III SA/Wa 2453/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę W dniu 28 listopada 2008 r. J. i P. T. złożyli do Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z korektą zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 PIT-37, która sprowadza się do pierwotnej wersji zeznania podatkowego za 2005 r. W korekcie zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów P.T. ze stosunku pracy, należny podatek dochodowy wynikający z tej korekty wyniósł 6.561,80 zł oraz nadpłata w wysokości 16.226,70 zł. We wniosku wyjaśniono, iż korekta zeznania podatkowego za 2005 r. jest następstwem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. sygn. I FPS 2/08. Zdaniem Strony "powyższa uchwała NSA przesądziła w sposób autorytatywny sposób obliczania terminu, po bezskutecznym upływie którego organ podatkowy stawał się związany poglądem podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji podatkowej". W opinii Strony powyższa uchwała NSA powoduje m.in. obowiązek dostosowania z urzędu działań organów podatkowych do przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, że w związku z nieprawidłowym, w świetle cytowanej uchwały NSA, stanowiskiem organów podatkowych Strona zmuszona była do zapłaty, poza należnością główną, również odsetek za zwłokę, wniosła o przekazanie na swój rachunek bankowy kwoty całej nadpłaty za lata 2005-2006 w łącznej wysokości 26.388,60 zł. Kwestionując prawidłowość rozliczenia przez Państwa J. i P. T. dochodów za 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a następnie decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 54.107,10 zł stwierdzając, że brak jest podstaw do zastosowania do przychodów P. T. ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodu oraz doliczył do należnego podatku za 2005 r. kwoty wcześniej odliczone od podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej w wysokości 35.910,00 zł, wycofanych w 2005 r. Jednocześnie decyzją z dnia [...] maja 2009 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 16.226,70 zł. Od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego pismem z dnia 30 maja 2009 r. P. T. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w taki sposób, aby decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej uznała fakt związania organów podatkowych tzw. milczącą interpretacją podatkową lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z nierozpoznaniem przez organ pierwszej instancji samej istoty żądania zamieszczonego w informacji z dnia [...] listopada 2008 r. dołączonej do korekty zeznania podatkowego za lata 2005-2006. Stan związania, będący konsekwencją naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poprzez wydanie interpretacji podatkowej po upływie przewidzianego na to przepisami prawa terminu trzymiesięcznego, wynika zdaniem Strony jednoznacznie z przepisów Ordynacji podatkowej, tak w jej wersji obowiązującej w latach 2005-2006, jak i aktualnie. W ocenie Strony zakres tych skutków objaśniła w sposób wyczerpujący uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. sygn. I FPS 2/08, którą zdaniem Strony, organy podatkowe zobowiązane są przyjąć z urzędu do wiadomości i stosowania. Organ podatkowy pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa odmówił jednak uwzględnienia tej uchwały w rozpatrywanej sprawie, co według Strony rodzi potrzebę korekty tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy. W odwołaniu został zawarty również wniosek o to, aby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wskazała, iż nie ciąży na Stronie obowiązek doliczenia do kwoty podatku dochodowego za rok 2005 jakichkolwiek kwot z tytułu skorzystania z ulgi podatkowej związanej z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej oraz o spowodowanie przez organ pierwszej instancji zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 54.107,10 zł oraz decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 16.226,70 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że do otrzymanego w 2005r. wynagrodzenia ze stosunku pracy P. T. nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów. Uzasadnił również, konieczność doliczenia do należnego podatku za 2005 r. kwoty wcześniej odliczonej od podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej. Pismem z dnia 15 września 2009 r. powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona przez P. i J.T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wobec zaskarżonej decyzji został przedstawiony zarzut naruszenia prawa materialnego art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." oraz prawa procesowego art. 120-122, art. 187 i art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez: błędne uznanie, że Strona nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi podatkowej związanej z systematycznym oszczędzaniem w latach 2001-2005 w kasie mieszkaniowej i nakazanie mu zwrotu równowartości tej ulgi z odsetkami, bezprawne uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej od zbadania kwestii wpływu uchwały NSA z dnia 4 października 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 na rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, w szczególności zaś na nieodniesienie się do jednoznacznie wynikającego z tej uchwały faktu związania organów podatkowych tzw. milczącą interpretacją podatkową w związku z niedoręczeniem interpretacji podatkowej w przewidzianym prawem terminie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku podatnika o jej wydanie. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu wyroku, Sąd uwzględniając skargę, wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. przed zakończeniem postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r. oraz wydaniem decyzji w tej sprawie nie rozpoznał wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia [...] marca 2009 r. oraz w odwołaniu, w którym Strona domagała się uchylenia w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji. Sąd uznał, iż wynik postępowania wszczętego wnioskiem złożonym w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej o zmianę decyzji w sprawie interpretacji mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie zarówno wymiaru podatku dochodowego za 2005 r. jak i stwierdzenia nadpłaty za ten rok. W związku z powyższym wydane przed procesowym rozstrzygnięciem tej kwestii i wyjaśnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy orzeczenia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r. jak i stwierdzenia nadpłaty za ten rok należy uznać za przedwczesne. Równocześnie w powołanym