I FSK 1064/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/12 w sprawie ze skargi H. Sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o interpretację indywidualną Spółka wskazała, że od osób trzecich (rzeczoznawców, podwykonawców) zakupi – w ramach komisu usług – usługę likwidacji szkody, którą następnie odsprzeda zakładowi ubezpieczeń. Usługi te wykonywane będą na rzecz i w imieniu ubezpieczyciela, który udzieli Spółce pełnomocnictwa z możliwością udzielania dalszych pełnomocnictw na rzecz osób trzecich, realizujących czynności objęte pełnomocnictwem (wykonawca usługi). Spółka nie przejmie odpowiedzialności za ubezpieczyciela oraz nie naliczy marży (odsprzeda usługi po tej samej cenie, jaka figuruje na fakturach wystawionych przez bezpośrednich wykonawców). Spółka szczegółowo opisała, na czym będzie polegała ww. usługa i zapytała jaką stawkę podatku od towarów i usług ma zastosować do likwidacji szkód odsprzedawanych w ramach komisu usług wykonywanych przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W ocenie Spółki usługa likwidacji szkody świadczona faktycznie przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie ww. umowy jest zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 lub art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Według Spółki usługi likwidacji szkody wykonywane na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela powinny być traktowane jako usługi ubezpieczeniowe i podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. lub jako element usługi ubezpieczeniowej, który jest odrębną całością, jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej i podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 1 zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ uznał, że czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub asekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Takie świadczenia na rzecz firmy ubezpieczeniowej – zdaniem organu – nie będą także stanowić pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., lecz wykonanie niektórych czynności w ramach umowy zawartej między Spółką, a ubezpieczycielem. Usługi Spółki nie są także – w ocenie organu – usługami określonymi w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie stanowią elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi te bowiem nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Argumentując powyższe Minister Finansów odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyjaśniając przy tym, że przepisy prawa krajowego w przedmiotowej kwestii są odzwierciedleniem unormowań przewidzianych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13-15 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 3 ust. 1, 4-6 i 9 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66). Ponadto Spółka wskazała na uchybienie art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."), przez nieuwzględnienie istniejącego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i działanie w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych. Uzasadniając powyższe Spółka w szczególności podniosła, że odwoływanie się do przepisów dyrektyw jest przywilejem podatnika, gdy Państwo Członkowskie nie wprowadziło do krajowej legislacji lub wprowadziło w sposób nieprawidłowy normy przewidziane w dyrektywie. Skarżąca podkreśliła, że Polska wprowadziła wprawdzie zwolnienie podatkowe usług ubezpieczeniowych, ale w akcie powszechnie obwiązującego prawa krajowego pojęcie czynności ubezpieczeniowych zdefiniowano szerzej, niż wynika to z interpretacji art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dokonanej przez TSUE, wobec czego organ nie może odwoływać się do interpretacji zwolnienia usług ubezpieczeniowych wynikającego z przepisów unijnych. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W ocenie Sądu, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, jak również ww. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u., nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W powyższej kwestii Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego. 3.3. Sąd zgodził się natomiast ze Skarżącą co do tego, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, co wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów unijnych. W tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, gdzie wyjaśniono, że wprowadzając od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis, umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. Sąd pierwszej instancji powyższy pogląd w niniejszej sprawie w pełni podzielił. 3.4. W związku z tym Sąd stwierdził, że Minister Finansów, zajmując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym kupowane przez Skarżącą od podmiotów trzecich (rzeczoznawców podwykonawców) oraz odsprzedawane ubezpieczycielowi usługi likwidacji szkód "stanowią jedynie czynności pomocnicze świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń", "element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład może zlecić innym podmiotom", powinien był uznać, że usługi te są zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Sąd uznał, że skoro w świetle ww. przepisu krajowego – art.. 43 ust. 13 u.p.t.u. – do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem przewidzianym w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy zaliczyć podmioty niebędące zakładami ubezpieczeń, trzeba przyjąć, że zwolnieniem z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. polski ustawodawca objął usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. 3.5. Zdaniem Sądu, czynności wykonywane w ramach opisanych przez Stronę we wniosku usług mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Całość ta pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej. Sąd stwierdził przy tym, iż nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy osoby ubezpieczonej ww. usługi stanowią niepodzielną całość, są również właściwe - charakterystyczne usłudze ubezpieczeniowej. Sąd stwierdził zatem, że usługi likwidacji szkód świadczone przez skarżącą Spółkę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń – wbrew stanowisku Ministra Finansów – mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. 3.6. Sąd za niezasadne uznał podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera określenie stanowiska organu podatkowego i jego prawne uzasadnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki, odnosząc się do opisanego przez nią stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, zajęcie przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż prezentowane przez wnioskodawcę, samo w sobie nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej usługi świadczone przez Spółkę będą zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na tle niniejszej sprawy zasadniczo sporna jest wykładnia przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym: zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). 5.2. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Słusznie zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy, co powoduje, że brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. 5.3. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze kasacyjnej Ministra Finansów trzeba zwrócić uwagę, że organ zasadniczo kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że usługi świadczone przez Skarżącą stanowią element usługi zwolnionej (czyli usługi ubezpieczeniowej – art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są właściwe dla tej usługi podstawowej. 5.4. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że – jak podano we wniosku o interpretację – w ramach spornych usług wnioskodawca zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń umowę, której przedmiotem będzie likwidacja szkód zleconych przez ubezpieczyciela, przy czym usługi te mają być wykonywane przez podmioty trzecie na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów przez Spółkę, a następnie odsprzedawane ubezpieczycielowi w ramach komisu usług. 5.5. Oceniając zatem, czy powyższe usługi likwidacji szkód zleconych przez ubezpieczyciela stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej – art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (PWN, Warszawa 2003), właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" (pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010), właściwy to także "charakterystyczny, typowy". Podzielić w tym zakresie należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". 5.6. W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 60 ze zm.) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że usługi opisane przez podatnika we wniosku o interpretację są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 5.7. Podkreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u., przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. 5.8. Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). 5.9. Mając powyższe na uwadze – z uwagi na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy – Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Ministra Finansów, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., oddalił tę skargę. Sąd nie zasądził na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż podatnik działający bez pełnomocnika, takowych kosztów nie wykazał.