I SA/Gl 972/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek – Ciszewska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Maciej Hankus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] wydaną, m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w P. (obecnie A2 S.A. w S.) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29.06.2004 r. do 31.12.2004 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał wymienioną wyżej decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalono zaniżenie przez spółkę "A" podatku dochodowego poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, na którą składały się następujące wydatki: a) na zakup wyrobów alkoholowych – w kwocie [...] zł, b) związane z nabyciem aparatów fotograficznych przekazanych B – w wysokości [...] zł, c) poniesione na organizację bankietu okolicznościowego – w kwocie [...] zł, d) na organizację imprezy turystycznej – o wartości [...] zł, e) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych – w kwocie [...] zł, stwierdzając, że wydatki wymienione w pkt a – d nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem spółka nie wykazała ich związku z przychodem, zaś wydatki z pkt e nie stanowią takiego kosztu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa podatkowa). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podniosła, że art. 15 i 16 ustawy podatkowej nie wykluczają możliwości zaliczenia zakupu alkoholu do kosztów podatkowych, a zakupy te mieściły się w limicie ustalonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy i powinny być ocenione na gruncie art. 15 tejże ustawy. Spółka stwierdziła, że alkohol spożywczy był w niewielkich ilościach podczas spotkań i miał służyć przede wszystkim stworzeniu miłej atmosfery oraz budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki. Odnośnie wydatków na zakup aparatów fotograficznych wyjaśniła, że fakt osiągnięcia miejsca na podium mistrzostw Polski, przyczynił się do bardziej skutecznej reklamy i promocji działalności Spółki. Dotyczyło to również wydatku poniesionego na zorganizowanie imprezy końcowej i podsumowującej sezon B 2004 r. dla B. W kwestii imprezy turystycznej odwołująca się wskazała, że mogła ona stanowić rodzaj nagrody dla wyróżniających się osób zatrudnionych w Spółce i nie było konieczne ani możliwe (dni robocze) uczestnictwo w niej wszystkich pracowników. Zdaniem Spółki wydatki związane z planowaną emisją akcji powinny stanowić koszty podatkowe, zaś poszukiwanie przez organ podatkowy związku przyczynowo – skutkowego jedynie pomiędzy kosztami pozyskania kapitału akcyjnego, a samym przychodem było bezpodstawne i niedopuszczalne. Spółka nie zgodziła się z ustaleniem, że czynności przygotowujące emisję nowych akcji nie powodują powstania przychodu przed dniem ich zbycia. Zwróciła również uwagę na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt C – 465/03, w myśl którego wydatki związane z emisją akcji, której celem było pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej kwalifikuje się jako wydatki przeznaczone na ogólną działalność gospodarczą, co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w związku z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2004 r., dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy "faktycznie został poniesiony oraz jest prawidłowo udokumentowany, tzn. także w sposób umożliwiający ustalenie na podstawie dowodów źródłowych jego związku z przychodami podatnika". Nie stanowią zaś kosztów uzyskania przychodu wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej z wyjątkami, do których zalicza się art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Organ odwoławczy uznał, że wydatki na zakup alkoholu, które podmiot gospodarczy wykorzystuje w celach reprezentacyjnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Przedstawił rozumienie pojęcia "reprezentacji" i "reklamy" formułując wniosek, że zarówno reklama, jak i reprezentacja ma służyć kształtowaniu pozytywnego wizerunku firmy oraz oferowanych przez nią produktów do sprzedaży, a konsekwencją takich działań ma być utrzymanie i poszerzenie kręgu zainteresowanych tymi produktami kontrahentów. W tym kontekście trudno przyjąć, że wydatki na zakup alkoholu wręczanego następnie kontrahentom w ramach upominków, bądź jego spożywanie podczas spotkań biznesowych – na co wskazuje Spółka – służyły kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy na temat jej działalności, czy też oferowanych do sprzedaży produktów (usług). Organ odwoławczy stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki, które mają na celu uzyskanie przychodu, a nie czynienie zadość przyjętym w danym regionie, bądź branży "tradycjom" (częstowanie alkoholem). Zdaniem organu odwoławczego impreza turystyczna zorganizowana przez Spółkę dla wybranych 23 spośród jej [...] pracowników nie miała charakteru integracyjnego, gdyż wybiórcze traktowanie pracowników z pewnością nie mogło służyć budowaniu pozytywnych relacji wspomagających współpracę pomiędzy pracownikami, a w konsekwencji nie prowadziło do stworzenia dobrej atmosfery w pracy, przecząc idei integracji. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, iż Spółka w żaden sposób nie wykazała by przedmiotowy wyjazd był formą nagrody dla wyróżniających się pracowników, gdyż nie przedstawił dowodów dokumentujących służbowy charakter tej imprezy (dokumentacja płacowa). Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że umowa sponsorska z dnia 30 marca 2004 r. zawarta z B nie zobowiązywała Spółki do jakiejkolwiek dodatkowej gratyfikacji na rzecz B z tytułu osiąganych przez B wyników sportowych. Kwestia ta pozostała całkowicie poza tą umową. Dlatego fakt wręczenia przedmiotowych aparatów fotograficznych należało ocenić poprzez faktyczne zdarzenie udokumentowane przez Spółkę tj. jako czynność o charakterze nieodpłatnym, skoro wyniki sportowe nie mogą zostać potraktowane jako usługi reklamowe świadczone na rzecz Spółki. Organ odwoławczy ustalił, że ze strony B nie było żadnego świadczenia na rzecz Spółki w zamian za przekazanie B [...] sztuk aparatów fotograficznych z tabliczkami grawerton. W sytuacji, gdy brak jest odpłatności ze strony sponsorowanego, sponsoring zwany jest niewłaściwym, a finansowanie w jego ramach ma charakter darowizny, która z mocy art. 16 ust. 14 ustawy podatkowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie udowodniła w żaden sposób, iż na przedmiotowych aparatach widniało jej logo. W zakresie wydatku na organizację imprezy kończącej i podsumowującej sezon 2004 dla B organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowy wydatek nie może być potraktowany jako świadczenie sponsora wynikające z przedłożonej przez strony umowy z dnia 30 marca 2004 r. ponieważ organizacja bankietów na rzecz B nie była w ogóle przedmiotem świadczenia Spółki jako sponsora. Z uwagi na zamknięty charakter bankietu nie można przyjąć by miał on na celu reklamę Spółki, oferowanie jej produktów, czy też reprezentacyjne "pokazanie się" Spółki mające mieć w założeniu swój wymiar ekonomiczny ukierunkowany potencjalnie na zdobywanie bądź powiększenie przychodów. Spółka nie udokumentowała związku tego wydatku z jej przychodami. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika ponadto, iż w dniu 19 stycznia 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji CIT – 8 za okres od 29.06.2004 r. do 31.12.2004 r., w której wykazała wyższą wartość kosztów uzyskania przychodów za ten okres tzn. o kwotę [...] zł, wskazując, iż w latach 2004 – 2005 ponosiła koszty podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i dopuszczenia akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. W korekcie wymieniła numer i datę dokumentu, wystawcę, nazwę, wartość netto i konto zaewidencjonowania kosztów wskazując na: umowę doradztwa finansowego i przygotowanie projektu emisyjnego, usługi doradztwa prawnego w związku z publiczną emisją akcji Spółki, protokół Spółki i wypisy, koszt przygotowania prospektu emisyjnego, badanie sprawozdań finansowych Spółki sporządzonych w związku z przygotowaniem prospektu emisyjnego, kampanię promocyjną podczas konferencji [...], usługi gastronomiczne, opłatę administracyjną z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. W toku kontroli podatkowej podatnik wyjaśnił, że realizacją projektu dopuszczenia Spółki do publicznego obrotu oraz w kolejnym etapie publicznej emisji akcji było otrzymanie w dniu 10 grudnia 2004 r. postanowienia o nadaniu Spółce statusu Spółki publicznej, natomiast niepowodzeniem zakończyła się próba sprzedaży publicznej akcji nowej emisji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sytuacji, gdy ustawodawca przyjął, iż do dochodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo neutralne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej). Przeciwne rozumowanie jest bowiem sprzeczne z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej, który nakazuje pomijanie wskazanych przychodów i kosztów z nim związanych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego zasada ta wydaje się w pełni racjonalna bowiem uwzględnienie wydatków w kosztach podatkowych związanych z przychodem podatkowo neutralnym prowadziłoby do braku równowagi w poszczególnych elementach rachunku podatkowego, a w efekcie podwójnej korzyści dla podatnika. Ponadto w przedmiotowej sprawie faktycznego związku pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a przychodami uzyskanymi z tego tytułu w późniejszym okresie nie sposób się doszukiwać, bowiem w efekcie przedsięwzięcie to nie zostało zakończone sukcesem, ponieważ do podwyższenia kapitału zakładowego nie doszło. Organ odwoławczy zauważył, że wskazany w odwołaniu przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia za omawiany rok podatkowy, gdyż w tym okresie nie był on obowiązującą normą prawną. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że dokonując kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego – stanowiącego jeden z elementów tworzących podstawę opodatkowania – w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nie podlega on wyłączeniu z mocy samej ustawy, a dopiero w następnej kolejności ustalić, czy dany wydatek spełnia przesłanki zakwalifikowania go do kosztów podatkowych na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Przy czym przepisy wyłączające z kosztu uzyskania przychodu określone wydatki to nie tylko art. 16 tej ustawy, lecz również jak wykazano – i co wynika z logicznej kolejności postępowania – art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Skoro więc zostało ustalone, że przedmiotowe wydatki z mocy powyższych przepisów prawa podatkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to w konsekwencji art. 15 ust. 1 ustawy nie ma rzeczywiście żadnego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przytoczone przez stronę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych lecz podatku VAT, a zatem nie może być w niniejszej sprawie brane pod uwagę. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca "A" S.A. w P. wniosła o jej uwzględnienie, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości, jako naruszających prawo i przyznanie należnych kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie : – art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1,2 i 3 w zw. z art. 15 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisja akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy co najwyżej kosztów takich nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe – przy czym organy w ogóle nie oceniały sprawy pod kątem ewentualnego rozdziału tych kosztów, – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wydatki na zakup alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy takie koszty stanowić mogą, – art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wydatki na zorganizowanie imprezy, dla części pracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż impreza nie spełnia kryterium "integracji", jako nie dotycząca wszystkich pracowników, podczas gdy kryterium to jest spełnione i wydatki na nią koszty uzyskania przychodu stanowić mogą, – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wydatki na zakup aparatów fotograficznych i organizację bankietu dla celów reprezentacyjno – reklamowych dla klienta ( B ) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy takie koszty stanowić mogą. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że w przedmiocie kosztów związanych z emisją akcji zapadła w dniu 24 stycznia 2011 r. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/10, o której organ niewątpliwie wiedział przed wydaniem decyzji, zawierająca (w uzasadnieniu) cały przekrój dotychczasowego orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, wyrażająca tezę stwierdzającą, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity : Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem skarżącej organy w prowadzonym postępowaniu w ogóle nie dokonały rozdziału kosztów, o których mowa w uchwale i nie oceniły poszczególnych wydatków pod tym kątem, Skarżąca wyraziła pogląd, że wydatki związane z nabyciem usług (prawne, edytorskie, doradcze, PR itp.) w celu emisji akcji są typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. W odniesieniu do kosztów związanych z zakupem alkoholu skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że wydatki takie nie mogą stanowić kosztów reprezentacji i reklamy wskazując, że świadczy o tym choćby wykładnia historyczna przepisu, który dotyczy tego typu kosztów. Przedstawiła zmieniające się brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej dowodząc, iż alkohol jest i był (w rozsądnych granicach) związany z reprezentacją i budowaniem pozytywnego wizerunku. Według strony przekazywanie alkoholu klientom (jako upominku) oraz spożywanie go w spotkaniach biznesowych (w rozsądnych granicach) jest rzeczą zupełnie normalną, budującą więzi z klientami, co w sposób oczywisty przedkłada się na późniejsze relacje handlowe. Strona skarżąca – w przypadku kosztów związanych z wyjazdem integracyjnym pracowników – zauważyła, że integrację można rozumieć również w ten sposób, że jej celem jest zacieśnienie więzi w określonej grupie wyselekcjonowanych pracowników, gdy osoby biorące udział w wyjeździe "mają szansę przez określony czas obcować ze sobą", czego nie można osiągnąć, gdy uczestniczy w nim bardzo znaczna ilość osób. Integracja ma sens wówczas, gdy dotyczy