II FSK 2535/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 69/13 w sprawie ze skargi A. i B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 69/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. P. i B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 marca 2012 r., stwierdził, że Skarżący – B. P. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 727.203,10 zł, na którą składała się: kwota 683.494,20 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez M.U. za zakup złomu, oraz kwota 43.708,90 zł wynikająca ze sfałszowanych umów sprzedaży, dotyczących zakupu złomu. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży hurtowej złomu. Organ I instancji uznał, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów"), uznał prowadzoną przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakupu towarów handlowych na podstawie zakwestionowanych dokumentów, tj. faktur wystawionych przez firmę M.U. oraz umów sprzedaży nie potwierdzonych przez dostawców. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz dowodowego. Ponadto zarzucono m.in. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że organ I instancji na okoliczność dokonywanych transakcji sprzedaży złomu na rzecz firmy prowadzonej przez M. U. w latach 2006 - 2008 oraz źródeł ich pochodzenia, przeprowadził dowód z przesłuchań świadków: A. M. i R. G. Świadkowie zeznali, że rozliczenie transakcji odbywało się w formie gotówkowej, a także potwierdzili, że nie prowadzą działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał wypowiedzi świadków za niespójne, mało konkretne, nie poparte dowodami sprzedaży samochodów na rzecz firmy M. U. Nabycie 20 samochodów w latach 2006 i 2007 potwierdzały deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) złożone w Urzędzie Skarbowym P. Podatnik w 2010 r. przedłożył kserokopie umów zakupu samochodów przez świadka A. M. - 220 sztuk z 2006 r. Tymczasem świadek R. G. zeznał, że w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 30 kwietnia 2008 r. sprzedawał firmie M. U. samochody nadające się do złomowania. Jedynym złomem, którym mógł dysponować R. G., był złom pochodzący z naprawy i rozbiórki samochodów. Świadek A. M. według zeznań mógł dysponować ilością 249,48 ton złomu. Organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sugeruje, że powyżsi świadkowie mogli dysponować złomem, to wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza oświadczeniem wskazanych świadków) brak dowodów pozwalających stwierdzić, czy dostarczali złom do firmy M.U. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań pracownicy K. P. z 2008 r., zatrudnionej przez Skarżącego w okresie 1 stycznia 2005 - 31 sierpnia 2006 wynikało, że znała M. U. i była świadkiem kilku dostaw złomu do firmy Skarżącego. Wskazała, że gdy była w pracy osobiście ważyła złom. Podała, że często zdarzały się sytuacje, gdy M.U. przywoził tylko fakturę i wówczas, nie ważąc i nie widząc złomu, na telefoniczne polecenie szefa przyjmowała fakturę. Świadek zaprzeczyła, by kiedykolwiek wypłacała M.U. kwoty widniejące na fakturach VAT, natomiast powiedziała, że wypłacane pieniądze były rzędu 1.000,00 do 2500,00 zł. Z zeznań świadka K. P. złożonych w 2009 r. wynikało, że M.U. czasami dostarczał złom do firmy podatnika ciągnikiem rolniczym z przyczepą na której była jakaś maszyna rolnicza, ewentualnie drobny złom. Zdaniem organu M.U. posiadał niewielkie ilości złomu, jednakże brak wiarygodnych dokumentów uniemożliwia określenie wielkości dostaw i powiązanie ilości dostarczonego złomu ze sprzedażą zrealizowaną przez podatnika w badanym okresie. Skarżący składając zeznania zmieniał je w odniesieniu do rodzaju skupowanego od firmy M.U. złomu, jak również okoliczności związanych z jego dostawą. Skarżący wpłacił na konto swojego kontrahenta kwotę 4.404,43 zł, jednakże odnosząc się do wszystkich wystawionych przez firmę M.U. dla firmy podatnika "E." faktur (na wartość 683.494,20 zł), było to zaledwie 0,64%. Ponadto fakt dokonania przelewu tej kwoty nie świadczy o tym, że transakcja miała miejsce w rzeczywistości. W rezultacie organ stwierdził, że faktury nie dokumentują faktycznych transakcji z firmą M.U., zaś umowy sprzedaży sporządzono bez zgody i wiedzy osób fizycznych widniejących na nich jako sprzedający. Firma "M." M.U. była w 2006 r. formalnie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznych transakcji w nich wykazanych. W trakcie przeprowadzonej w firmie M.U., kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie dostarczył on żadnej dokumentacji podatkowej. Organ I instancji ustalił że w 2006 r. na podstawie umów sprzedaży M.U. dokonał zakupu metali od 27 osób. W oparciu o zeznania żyjących świadków (z wyjątkiem zeznań A. M. i R. G. - nie figurujących