wyroku Sąd uznał za całkowicie bezzasadne stanowisko Strony co do braku obowiązku zwrotu kwot odliczonych od podatku w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. Potwierdził tym samym stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszym przypadku podatnicy byli zobowiązani do wypełnienia dyspozycji art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. do doliczenia do podatku należnego za 2005 r., w którym wycofano oszczędności z kasy mieszkaniowej, kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu. Ww. wyrok stał się prawomocny z dniem 18 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując wniosek Strony dotyczący zmiany w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, zawarty w piśmie z dnia 28 marca 2008 r. oraz w odwołaniu z dnia [...] maja 2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówił uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2007r. na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została następnie zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 932/11 oddalił skargę. Wydając powyższe decyzje w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykonał zalecenie WSA zawarte w wyrokach z dnia 10 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1813/09 oraz sygn. akt III SA/Wa 1814/09. Po ponownym przeanalizowaniu okoliczności sprawy, będąc związanym oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1813/09, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 54.107,00 zł. przywołując art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że warunkiem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodu jest: - uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, a źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, póz. 631 z późn. zm.), - uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez niego z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami. Nie ma przy tym znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Oczywistym jest, iż przychód taki twórca może uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, gdyż powołana ustawa reguluje w art. 12 kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych. Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczanie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże zastosowanie takiej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdyby cała praca twórcy związana była z wykonaniem utworu W rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Sytuacja taka zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonywania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zaś w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie takie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika twórcy. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że umowa o pracę (której podstawą jest mianowanie) zawarta przez Pana P.T. z pracodawcą ([...]), takiego rozróżnienia nie zawiera. W akcie mianowania brak jest wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Z informacji PIT-11 wystawionej przez pracodawcę wynika, że w 2005 r. Pan P.T. uzyskał przychody ze stosunku pracy w wysokości 80.023,09 zł., do których płatnik przy poborze zaliczki, zastosował koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.227,00 zł. W toku toczącego się postępowania nie zostały przedłożone żadne dowody potwierdzające stworzenie przez Pana P. T. w ramach stosunku pracy utworów, które stanowią przedmiot prawa autorskiego, jak i dowody wskazujące na to, że w 2005 r. uzyskał wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak jest podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do otrzymanego w 2005r. przez Pana P.T. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu [...] grudnia 2001 r. została zawarta pomiędzy Kasą M. [...] SA w K. a Panem P. T. umowa o kredyt kontraktowy. Z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym od podatku dochodowego Państwo J. i P. T. odliczyli za lata 2001-2005 kwotę 35.910,00 zł. W dniu 6 maja 2005 r., zgodnie z dyspozycją, Bank [...] wypłacił Panu P. T. zgromadzone na rachunku oszczędnościowo-kredytowym środki pieniężne w łącznej kwocie 122.354,11 zł. Wycofane w 2005 r. oszczędności nie zostały wydatkowane do końca tego roku zgodnie z celami systematycznego oszczędzania. Następnie przywołując art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. , art. 4 ust 3 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, póz. 1509 ze zm.) oraz art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że zarówno wycofanie oszczędności z kasy mieszkaniowej jak i doliczenie kwot uprzednio odliczonych dotyczy tego samego roku podatkowego. Dlatego też jedynie w sytuacji, gdy wycofane oszczędności po upływie okresu systematycznego oszczędzania określonego w umowie o kredyt kontraktowy, zostaną przez podatnika wydatkowane zgodnie z celami mieszkaniowymi, określonymi w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, póz. 1070 ze zm.), do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich wycofanie, podatnik nie traci prawa do ulgi z powyższego tytułu. Powołana wyżej ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego reguluje zasady gromadzenia oszczędności, udzielania kredytów kontraktowych oraz zawiera katalog celów mieszkaniowych, na które podatnik może przeznaczyć systematycznie gromadzone w kasie mieszkaniowej oszczędności. Katalog celów mieszkaniowych, na które podatnik może przeznaczyć systematycznie gromadzone w kasie mieszkaniowej oszczędności, określony został w art. 8 ust. 2 w/w ustawy. Wymieniony przepis stanowi, iż celami mieszkaniowymi są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy: nabycie, budowa, przebudowa rozbudowa lub nadbudowa domu lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, remont domu lub lokalu z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania, spłata kredytu bankowego zaciągniętego na te cele. Zatem podatnik, który wycofał środki finansowe z kasy mieszkaniowej, by zachować przedmiotową ulgę, ma czas do końca roku, w którym je wycofał, na wydatkowanie ich na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 wymienionej ustawy. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie przedstawiono żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że wycofane w 2005 r. oszczędności z kasy mieszkaniowej wydatkował do końca tego roku zgodnie z celami systematycznego oszczędzania. W konsekwencji zaistniała konieczność doliczenia do podatku za 2005 r., zgodnie z cytowanym wyżej art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwot uprzednio odliczonych przez Stronę w latach 2001-2005 z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Odnosząc się do argumentów odwołania, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę umotywowania powodu rozciągnięcia w czasie inwestycji finansowanej z kasy mieszkaniowej, polegającej na budowie domu i uprawomocnienia się w pierwszym kwartale 2009 r. pozwolenia na budowę przyłączy gazowych do posesji, należy wskazać, że okoliczności te nie mogą wpłynąć na odmienne stosowanie przepisów bezwzględnie obowiązujących. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodny z ich literalnym brzmieniem, zaś wykładnia rozszerzająca, mimo odmiennego w tym względzie przekonania Strony, nie jest dopuszczalna. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż jego stanowisko odnośnie zwrotu kwot uprzednio odliczonych od podatku w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej zostało jednoznacznie potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA z dnia 10 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1813/09. Wobec powyższego uznał, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, a podjęte ustalenia wobec Strony są prawidłowe. Pomimo to organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 54.107,10 zł. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenie przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji opublikowanej w Dzienniku Ustaw z roku 2000 Nr 14, poz. 176, która znajduje zastosowanie w mniejszej sprawie, 2. naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, to jest w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu poprzez błędne uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej (podatek dochodowy od osób fizycznych) związanej z systematycznym oszczędzaniem w latach 2001-2005 w kasie mieszkaniowej i nakazanie mu zwrotu równowartości tej ulgi z odsetkami, 3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 oraz, 4. naruszenie prawa procesowego to jest w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu poprzez bezprawne uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od zbadania kwestii wpływu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/08 z dnia 4 października 2008 r. na rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, w szczególności zaś na jednoznacznie wynikający z tej uchwały fakt związania organów podatkowych w niniejszej sprawie tzw. milczącą interpretacją podatkową w związku z niedoręczeniem interpretacji podatkowej Skarżącemu w przewidzianym prawem terminie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku podatnika ojej wydanie. Choć fakty te miały istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego i jego małżonki, organ wpływ ten pominął, mimo wskazań Skarżącego i znacząco zawyżył wysokość zobowiązania podatkowego przyjętą w zaskarżonych decyzjach. Zdaniem Strony organ podatkowy wydając zaskarżoną niniejszą skargą decyzję administracyjną z nieznanych skarżącemu powodów zachowuje się jakby ów stan związania milczącą interpretacją podatkową nigdy nie powstał. Narusza przez to, i to w sposób rażący, przepisy prawa podatkowego, a także prowadzi postępowanie w sposób absolutnie nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie biorący pod uwagę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Skarżący ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie, obok powołanych wyżej przepisów, ma również art. 153 p.p.s.a., bowiem w sprawie tej został wydany w dniu 10 lutego 2010 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319) - Andrzej Kabat, Komentarz do art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011 r. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101, z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n., wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA, wyjaśnił, że oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 118, nawiązując do powołanego wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, uznał, że oceną prawną, o której mowa w art. 30 ustawy o NSA, związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający w tej sprawie wątpliwość prawną w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną nie może być przedmiotem wyjaśnienia w tej samej sprawie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Powyższe stanowisko jest aktualne również w obowiązującym stanie prawnym. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do oceny niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zbadać, czy organ podatkowy wykonał wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1813/09. W orzeczeniu tym zalecono przed ponownym wydaniem orzeczenia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. rozpoznać wniosek Strony o uchylenie decyzji, w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie interpretacji dotyczącej prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie zalecenie to zostało wykonane poprzez wydanie w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. Skoro zatem zgodnie z tą decyzją odmówiono uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, to za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jak i art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Następnie stwierdzić należy, iż wzmiankowany wyżej wyrok zawierał ocenę prawną w zakresie obowiązku zwrotu przez Skarżących kwot odliczonych od podatku w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. Sąd uznał tam stanowisko Skarżących za całkowicie bezzasadne. Tą oceną prawną był związany organ podatkowy rozpoznający ponownie sprawę jak i jest związany Sąd orzekający w niniejszym składzie. Dlatego tez zarzuty skargi w tym zakresie, a dotyczące naruszenia art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie mogą zostać uwzględnione. Sąd podziela również prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko dotyczące zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest znaczne i ugruntowane. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09 uznał, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Podobne stanowisko prezentowano w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 781/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 35/09 (wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, iż nie można ustalić jaka część wynagrodzenia uzyskanego przez P. T. ze stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi. Dlatego też niezasadnie jest w przedmiotowej sprawie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Sąd nie stwierdził zatem, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.