III SA/Wa 2509/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. "H." sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwana dalej: "Spółką") we wniosku o interpretację indywidualną, który wpłynął do Ministra Finansów 23 lutego 2012r. wskazała, że od osób trzecich (rzeczoznawców, podwykonawców) zakupi w ramach komisu usług, usługę likwidacji szkody, którą następnie odsprzeda zakładowi ubezpieczeń (zwanemu dalej "Ubezpieczycielem"). Usługi te wykonywane będą na rzecz i imieniu Ubezpieczyciela, który udzieli Spółce pełnomocnictwa z możliwością udzielania dalszych pełnomocnictw na rzecz osób trzecich, realizujących czynności objęte pełnomocnictwem (wykonawca usługi). Spółka nie przejmie odpowiedzialności za Ubezpieczyciela oraz nie naliczy marży (odsprzeda usługi po tej samej cenie, jaka figuruje na fakturach wystawionych przez bezpośrednich wykonawców). Spółka szczegółowo opisała, na czym będzie polegała ww. usługa. Spółka zapytała: jaką stawkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") ma zastosować do likwidacji szkód odsprzedawanych w ramach komisu usług wykonywanych przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela? W ocenie Spółki usługa likwidacji szkody świadczona faktycznie przez podmioty trzecie na rzecz Ubezpieczyciela, na podstawie ww. umowy jest zwolniona z VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 lub art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13-15 u.p.t.u. mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania zwolnienia na rynku wspólnotowym i spójność przepisów u.p.t.u. z przepisami dotyczącymi rynku usług ubezpieczeniowych. U.p.t.u nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych i należy sięgnąć do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, zwanej dalej: "u.d.u.") - art. 3. Wykonywanie określonych czynności na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa, powoduje, że czynności te są czynnościami ubezpieczeniowymi, mimo, że nie wykonuje ich Ubezpieczyciel, gdyż mieszczą się w czynnościach ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 u.d.u. Ubezpieczyciel ma też możliwość powierzenia wybranych "czynności ubezpieczeniowych" osobie trzeciej i nie ma obowiązku, aby wykonawca ww. czynności przejął na siebie ryzyko ubezpieczeniowe. Nie ma też znaczenia, że między Spółką a Ubezpieczonym nie ma bezpośredniego stosunku prawnego. Jeżeli Spółka nabywa usługi od podwykonawców i następnie odsprzedaje je Ubezpieczycielowi, to mamy do czynienia z "komisem usług". Stawka do usług odsprzedawanych w ramach "komisu usług" jest taka sama, jak stawka właściwa dla usługi. Według Spółki usługi likwidacji szkody wykonywane na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela powinny być traktowane jako usługi ubezpieczeniowe i podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 p. 37 u.p.t.u. Gdyby nawet nie podzielić takiego stanowiska to, zdaniem Spółki, czynności przez nią wykonywane stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który jest odrębną całością, jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Usługi likwidacji szkód są bezpośrednio związane z działalnością ubezpieczeniową i są odrębnym świadczeniem, które jako proces działań prowadzi do wypełnienia umowy ubezpieczenia, gdy wystąpią zdarzenia objęte umową. Usługi te prowadzą do ustalenia przyczyn i okoliczności wystąpienia danych zdarzeń losowych, wysokości szkód i rozmiarów odszkodowania. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem przeciwnym, prezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych wobec innych podatników. Podniosła, że skoro ani Dyrektywa Rady Nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, zwana dalej "Dyrektywą 112") ani u.p.t.u nie zawierają definicji transakcji ubezpieczeniowych, należy odwołać się do definicji legalnej - zawartej w u.d.u. Przywilejem podatnika w razie sporu z organami podatkowymi, a nie organu podatkowego, jest odwoływanie się do przepisów Dyrektywy 112. 2. Minister Finansów (zwany dalej także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, w kontekście art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w zakresie likwidacji szkód, na co wskazuje także i to, że Spółka działa we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie w celu wywiązania się z postanowień umowy zawartej z Ubezpieczycielem korzysta z usług zewnętrznych podmiotów. Wydatki ponoszone przez Spółkę na wyspecjalizowane podmioty służą realizacji usługi świadczonej dla Ubezpieczyciela. W ocenie Ministra Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 3 ust. 3-5 u.d.u. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy, zaś Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. "Czynność ubezpieczeniowa" w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie u.p.t.u. może korzystać ze zwolnienia z VAT, a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Między Spółką, a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia i Spółka nie przejmuje odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Spółka nie świadczy też usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub asekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Takie świadczenia na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie będą także stanowić pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., lecz wykonanie niektórych czynności w ramach umowy zawartej między Spółką, a Ubezpieczycielem. Usługi Spółki nie są także usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie stanowią elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Stanowią: a) czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie Ubezpieczyciela, b) element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie Ubezpieczyciel może zlecić innym podmiotom; c) odrębną całość i będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie będą "właściwe" w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. tj. specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego (mogą być wykorzystywane w innych dziedzinach życia niż ubezpieczenia, nie obejmują one też funkcji charakterystycznych usłudze ubezpieczeniowej świadczonej przez Ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, co ma potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości (zwany dalej: "TSUE") w sprawie C-2/95 SDC. Według Ministra czynności dokonywane przez Spółkę mają jedynie na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań; mają także wpływ na decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Spółce wykonanie opisanych czynności, nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Spółka błędnie więc pojmuje zasadę pierwszeństwa w stosowaniu unormowań unijnych, która znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy polskie przepisy prawa podatkowego nie byłyby zaimplementowane lub dokonano by tego w sposób wadliwy. Unormowanie zawarte w u.p.t.u. jest wiernym odzwierciedleniem przepisów unijnych. Zakres zwolnienia usług ubezpieczeniowych, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie jest szerszy, niż wyznaczony przepisami Dyrektywie 112. Odmienne stanowisko Spółki wynika z odczytywania normy prawnej posługującej się pojęciem usług ubezpieczeniowych wyłącznie w oparciu o zewnętrzny akt prawny (u.d.u.), pomijając przy tym tezy płynące z orzecznictwa TSUE. U.d.u. dopuszcza możliwość wykonywania np. usług likwidacji szkód przez osobę trzecią, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Ubezpieczyciela, nie oznacza, że usługi takie będą korzystały ze zwolnienia od VAT, gdyż kwestie te normuje u.p.t.u., na podstawie ww. Dyrektywy. Zakres zwolnienia ww. usług należy kształtować zgodnie z orzecznictwem TSUE. 3. Minister Finansów w odpowiedzi z 14 czerwca 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 16 maja 2012r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lipca 2012r. Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13-15 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 3 ust. 1, 4, 5, 6 i 9 u.d.u., 2) art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez nieuwzględnienie istniejącego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE i działanie w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zdaniem Spółki na gruncie u.p.t.u., ale również na gruncie innych ustaw podatkowych, zasadą jest, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane w tej ustawie, a istnieje jego legalna definicja w innym akcie prawa krajowego, należy przypisać mu takie znaczenie, jakie jest zdefiniowane w tym ostatnim akcie. Sprzeczne z logiką i z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, w zakresie różnych podatków, jest stanowisko Ministra, iż skoro krajowy ustawodawca w u.p.t.u. nie zdefiniował jakiegoś pojęcia i nie odwołał się do ustawy definiującej to pojęcie, nie można do definiowania pojęć użytych w u.p.t.u. stosować innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa polskiego. Niezgodne z obowiązującymi przepisami jest ponadto stwierdzenie Ministra, iż czynność ubezpieczeniowa jest w każdym wypadku związana z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Zdaniem Spółki usługi likwidacji szkody wykonywane nie przez Ubezpieczyciela, a przez osobę trzecią na podstawie pełnomocnictwa mieszczą się w pojęciu "czynności ubezpieczeniowych" wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 u.d.u. Katalog "czynności ubezpieczeniowych" wymienia zawieranie umów ubezpieczenia (co związane jest z przyjęciem na siebie ryzyka ubezpieczeniowego) jako jeden z elementów - większość "czynności ubezpieczeniowych" nie jest związana z przyjęciem ryzyka ubezpieczeniowego, a polega na dokonywaniu czynności faktycznych lub innych czynności prawnych niż zawieranie umów ubezpieczenia. Według Spółki, z uwagi na literalne brzmienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra, że aby uznać usługę za właściwą musi ona stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej i że usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela nie można uznać za usługi właściwe do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Przepis ten w żaden sposób nie uprawnia do twierdzenia, że "właściwą" jest wyłącznie usługa, która "obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej", polegające na dostarczeniu klientom w ramach polisy ubezpieczeniowej ochrony ubezpieczeniowej - na przyjęciu na siebie ryzyka ubezpieczeniowego. Przepis ten nie wymaga, aby "usługa będąca elementem usługi zwolnionej" posiadała takie same "właściwości", jak usługa zwolniona, lecz aby była "właściwa", a przy tym niezbędna do wykonywania usługi zwolnionej. Spółka