w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów) oraz mając na uwadze fakt, że niektóre osoby wykazane jako sprzedawcy złomu na rzecz firmy M.U. w wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie figurują w bazie podatników Urzędu Skarbowego w P. oraz w bazach podatników innych urzędów skarbowych stwierdzono, że umowy sprzedaży na rzecz firmy M.U. zawierały dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto M.U. nie prowadził w 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, gdyż nie dysponował zasobami finansowymi, które umożliwiałyby mu zakup znacznej ilości złomu, nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego mu wykonywanie działalności gospodarczej. Ponadto, fakt wystawiania przez M.U. faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży został udowodniony wydanymi wobec niego decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług, stanowiącymi dowód w postępowaniu podatkowym. Z zeznań świadka J. B. z 2009 r., który pracował w firmie Skarżącego wynikało, że odbierał na placu w J. złom od M.U. oraz że na polecenie Skarżącego odbierał, ważył i następnie dokonywał rozładunku złomu przywożonego od nieznanego mężczyzny imieniem. Rozliczenie transakcji odbywało się gotówkowo, a transakcja nie była dokumentowana. Zeznania te przeczą licznym dostawom złomu do firmy Skarżącego. Inni świadkowie zgodnie potwierdzili, że nie przewozili złomu i nie widzieli, aby M.U. przywoził złom. Na okoliczność wyjaśnienia transakcji związanych z obrotem złomem między firmą Skarżącego, a firmą M.U. przesłuchani zostali pracownicy przedsiębiorstw, które znajdują się w sąsiedztwie nieruchomości Skarżącego, którzy zeznali, że na placu należącym do Skarżącego były wykonywane prace remontowe. Skup złomu został uruchomiony według tych zeznań "(...) może pół roku temu, (...) kilka miesięcy temu, (...) jesienią 2008 r." W oparciu o te zeznania organ I instancji uznał, że potwierdzają one, że otwarcie punktu skupu w J. nastąpiło dopiero pod koniec 2008 r. nie mógł być on prowadzony przez Skarżącego w 2006 r. Świadkowie będący pracownikami SKR w D. potwierdzili, że widzieli złom, między innymi karoserie samochodów, które pochodziły z nie kwestionowanych umów sprzedaży od M. B. i A. L. Jeśli organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. W tej sprawie Skarżący zachował bierną postawę żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu złomu. Dlatego wydatki w kwocie 683.494,20 zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę M.U. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. 2.1. W skardze pełnomocnik Skarżącego domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i decyzji organu I instancji i wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił m.in.: - błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący nie dokonywał nabycia złomu od firmy M.U. i nie ponosił związanych z tym kosztów, oraz że M.U. nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz Skarżącego, a także że skup złomu w miejscowości J. rozpoczął się dopiero z końcem 2008 r., - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie, oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, - naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2009 r. dotyczące określenia zobowiązania podatkowego M.U., - naruszenie art. 123 oraz art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia złomu od M.U., wynikających z wystawionych faktur, - naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co miało wpływ na wynika sprawy. 2.2. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że bezpodstawne jest twierdzenie organu, że M.U. nie mógł dysponować środkami niezbędnymi na nabycie wskazanych w fakturach ilości złomu. Twierdzenie takie nie jest oparte na materiale zgromadzonym w toku postępowania. Zgodnie z zeznaniami J. B., kontrahent Skarżącego M.U. dysponował środkami na nabycie złomu, pochodzącymi z płatności realizowanych przez B. P. Co wykazało postępowanie, zbycie pojazdów dostarczanych Skarżącemu odbywało się za wynagrodzeniem. Organ dokonał również nieprawidłowych ustaleń w oparciu o zeznania K. P. Z wyjaśnień wyżej wymienionej, wskazującej, że zdarzało się że M. U. przywoził fakturę, nie można wywieźć tezy, że faktury te nie dokumentowały stanu faktycznego. Jest bowiem w obrocie gospodarczym praktyką naturalną, ale i zgodną z przepisami prawa, że fakturę wystawić można w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. W przypadku realizowanych dostaw złomu, uwzględniając fakt, że współpraca gospodarcza między stronami była stała, jest całkiem normalne, że czynności tych nie realizowano jednocześnie. Organ nie uwzględnił zeznań pracowników SKR w D., która znajduje się obok placu Skarżącego. Pracownicy ci potwierdzili fakt obecności złomowanych