wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść przepisu art. 21 ust. 22 updof. Wyraźnie trzeba podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotu niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. (sygn. W19/94) uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Wskazać zatem przyjdzie, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 updof wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Sąd podkreśla, że podobny pogląd wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, m. in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09), a także wyrokach tutejszego Sądu, m. in. z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 215/09), z dnia 19 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 383/09). Przyjdzie wreszcie podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 8 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 953), z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 949/09), czy z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1732/09) oddalił skargi kasacyjne na wcześniejsze, wydane w istocie w analogicznych sprawach, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Tutejszy Sąd podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zawarte w ww. wyrokach stwierdza, iż zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 updof i z tego powodu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do przywoływanych przez organ interpretacyjny wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 1224/09) i zdania odrębnego zgłoszonego do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2010r. (sygn. akt 858/09), skład orzekający w przedmiotowej sprawie podkreśla, iż ze względów wyżej już wyrażonych nie podziela prezentowanych w ww. wyrokach poglądów. Przyjdzie zatem stwierdzić, iż w zaskarżonej interpretacji brak było podstaw prawnych do przyjęcia, iż skarżący nie ma możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a.