podniosła także, iż wyrokiem WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 885/11 uchylono interpretację indywidualną Ministra, dotyczącą odmowy prawa do zwolnienia z VAT usług assistance, bowiem sąd uznał, że usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej i korzystają ze zwolnienia podatkowego. Powyższe orzeczenie ma zastosowanie w sprawie. Według Spółki odwoływanie się do przepisów dyrektyw jest przywilejem podatnika, gdy Państwo Członkowskie nie wprowadziło do krajowej legislacji lub wprowadziło w sposób nieprawidłowy normy przewidziane w dyrektywie, co znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker. Władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana (wyrok TSUE z 8 października 1987 r. w sprawie C-80/86). Polska wprowadziła wprawdzie zwolnienie podatkowe usług ubezpieczeniowych, ale w akcie powszechnie obwiązującego prawa krajowego pojęcie czynności ubezpieczeniowych zdefiniowało szerzej niż wynika to z interpretacji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, dokonanej w orzecznictwie TSUE. Minister w takiej sytuacji nie może więc odwołać się do interpretacji zwolnienia usług ubezpieczeniowych wynikającego z Dyrektywy. Mógłby to uczynić jedynie podatnik, gdyby chciał zastosować wykładnię węższą niż wynikająca z u.p.t.u. interpretację definicji usług ubezpieczeniowych. Spółka wskazała, że Minister pominął też powoływane przez nią orzecznictwo sądów administracyjnych, zaś odwołując się do przepisów Dyrektywy 112, zignorował orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2011r. nr [...], a obie dotyczyły tego samego zdarzenia i były wydane w odpowiedzi na identycznie sformułowane zapytania, wystosowane przez podmioty świadczące takie same usługi w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, jak Spółka, co naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. 3. Sąd, dokonując w myśl ww. przepisów kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez Skarżącą w zakresie likwidacji szkód, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. 4. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476). Skarżąca Spółka uważa, że wskazane we wniosku usługi likwidacji szkód opisane we wniosku o interpretację indywidualną, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, korzystają ze zwolnienia z VAT, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Spółka jednocześnie podniosła, że będzie kupować ww. usługi likwidacji szkody od osób trzecich (rzeczoznawców, podwykonawców) w ramach komisu usług, którą następnie odsprzeda Ubezpieczycielowi. Minister Finansów stwierdził zaś, że ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wobec czego będą opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%. Odwołał się również do treści art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. 5. Sąd w ww. sporze rację przyznał skarżącej Spółce. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. 6. W ocenie Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, jak również ww. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. W tym względzie rację należy przyznać Ministrowi Finansów. 7. Nie oznacza to jednak, że prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji, że usługi likwidacji szkód w ogóle nie podlegają zwolnieniu z VAT. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Analogiczny pogląd zajęty został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12 (aczkolwiek stan faktyczny w tamtej sprawie dotyczył usług assistance), a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 70/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11, z 21 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 940/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 438/12 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl). We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wprowadzając od 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. Sąd pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela i akceptuje. 8. W związku z tym Sąd stwierdza, że Minister Finansów, zajmując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym kupowane przez skarżącą Spółkę od podmiotów trzecich (rzeczoznawców podwykonawców) oraz odsprzedawane Ubezpieczycielowi usługi likwidacji szkód "stanowią jedynie czynności pomocnicze świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń", "element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład może zlecić innym podmiotom", powinien uznać, że usługi te są zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca Spółka ma bowiem prawo do skorzystania z korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego, a organ podatkowy, także ten wydający interpretację indywidualną – Minister Finansów, nie może powoływać się w takiej sytuacji na wykładnię prowspólnotową przepisu prawa krajowego, uwzględniając tym samym ograniczony zakres zwolnienia od VAT, który przewiduje art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Skoro bowiem świetle ww. przepisu krajowego - art. 43 ust. 13 u.p.t.u. – do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem przewidzianym w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy zaliczyć podmioty nie będące zakładami ubezpieczeń, należy więc przyjąć, że zwolnieniem z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. polski