pojazdów. Naruszył także zasady gromadzenia dowodów i w nieuzasadniony sposób przerzucił ciężar dowodu na podatnika. Skarżący wykazał również od kogo dokonał nabycia złomu i przedstawił na tą okoliczność dowody. Tymczasem organ kwestionując okoliczność nabycia złomu od M. U., oraz od ludności, nie wykazał skąd Skarżący dysponował złomem. Jest niekwestionowane przez organ, że podatnik złom posiadał. Organ nie zakwestionował umów sprzedaży złomu przez Skarżącego, jego kontrahentom. Organ dokonał także naruszenia treści art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek odstąpienia przez organ podatkowy, od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organ zakwestionował koszty nabycia złomu wynikające z faktur wystawionych przez M. U., oraz kosztów nabycia złomu od ludności udokumentowanych dowodami wewnętrznymi (zestawieniem nabycia złomu). Jednocześnie jednak ustalił, że Skarżący wskazane ilości złomu - odpowiadające ilościom wykazanym w zakwestionowanych dokumentach - rzeczywiście posiadał. W takiej sytuacji pozostała dokumentacja, którą organ uznał za niewadliwą i rzetelną i na której się oparł obliczając wysokość zobowiązania podatkowego, nie pozwalała na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż nie obejmowała wskazanych kosztów nabycia złomu, co do których organ ustalił, że strona rzeczywiście je nabyła. W sytuacji takiej organ, w myśl art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej winien był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. 2.4. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie naruszyła art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe działały praworządnie. Nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej gdyż organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się również do żądań Skarżącego dotyczących przesłuchania wymienionych przez niego osób w charakterze świadków, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku postępowań i przesłuchały w charakterze świadków ponad 70 osób, a zeznania ponad 10 innych włączyły do materiału dowodowego. Jako dowody w sprawie przyjęto ustalenia wynikające z badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w protokole, dowody zebrane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego u M. U. Ponadto wyrok Sądu Rejonowego w P. wraz ze zgromadzonymi materiałami w postępowaniu karnym wobec Skarżącego, dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wobec M. U. wraz z wyciągami z prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2009 r. Zdaniem Sądu I instancji niezasadny był zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A. M. oraz R. G., na okoliczność sprzedaży złomu przez te osoby dla firmy M. U. w latach 2006 - 2008 oraz źródeł ich pochodzenia. Organ kontrolny zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a do akt sprawy włączył, zeznania tych świadków złożone w toku postępowania dotyczącego M. U. W opinii Sądu niecelowe było przeprowadzenie tych dowodów. Sąd I instancji doszedł do wniosku, że materiał dowodowy został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Trudno uznać, że osoba, która nie dysponowała zapleczem lokalowo-technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jaki wynika z wystawionych przez niego faktur, mogła sprzedaż Skarżącemu złom w ilościach wykazanych na wystawionych przez nią fakturach. Sąd zauważył, że okoliczność dostarczania złomu na plac w J. potwierdzili J. B., N. U., M. U., oraz T. R., R. G., W. W., S. R. oraz K. P. Jednakże zeznania tych osób były wzajemnie sprzeczne oraz kolidowały z zeznaniami pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu Skarżącego. Z zeznań J. B. wynika, że złom nie był składowany na placu, lecz od razu po przeładunku wywożony. Słusznie w ocenie Sądu I instancji organ zauważył, że okoliczności dostawy złomu na plac w J. nie potwierdzają również zdjęcia dostarczone przez Skarżącego. Odnosząc się do dowodów dotyczących nabywania przez firmę M. U., samochodów przeznaczonych na złom od A. M. oraz R. G., WSA w Poznaniu podkreślił, że osoby te były trzykrotnie przesłuchiwane w sprawie sprzedaży samochodów na rzecz firmy M. U. A. M. wprawdzie potwierdził, że sprzedawał D. U. samochody przeznaczone na złomowanie, jednakże jego zeznania są nieprecyzyjne i niespójne w zakresie ilości samochodów sprzedanych U., ceny sprzedaży oraz okresu w jakim sprzedaży tej dokonywał. Ponadto A. M. nie był w stanie jednoznacznie określić daty sprzedaży, wskazując że sprzedaży mógł dokonać w 2008 r. lub 2007 r. Pomimo, że w trakcie przesłuchania w dniu 31 lipca 2009 r. zeznał, że nie posiada umów sprzedaży dokumentujących zakup przez niego samochodów, ponieważ dokumenty te przekazał nieżyjącemu już D. U., w dniu 5 stycznia 2011 r. złożono wniosek o włączenie do akt postępowania m.in. 220 umów kupna - sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych przez A. M. w 2006 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego do akt sprawy włączono również oświadczenie A. M. z dnia 21 grudnia 2010 r., w którym wskazał, że auta które zakupił na podstawie przedłożonych umów odsprzedał M. i D. U. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że umowy sprzedaży przedstawione w toku postępowania odwoławczego potwierdzają jedynie fakt nabycia przez A. M. 220 sztuk samochodów, od osób wskazanych w przedłożonych umowach jako sprzedawcy. Nie przedstawiono natomiast wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność nabycia samochodów przez M. U., w szczególności nie przedstawiono umów sprzedaży zawartych pomiędzy A. M., a M. U., czy też D. U. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury wystawione przez M. U. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ Skarżący nie nabywał od wystawcy faktur złomu w ilościach wskazanych na tych fakturach. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji uznał, że nie miały one zastosowania. Z powodu braku wiarygodnych dowodów wskazujących na sposób w jaki podatnik wszedł w posiadanie złomu określających charakter tego rodzaju operacji handlowych, niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku nie stwierdzenia przez NSA naruszenia przepisów postępowania, a stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie skargi na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie przez WSA w Poznaniu, wszystkich zarzutów wskazanych przez stronę w skardze, oraz nie odniesienie się do wszystkich zarzutów w uzasadnieniu orzeczenia, - art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy: art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 , art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 24b ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organu administracji podatkowej oraz przez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie mimo podstaw do jego zastosowania w sprawie, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 26 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez Skarżącego wydatków na nabycie złomu. Dodatkowo zarzucono wydanie wyroku w warunkach nieważności postępowania, z powodu zaistnienia przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., tj. pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie rozpoznał sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co związane jest z uznaniem przez organ podatkowy za dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2009 r. w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami podatnikowi zobowiązania podatkowego, oraz zarzutu naruszenia art. 123 i 192 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanych względem innego podatnika. W ocenie pełnomocnika zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., jest uzasadniony w związku z nie przeprowadzeniem przez Sąd I instancji uzupełniającego dowodu z dokumentu, w postaci protokołu zeznań Pana R. B. i M. W. Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, podnosząc iż zawarte w nich informacje są szczególnie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód w postaci protokołów dokumentuje zeznania złożone przez w/w świadków, którzy bezpośrednio zetknęli się transportowaniem złomowanych pojazdów przez U., na rzecz Skarżącego. W sytuacji takiej niezbędne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, celem uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, wydatków na nabycie wskazanych ilości złomu. Księgi rachunkowe podmiotu i pozostałe, niezakwestionowane przez organ dokumenty, nie pozwalały wówczas na określenie podstawy opodatkowania w sposób rzeczywisty, ponieważ nie obejmowały w ogóle kosztów nabycia tego złomu, co do których organ stwierdził w postępowaniu że Skarżący rzeczywiście go nabył. W efekcie odmówiono Skarżącemu możliwości uwzględnienia w kosztach, kosztów nabycia złomu o wartości setek tysięcy złotych. Bezzasadne w ocenie pełnomocnika było twierdzenie Sądu I instancji, iż art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust 1 u.p.d.o.f. nie mogły mieć w sprawie zastosowania. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P.wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach wynikających zarówno z art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 p.p.s.a. Niezależnie od tych zarzutów sformułowano także zarzut nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Taka nieważność miała wystąpić z powodu "(...) zaistnienia przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., tj. pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw". Ponieważ jest to zarzut najdalej idący, a ponadto nieważność postępowania jest uwzględniania przez NSA z urzędu, niezależnie od granic i zarzutów skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), dlatego należy go rozpatrzyć w pierwszej kolejności. Należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Nie można stwierdzić, by zachodziła którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w § 2 tego artykułu. Przesłanki nieważności odnosić się muszą do postępowania przed sądem administracyjnym. Skarżący w skardze wskazał na przesłankę określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Z akt sądowoadministracyjnych nie wynika, by zachodziły okoliczności dające podstawę do uznania, że skarżący przed sądem pierwszej instancji pozbawiony został możności obrony swych praw. Strona w toku postępowania sądowego reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, który o czynnościach procesowych każdorazowo był zawiadamiany. Nie uwzględnienie zaś wniosków dowodowych, a także nawet uzasadnione naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (które to w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, o czym poniżej), nie stanowi o istnieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności z tytułu pozbawienia strona możności obrony swych praw. 4.3. Wobec tego rozpoznania wymagają dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, przy czym najpierw zarzuty o charakterze procesowym, gdyż ocena zaskarżonego wyroku pod względem materialnoprawym możliwa jest tylko wtedy, gdy przesądzone zostanie, iż Sąd I instancji nie dopuścił się istotnych uchybień prawa procesowego, w tym zaaprobował prawidłowe ustalenia faktyczne, jakie w sprawie poczyniły Organy podatkowe. Co do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. podkreślić należy okoliczność, że przepis ten określa rolę sądów administracyjnych w polskim porządku prawnym. Jest to rola polegająca na kontroli działalności administracji publicznej, zaś art. 3 § 2 p.p.s.a. precyzuje, co obejmuje ta kontrola ("...orzekanie w sprawach skarg..."). Tak więc rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. WSA nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż wykonał swoje ustawowe zadanie kontroli administracji publicznej. Inną kwestią jest to, czy z tego zadania wywiązał się prawidłowo, ale ocenić to można tylko po rozpatrzeniu innych zarzutów dotyczących innych przepisów prawa procesowego lub materialnego, gdyż art. 3 § 1 p.p.s.a. ma w istocie charakter ustrojowy. 4.4. Za pozbawiony racji należy uznać także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Za dowód z dokumentu nie można uznać zdjęć z naniesionymi na niego strzałkami i opisami sporządzonymi przez stronę skarżącą. Należy bowiem wskazać, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, o czym stanowi art. 106 § 5 p.p.s.a. Zgodnie zaś z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny (por. t. 14 w B. Dauter, Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el). Z kolei co do protokołów przesłuchania świadków R. B. i M. W. to trafnie wskazał Sąd I instancji, że zostały one sporządzone po dniu wydania decyzji ostatecznej. Skoro sąd administracyjny bada na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a. legalność decyzji podjętej w określonym dniu i na podstawie znajdujących się w aktach i dostępnych wówczas dowodów, to tym samym nie może prowadzić postępowania na podstawie dokumentów wytworzonych po dniu jej sporządzenia i wejścia do obrotu prawnego. Ponadto jak wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2014 r. w sprawie II FSK 7/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dowodem mogą być tylko zeznania określonych osób złożone w charakterze świadka osobiście i ustnie przed organem podatkowym, co wynika z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym ustnym, co oznacza, że nie można zastąpić go pisemnymi protokołami, gdyż nie pozwala na to art. 106 § 3 p.p.s.a. znacznie ograniczający katalog dowodów, inaczej niż to przewidziano w art. 181 Ordynacji podatkowej. 4.5. Odnośnie zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. wypada zauważyć, że autor skargi kasacyjnej przywołał tu pominięcie przez ten Sąd rozpatrzenia zarzutu sformułowanego w skardze, a dotyczącego wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji nie odniósł się do podnoszonych w skardze argumentów i nie ustosunkował się do nich w należyty sposób. Dotyczyć to miało m.in. kwestii braku u M. U. środków finansowych na prowadzenie handlu złomem albo rozbudowanej infrastruktury technicznej. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi jednak do wniosku przeciwnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnotowano, że organ odwoławczy nie stwierdził, iż M. U. nie mógł dysponować środkami niezbędnymi na nabycie wskazanych w fakturach ilości złomu, gdyż swój wniosek co do braku zakupów u tej osoby oparł na innych dowodach. Co do tej drugiej kwestii (braku infrastruktury) Sąd I instancji zaaprobował wniosek organów podatkowych, iż M. U. prowadził działalność gospodarczą, ale istnienie (ewentualne) technicznych możliwości dostarczania tak znacznych ilości złomu do firmy Skarżącego w niczym nie dowodziłoby jeszcze, że podatnik kupił on ten złom od M. U. i że poniósł z tego tytułu koszt wynikający z zakwestionowanych faktur i umów. Ponadto Sąd meriti sformułował swoją ocenę co do charakteru transakcji pomiędzy A. M. i R. G. z jednej strony, a M. U., z drugiej – jest to ocena krytyczna, sprowadzająca się do wniosku, iż te transakcje mogły być pozorne. Również ocena tej okoliczności została wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a analogiczną ocenę zgromadzonych dowodów sformułowano co do kwestii płatności za złom. Nie można także wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem chybiony. Sąd I instancji ujawnił swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów i doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych. Skoro tak, to oczywista i logiczna była konstatacja, iż w sprawie nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To natomiast, czy wyrażona przez Sąd ocena przeprowadzonego postępowania organów jest prawidłowa, może być przedmiotem analizy tylko w ramach badania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazanych jako zarzut dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej. 4.6. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 , art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do pozorności transakcji dotyczących nabycia złomu od M. U., co jednoznacznie wykazano w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Przypomnieć należy, że sam M. U. nigdy nie wskazał na jakiekolwiek dowody prowadzenia działalności gospodarczej. Nie składał deklaracji VAT, sam podał, że nie znał się na handlu złomem, a faktury podpisywał na prośbę syna D. Nie wskazano aby złom był przywożony tzw. TIR-ami, a przecież na taki sposób transportu wskazywał sam Skarżący w swoim zeznaniu z 28 kwietnia 2009 r. Jak wynika z zeznań pracownika podatnika, H. G., M. U. przyjeżdżał zdezelowanym samochodem osobowym Fiat Ritmo. M. U. nie znał także inny pracownik Skarżącego, J. B., który z racji swoich obowiązków (załadunek i rozładunek złomu) z pewnością znałby tę osobę, gdyby rzeczywiście przywoziła ona złom, zwłaszcza w tak wielkich ilościach (od 20 do 27 ton dziennie). Powtórzyć w tym miejscu wypada, że według samego Skarżącego złom miał przywozić M. U., a nie jego syn D. Niezależnie jednak od tego, kto - M. U. czy D. U. – przywozić miał złom Skarżącemu, konieczne staje się ustalenie ewentualnego źródła pochodzenia tego złomu. Otóż w żadnym wypadku nie można dać wiary zeznaniom A. M., od którego złom miał nabywać D. U. Zeznania te są sprzeczne zarówno wewnętrznie, jak i pod względem pozostałego materiału dowodowego. Z jednej strony świadek ten zeznał, że w latach 2006 – 2008 sprzedawał D. U. złom w ilości od 200 do 300 samochodów za kwotę od 100 do 200 zł każdy (zeznanie z 9 czerwca 2009 r.), podczas gdy w toku kolejnego przesłuchania podał, iż sprzedał od 300 do 500 samochodów za kwotę od 200 do 350 zł każdy (przesłuchanie z 31 lipca 2009 r.). Nabywane w celu sprzedaży samochody – odpady miał składować przed blokiem, w którym mieszkał, będąc bezrobotnym, a pieniądze na nabycie złomu pozyskiwać miał z prac dorywczych (np. kopanie ogródka). Odnośnie zeznań R. G. przypomnieć należy jego wersję, według której w latach 2006 – 2008 sprzedawać miał "firmie M. U." od 10 do 20 samochodów miesięcznie, nie potrafił jednak określić ilości ani wartości samochodów (ich wraków lub "w 70% sprawnych"), orientacyjnie podał wartość zaledwie 3 ton, nie podał źródeł ich nabycia, miejscem składowania złomu miało być jego podwórko, zaś będąc bezrobotnym pozyskać miał środki na handel złomem z kredytu. Dodać jeszcze można, że obydwaj świadkowie nie podali żadnych dowodów faktycznego obrotu złomem, zaś płatność miała mieć formę gotówkową, nie dysponowali też żadną dokumentacją. Takich przekonujących i spójnych danych nie dostarczyli nawet ci świadkowie, których przesłuchano z inicjatywy Skarżącego, tj. R. B. i M. W. Takie zeznania nie mogły stanowić dowodu na rzeczywiste nabycie przez D. U. złomu ze wskazywanego źródła, zatem nie mógł on (a tym bardziej jego ojciec) zbyć złom Skarżącemu. Negatywna ocena wartości tych zeznań, dokonana przez organy, nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś zaaprobowanie tej oceny przez Sąd I instancji było konieczne. WSA oczywiście trafnie zauważył liczne sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i