I FSK 1197/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1059/12 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., I SA/Sz 1059/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, że w dniu 4 czerwca 2012 r. P. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, przedstawiając następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi polegające na wstępnej likwidacji szkód, na podstawie zlecenia od towarzystw ubezpieczeniowych lub firm, które z takimi towarzystwami współpracują. Wymienione czynności były zakwalifikowane w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 66.21.10.0 - "Usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat" oraz 67.20.10-00.00 - "Usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi". Czynności te polegają na dojeździe do poszkodowanego, spisaniu protokołu, opisaniu zakresu szkody, np. wielkości plam, czy uszkodzenia mienia, a w przypadku kradzieży - opisaniu sposobu dostania się złodziei do pomieszczenia. Wszystkie czynności dokumentowane są zdjęciami. Ostatnią czynnością jest zebranie dokumentacji do likwidacji (np. umowy własności, oświadczeń Policji, itp.) i przesłanie całej dokumentacji do zleceniodawcy. Wnioskodawca sformułował pytanie, czy świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, czy są opodatkowane stawką 23 %? Wnioskodawca uważa, że pomimo nowelizacji z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez niego czynności w dalszym ciągu będą zwolnione z VAT. Podniósł, że wobec uchylenia załącznika nr 4 do ustawy, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 37 oraz ust. 13, 14 i 15, regulujących zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych. Zaznaczył, że głównym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm.) – zwanej dalej "dyrektywą 112". Jednocześnie wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 135 pkt 1 lit. a) dyrektywy 112, który posługuje się szerokim pojęciem "transakcji ubezpieczeniowej". Powołując się na treść art. 43 ust. 13 ustawy w znowelizowanej wersji, którym ustawodawca rozszerzył zwolnienie od podatku o świadczenie usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, wnioskodawca stwierdził, że likwidacja szkody jest niewątpliwie odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona odrębną całość - jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, a zakończenia w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie, zaś każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Wnioskodawca zwrócił również uwagę na wynik wykładni systemowej, wskazując, że konstrukcja art. 43 w nowym brzmieniu oparta jest o zasadę ogólną zawartą w ust. 1 pkt 37 oraz przepisy doprecyzowujące, tj. ust. 13, 14 i 15. Zdaniem wnioskodawcy, to właśnie art. 43 ust. 14 pozwala twierdzić, że zwolnieniu podlega cała usługa ubezpieczeniowa sensu stricto, w tym oczywiście likwidacja szkody. Interpretacją z 17 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe, organ podatkowy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13-15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej "ustawą o VAT". Organ wskazał, że nie istnieje prawna definicja pojęcia czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód. O ile bowiem z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.) – zwanej dalej "u.d.u.", a w szczególności z jej art. 16, wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową, wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód, rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 u.d.u., są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 u.d.u. - również stanowi czynność ubezpieczeniową. Organ podkreślił jednocześnie, że odwoływanie się do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego, nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług. Organ odwołał się do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla tej usługi właściwe, czyli specyficzne, nawet jeśli usługi te są rzeczywiście niezbędne do wykonania usługi głównej. Organ wskazał, że niektóre usługi wykonywane w ramach likwidacji szkód trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, gdyż mogą one występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia (np.: lustracja miejsca zdarzenia, ustalenie okoliczności powstania szkody, szacowanie szkody powstałej w czasie zdarzeń losowych, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia, przygotowanie dokumentacji dotyczącej zgłoszonego przez poszkodowanego zgłoszenia). Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca, wykonujący usługi opisane we wniosku, nie świadczy usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie występuje bowiem w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Między wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Przedmiotowe usługi nie stanowią również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Zdaniem organu, czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, bądź usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. W ocenie organu, usługi wykonywane przez wnioskodawcę nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, gdyż nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i wpływają na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu 23 % stawką podatku od towarów i usług. Uwzględniając skargę na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, które stanowiło implementację przepisów dyrektywy 112, należy odwołać się nie do przepisów u.d.u. - jak chce tego strona skarżąca (co wynika z osnowy skargi), ale do przepisów dyrektywy 112 oraz dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Co prawda, dyrektywa 112 także nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 dyrektywy 112, terminy używane do określenia zwolnień od podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, że podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Analizując czynności wykonywane przez stronę skarżącą w kontekście unormowań wspólnotowych, sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, gdyż nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania skarżącego mają charakter podwykonawstwa (outsourcingu) wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżący nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 wyroku ETS w sprawie C-472/03). Nie może on zatem korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika bowiem, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wymaga zatem dla swojego zastosowania - spełnienia określonych warunków, a mianowicie: że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, musi być właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej - ubezpieczeniowej, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). Analizując warunki przewidziane w tym przepisie, WSA w Szczecinie wskazał, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: 1) właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć - za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 - "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia; 2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącego nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez skarżącego na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei, za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią - z perspektywy klienta - niepodzielną całość, zaś o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być świadczone przez podmioty trzecie. Konkludując, sąd I instancji wyraził pogląd, że usługi likwidacji szkody świadczone przez skarżącego na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych lub firm, które z takimi towarzystwami współpracują, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego t.j.: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wykonywane przez skarżącego, opisane we wniosku usługi wstępnej likwidacji szkód, mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość oraz, że czynności te, jako właściwe i niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a." ) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. W niniejszej skardze kasacyjnej zawarto tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, a zatem należy uznać, że Minister Finansów nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku przez sąd I instancji. Zarzuty te dotyczą art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku. Przedmiotem sporu jest ocena czy usługi świadczone przez P. B. na podstawie zlecenia od towarzystw ubezpieczeniowych lub firm, które z takimi towarzystwami współpracują, objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Natomiast przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści dyrektywy 112. Powyższe oznacza, że krajowy ustawodawca rozszerzył - w stosunku do prawodawcy unijnego - katalog usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tym o usługi, których dotyczyło pytanie wnioskodawcy. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, polski ustawodawca uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala dojść do przekonania, że niewątpliwie wymieniony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych, przewidzianego w treści art. 135 ust. 1 dyrektywy 112. Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako zwolnioną z opodatkowania, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki TSUE: z dnia 5 czerwca 1997 r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika Ponieważ pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w dyrektywie 112, Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy. Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem. Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (wyroki TSUE: z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, z dnia 24 września 1998 r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411, pkt 21), jak i w literaturze, podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Dlatego sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego, na co słusznie zwrócił uwagę sąd I instancji. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych, nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. I FSK 268/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych został ugruntowany pogląd, zgodnie z którym jeżeli podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (tak NSA w wyrokach: z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08; z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r. I FSK 37/11). Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Analizując tym samym warunki przewidziane w powyższym przepisie, należy stwierdzić, że wymienione tam usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia, wykazując typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. W niniejszej sprawie wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dokonana przez sąd I instancji z pominięciem interpretacji prounijenej –zasługuje na aprobatę. Niewątpliwie usługi świadczone przez P. B. posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, niezbędne dla usługi ubezpieczenia, czyli koniecznie potrzebne. Bez tych usług nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi wnioskodawcy są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie usług przez P. B. na rzecz klientów, pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Powyższe oznacza, że usługi te mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Końcowo podkreślić należy, że spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie dotyczący wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki NSA: z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 785/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 746/13, z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt: I FSK 218/13, czy z 21 maja 2014 r., I FSK 824/13 (publ. CBOSA). Poglądy tam wyrażone podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.