ustawodawca objął usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12, zgodnie z którym przyjęcie, iż omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy. Tym samym, jeśli w sposób prawidłowy Minister Finansów przyjął, że usługi likwidacji szkód "stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład może zlecić innym podmiotom, powinien również, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stwierdzić, że usługi likwidacji szkód są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego oraz, że korzystają ze zwolnienie wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Usługi te są bowiem realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. W ocenie Sądu nie ma racji Minister Finansów uznając, że dokonując wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u., możliwe jest odwoływanie się do orzecznictwa Trybunału, z którego wynika, że bez znaczenia jest to, że opisana przez skarżącą Spółkę usługa jest niezbędna do wykonania usługi głównej w sytuacji. Z treści przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wprost wynika, że należy ocenić czy opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkody są niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zdaniem Sądu ponadto prawidłowe przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że opisane przez skarżącą Spółkę czynności mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiar odszkodowań; wskazują też na ustalanie stanu faktycznego zdarzenia, które w przyszłości – de facto będzie mogło rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą "mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń" – powinno doprowadzić Ministra Finansów do uznania, że czynności te mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Całość ta pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie właśnie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy osoby ubezpieczonej ww. usługi stanowią niepodzielną całość, są również właściwe - charakterystyczne usłudze ubezpieczeniowej. Wbrew zatem twierdzeniom Ministra Finansów, ww. czynności odrębnie i razem są właściwe, a przy tym niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Oczywistym jest, że usługi, o jakich mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. 9. Sąd stwierdza zatem, że usługi likwidacji szkód świadczone przez skarżącą Spółkę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń – wbrew stanowisku Ministra Finansów - mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Reasumując Sąd stwierdza, że jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, dokonał błędnej oceny tychże usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. 10. Sąd - odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącej Spółki, zgodnie z którym w sytuacji gdy przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji pojęcia "usługi ubezpieczeniowe" należy sięgnąć do u.d.u. - wskazuje, że treść przepisów prawa polskiego nie może wpływać na zakres zwolnień podatkowych unormowanych na poziomie wspólnotowym. Przeciwnie, zakres tych zwolnień należy odczytywać z uwzględnieniem dorobku prawa wspólnotowego. Zauważyć przy tym należy, że działalność ubezpieczeniowa unormowana została również przepisami prawa wspólnotowego. Obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. UE L 2009.335.1 ze zm.). To z tej Dyrektywy i orzecznictwa wypracowanego przez TSUE należy czerpać wzorce w zakresie definiowania pojęcia "usług ubezpieczeniowych". W tym zakresie tezy zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe. Nie zmienia to jednak stanowiska, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, usługi świadczone przez skarżącą Spółkę w zakresie likwidacji szkód, mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń, a przy tym są działaniami niezbędnymi i właściwymi działalności ubezpieczeniowej oraz korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 11. Sąd za niezasadne uznał, podniesione przez skarżącą Spółkę, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak to wyjaśnił Minister Finansów, wydana interpretacja indywidualna zawiera określenie stanowiska organu podatkowego i jego prawne uzasadnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej Spółki, odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Minister Finansów wskazał również w interpretacji indywidualnej przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej obszernej argumentacji skarżącej Spółki oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko Ministra Finansów poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego i regulacji wspólnotowych w tym zakresie. Samo w sobie zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż prezentuje skarżąca Spółka, nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja była wadliwa, ponieważ błędne było stanowisko Ministra Finansów, co do meritum zagadnienia przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. 12. Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. 13. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie wpisu sądowego skarżącej Spółce postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., gdyż działała ona bez udziału fachowego pełnomocnika (doradcy podatkowego, radcy prawnego, adwokata), zaś wpis był stały (punkt trzeci sentencji). ----------------------- 12