innych, wyżej wymienionych osób, jakie miały być zaangażowane w obrót złomem. Postępowanie dowodowe organów, uznane zostało słusznie przez WSA za kompletne i wystarczające, doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania faktów, nie naruszało zatem art. 121 § 1 oraz art. 122, ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej. 4.7. Naturalną konsekwencją zakwestionowania przez właściwe organy podatkowe autentyczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. U., na rzecz Skarżącego było wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Decyzja wydana wobec M. U. z 25 listopada 2009 r. nie była zatem wyłącznym, ani nawet zasadniczym dowodem fikcyjności transakcji, co powoduje, że wskazywany w skardze kasacyjnej zarzut zaaprobowania przez Sąd Wojewódzki naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1, art. 123 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, musi być także uznany za chybiony. Dowód z takiej decyzji był w pełni dopuszczalny, zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponieważ był to dokument pochodzący z innego postępowania, prowadzonego względem M. U., oczywiste było, że Skarżący nie brał i nie mógł brać udziału w jego wytworzeniu. Formułowanie w związku z tym zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu dowodowym oraz zasady bezpośredniości dowodów jest bezzasadny. Obszerne rozważania skargi kasacyjnej co do zakresu związania organów podatkowych decyzją administracyjną wydaną wobec M. U. są więc bezprzedmiotowe – organy nie dlatego powoływały się na decyzję z 25 listopada 2009 r., że czuły się związane jej sentencją lub także uzasadnieniem, lecz dlatego, że stanowiła ona jeden z licznych, dopuszczalnych w sprawie podatkowej dowodów. Nie sposób im zatem było odmówić prawa do powołania się na tę decyzję. 4.8. Analogiczna musi być ocena dowodów dotyczących zakupów złomu udokumentowanych umowami z osobami fizycznymi. Zasady doświadczenia życiowego pozwalały na wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe i jaki zaaprobował WSA, iż skoro osoby widniejące na umowach jako sprzedawcy złomu zaprzeczyli faktowi takiej sprzedaży, to Skarżący w rzeczywistości nie zawarł tych umów i nie poniósł kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. 4.9. Skoro organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych przepisów procesowych, a Sąd I instancji trafnie tych naruszeń nie stwierdził, to otwiera się kwestia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 24b ust. 1 tej ustawy. W istocie centralną kwestią w tym zakresie stała się ocena tego, czy wobec prawidłowego zakwestionowania przez organy podatkowe rzeczywistego poniesienia kosztu podatkowego, były one zobowiązane bądź choćby uprawnione do szacowania podstawy opodatkowania. Na to pytanie Sąd pierwszej instancji udzielił słusznie odpowiedzi przeczącej. Wskazał trafnie na jednolite orzecznictwo NSA, według którego skoro podatnik nie wykazał poniesienia kosztu, wadliwie prowadził lub w ogóle nie prowadził ksiąg podatkowych, to nie może liczyć na przypisywanie mu kosztów w wyniku oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest bowiem instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 3076/12, oraz inne wyroki tego Sądu powołane w uzasadnieniu, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Jeśli podatnik narusza swoje obowiązki w zakresie dokumentowania transakcji gospodarczych, a organ podatkowy prawidłowo zakwestionuje takie transakcje jako źródło kosztu podatkowego, to szacowanie podstawy mogłoby doprowadzić do przypisania kosztów de facto nie poniesionych. Na konieczność odstąpienia od szacowania podstawy w takich przypadkach wskazuje - poza orzeczeniami przywołanymi w zaskarżonym wyroku – także najnowsze orzecznictwo ( por. np. wyrok z 24 września 2015 r., w sprawie II FSK 1983/15, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA, iż Skarżący rzeczywiście dysponował złomem w ilości wynikającej z podważanych w postępowaniu faktur i umów. Niecelowo akcentowano w skardze kasacyjnej zeznania osób potwierdzających obrót przez skarżącego znacznymi ilościami złomu. Istotą sprawy było przecież nie to, że Skarżący osiągnął przychód ze zbycia złomu, lecz to, że nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja Skarżącego i jego wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że M. U. mógł dostarczać złom do spółki S. Sp. z o.o. w W. Te wnioski dowodowe i dowody, które mogły doprowadzić lub doprowadziły do ustalenia istotnych dla sprawy faktów, zostały przeprowadzone, co spotkało się z właściwą aprobatą Sądu I instancji, który prawidłowo na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesioną do niego skargę. 4.10. Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).