pracowników, którzy pozostają w stałych relacjach w pracy. Skarżąca podkreśliła, że w spornym wyjeździe brali udział wyłącznie pracownicy biurowi, którzy na co dzień pracują ze sobą. Wskazała na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. (I SA/Wr 1712/07). Skarżąca Spółka nie kwestionowała ustaleń dotyczących "umowy sponsorskiej". Podniosła jednak, że za aneks do tej umowy można uznać protokół przekazania przedmiotowych aparatów fotograficznych, oraz że istnieje oczywisty związek pomiędzy osiągniętymi przez B wynikami a wartością "pakietu sponsorskiego". W chwili zawierania takiej umowy nikt nie jest w stanie przewidzieć jakie wyniki będzie osiągał B stąd wartość pakietu ustala się na określonym poziomie i ustala się, że można go w dobrej wierze negocjować. Jest rzeczą oczywistą, że w razie lepszych wyników wartość pakietu realnie wzrasta, w stosunku do wartości z chwili zawarcia umowy. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie dobry wynik spowodował oczywisty wzrost wartości pakietu, co przełożyło się na dodatkowe świadczenie sponsorskie (w postaci aparatów). Ekwiwalentem była tu zatem realna zwyżka wartości pakietu. To właśnie po zakończeniu sezonu i osiągnięciu dobrego wyniku następuje "lawinowy wzrost" zainteresowania mediów, Nie ma przy tym znaczenia brak udowodnienia, że na aparatach znajdowało się logo skarżącej. Dodatkowo strona podniosła, że w swoich wyjaśnieniach wskazała, że grawerunek na aparatach zawierał takie logo. Przedmiotowy wydatek można też było kwalifikować jako koszt reprezentacji i reklamy. Podobna sytuacja dotyczyła bankietu przy czym reklama odbywała się poprzez udział w nim zawodników, trenera (B). Impreza taka w sposób oczywisty miała charakter promocyjny i to był jej główny cel oraz ekwiwalent. W spotkaniu brało udział również szereg przedstawicieli władz lokalnych i innych firm. Skarżąca zauważyła, że budowa dobrego wizerunku ma również inne cele niż bezpośrednie zwiększenie sprzedaży. Pozytywne wypowiadanie się o spółce przez władze ma wpływ na jej wizerunek, a cel taki osiągnąć można także poprzez organizację tego typu imprez. W piśmie z dnia 10 marca 2011 r. skarżąca Spółka dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za rok 2004 w warunkach ich przedawnienia, podczas gdy należało wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (I FPS 5/09). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko, dodając w kwestii kosztów związanych z emisją akcji, że z uwagi na obszerność i złożoność projektu emisyjnego nie ma możliwości by Spółka samodzielnie, bez korzystania z usług prawnych przygotowała tego rodzaju dokument. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w całym postępowaniu podkreślał obowiązkowy charakter wydatków związanych z emisją akcji. Co do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dniu 18 listopada 2010 r. skarżąca Spółka wypłaciła na konto organu podatkowego całą, wynikającą z decyzji pierwszoinstancyjnej, zaległość, zatem w myśl art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to wygasło. Nawiązując do odpowiedzi na skargi, w piśmie z dnia 9 maja 2011 r., strona skarżąca po raz kolejny przedstawiła swoje argumenty co do prawnopodatkowego charakteru przedmiotowych wydatków, zaś w piśmie z dnia 31 maja 2011 r. organ odwoławczy podniósł, że uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) nie stwierdza, że kosztów podatkowych nie stanowią jedynie wydatki poniesione przez podatnika na podwyższenie kapitału "niezbędne w sensie prawnym". Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 269/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga okazała się zasadna aczkolwiek tylko co do jednego z podniesionych w niej zarzutów. Za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty Spółki w zakresie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu i aparatów fotograficznych, organizację bankietu okolicznościowego oraz imprezy turystycznej. Odnosząc się do poszczególnych wydatków Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu z 2004 r, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Obecnie ten ostatni przepis odnosi się do "kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych". Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia (tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 490/09). "Każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oceniany przez pryzmat art. 15 u.p.d.o.p. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 143/11). "Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 738/10). Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 421/09). Do określonych limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby – odwołując się do zasad logiki z doświadczenia życiowego – można było stwierdzić, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. Brak jest podstaw do postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1630/07). W niniejszej sprawie poza sporem było, że podatnik nie zajmował się produkcją czy dystrybucją wyrobów alkoholowych, oraz że sporne wyroby alkoholowe (w formie prezentów lub poczęstunku) miały, w ocenie podatnika, oddziaływać na budowanie pozytywnego wizerunku firmy, zaś alkohol spożywany był "zgodnie z polskimi obyczajami" oraz wręczony w ramach "zwyczajowej praktyki". Poza tymi twierdzeniami strona nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że używanie alkoholu bądź jego darowizna w postaci prezentu, miało jakiekolwiek prawnopodatkowe znaczenie a w szczególności by wydatki na ten cel spełniały wymogi opisane w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Pogląd, że ewentualny nabywca towarów i usług Spółki, jej kontrahent, uzależnia decyzję biznesową od jakości lub ilości spożytego lub wręczonego alkoholu, bądź też z tej przyczyny "widzi" Spółkę w lepszym świetle, nie znajduje żadnego empirycznego uzasadnienia. Racjonalny przedsiębiorca czy klient ocenia firmę, z którą ma współpracować lub kupować jej produkty czy też znaczenie kontrahenta na rynku gospodarczym, kierując się głównie kryteriami dotyczącymi jakości i ilości oferty czy stanu Spółki, jej marką, konkurencyjnością czy przejrzystością działania. Spożywanie lub brak spożywania alkoholu (wraz z podatnikiem i za jego pieniądze) przez klientów lub kontrahentów skarżącej spółki nie ma związku z dbaniem o pozytywną renomę skarżącej, w tym jej wizerunek, czy z niematerialną lub realną wartością firmy, jej przychodami lub zabezpieczeniem ich źródeł. Wbrew twierdzeniom skarżącej zwyczaj lub obyczaj (polski) picia napojów alkoholowych (nawet w niewielkich ilościach) lub obdarowywanie alkoholem (z logo firmy) pozostaje bez znaczenia w świetle przepisów regulujących opodatkowanie osoby prawnej podatkiem dochodowym. To, że kwestia ta znalazła odzwierciedlenie w treści aktualnie obowiązującego przepisu (od 1 stycznia 2007 r.) art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej wymieniającego napoje alkoholowe w kontekście kosztów reprezentacji nie oznacza, że tego typu wydatki w związku ze zmianą brzmienia cytowanego wyżej przepisu były lub stały się kosztami uzyskania przychodu w latach wcześniejszych, gdy przepis ten nie wymieniał wspomnianych napojów alkoholowych. Nie znajdowało ani nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że wydatki na konsumpcję alkoholu w celach reprezentacyjnych miałyby być finansowane pośrednio przez ogół podatników (Państwo) poprzez pomniejszenie przychodu (dochodu) Spółki o takie wydatki. Sąd uznał za prawidłowe również stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku ponoszonego na organizację imprezy turystycznej dla wybranych pracowników skarżącej Spółki, nie podzielając poglądu, że wydatki poniesione przez pracodawcę na zorganizowanie tzw. imprez integracyjnych dla swoich pracowników spełniają wymogi art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej pozwalające na ich zaliczenie (przez podatnika) do kosztów uzyskania przychodów, o ile zawierają elementy motywujące pracowników do wydajnej pracy, zmierzające do poprawy atmosfery pracy (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1712/07). Nie można bowiem zasadnie dowodzić, że spotkania pracowników w warunkach innych niż związanych z wykonywaną pracą, finansowane przez pracodawcę "integrują" te osoby i to tylko i wyłącznie dla ich skutecznego działania, jako grupy, w celu osiągnięcia przez pracodawcę przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu niemożliwym do wykazania jest, by spotkania czy imprezy "integracyjne" miały bezpośredni związek z celami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Trudno bowiem dowieść, że "integracja" jako cel takiej imprezy jest tożsamy z celem o znaczeniu podatkowym "osiągnięcie przychodu" fundatora imprezy (pracodawcy). Trudno również wskazać "poziom integracji" powodujący osiągnięcie zamierzonego efektu oraz udowodnić, by po takiej "integracji" mogła lub poprawiła się efektywność pracy uczestniczących w niej pracowników. Za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej mogą być uznane jedynie takie wydatki, które można powiązać z przychodami w sposób obiektywny, a więc wykazując ich wpływ na osiągnięty lub zamierzony przychód. Wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę (podatnika) na rzecz pracownika uczestniczącego w organizowanych przez pracodawcę imprezach, mających na celu "integrację grupową" zatrudnionych, zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż ich poniesienie nie ma lub mieć nie może bezpośredniego lub pośredniego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatki takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile można je zakwalifikować do innego rodzaju świadczenia np. ze stosunku pracy bądź działalności socjalnej pracodawcy. "Integracyjny" charakter, organizowanej przez przedsiębiorcę (podatnika) dla swoich pracowników, imprezy sam w sobie nie przesądza o możliwości zaliczenia tak poczynionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Założenie, że "integracja" pracowników podatnika pośrednio wpływa na osiągany przez niego przychód (lub zabezpieczenie jego źródła), bez wykazania takiego związku, stanowi okoliczność subiektywną, a więc nie odnoszącą się do faktów jako zdarzeń, które zaistniały. Skoro wydatki, których celem jest wyłącznie "integracja pracowników" nie mają charakteru kosztowego tym samym liczba uczestników takiego zjawiska nie wpływa na prawnopodatkową ocenę omawianego wydatku. Przedmiotowy wydatek, z uwagi na jego cel i formę nie może być uznawany za koszt funkcjonowania podatnika jako osoby prawnej, a tym bardziej traktowany jako tzw. wydatek ogólnoadministracyjny. Nie ma on bowiem wpływu na funkcjonowanie podmiotu gospodarczego jako organizacji o określonych bieżących potrzebach, których spełnienie umożliwia jej działalność. Ponadto nawet, gdyby uznać, że "integracja" pracowników ma znaczenie prawnopodatkowe, przynosi przychód lub stanowi o możliwości jego osiągnięcia albo też wpływa lub zabezpiecza źródło uzyskania przychodu, to i tak wykazanie tego faktu ciąży na podatniku. Jak wynika z akt niniejszej sprawy Spółka poza własnymi twierdzeniami nie przedstawiła dowodów, by przedmiotowa "impreza" budowała relacje pracownicze prowadzące do uzyskania efektów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Przedstawione jako dowód zdjęcia mające obrazować przebieg przedmiotowej wycieczki nie wskazuje na inny niż towarzyski charakter jakiegoś spotkania. Nie świadczą o jego pracowniczym czy motywacyjnym charakterze decydującym o możliwym podniesieniu efektywności pracy. Sąd wskazał, że skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji, w tym podatkowej wskazującej na to, by zorganizowana przez nią wycieczka stanowiła swoistą formę nagrody dla wyróżniających się pracowników. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelakiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz J. Przepis ten wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskani przychodów (z wyjątkiem tam wymienionych) wszelakiego rodzaju ofiar i darowizn, a więc działań lub zaniechań podatnika skutkujących wyzbyciem się majątku bez uzyskania jakiegokolwiek ekwiwalentu (o substracie materialnym). Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup [...] sztuk aparatów fotograficznych z tabliczkami grawerton, które przekazała na rzecz B. Sprzeczny między stronami był charakter tego wydatku. Strona skarżąca twierdziła, że przekazane B aparaty stanowiły dodatkowe świadczenie sponsorskie w związku z osiągniętymi wynikami sportowymi w sezonie 2004 r. Zdaniem Spółki osiągnięte przez B wyniki przyczyniły się do bardziej skutecznej reklamy i promocji. Organ podatkowy dowodził zaś, że przedmiotowy wydatek poniesiony został w ramach sponsoringu niewłaściwego i stanowił darowizny na rzecz B oraz podkreślił, że wyniki sportowe nie mogą zostać potraktowane jako usługi reklamowe świadczone na rzecz skarżącej Spółki. Bezsporne było, że skarżącą łączyła z B umowa sponsorska z dnia 30 marca 2004 r., która nie zobowiązywała Spółki do jakiejkolwiek dodatkowej gratyfikacji na rzecz B z tytułu osiągniętych przez B wyników sportowych, kwestia ta pozostawała całkowicie poza przedmiotową umową. Bezsporne było także, że z treści protokołu zdawczo – odbiorczego przedmiotowych aparatów wynika, że ich przekazanie B stanowiło dodatkowe świadczenie sponsorskie w związku z osiągniętymi w 2004 r. wynikami sportowymi. Strona skarżąca nie twierdziła, że protokół i przekazanie spornych aparatów fotograficznych poprzedzała zmiana lub uzupełnienie umowy sponsorowej w formie pisemnej w zakresie omawianego świadczenia. Oznacza to, że przekazanie przedmiotowych aparatów nastąpiło z przyczyn niezależnych od łączącej strony (przekazującego i odbiorcy) umowy sponsorskiej czy też innej czynności prawnej z elementem zobowiązującym odbiorcę (obdarowanego) do świadczenia na rzecz przekazującego (darczyńcy). Świadczenie to nie miało związku z korzyściami płynącymi dla przekazującego z tytułu świadczonych przez odbierającego usług w tym reklamowych. Nie stanowiło dodatkowego świadczenia sponsorskiego, gdyż, co przyznała strona skarżąca, zostało przyznane za okres wcześniejszy (osiągnięte wyniki), a więc za coś co już nastąpiło i ewentualnie dopiero w przyszłości mogło mieć wpływ na skuteczność świadczonych przez B usług reklamowych. Osiągnięte wyniki sportowe mają znaczenie dla ustalenia wartości usług reklamowych B dopiero po ich uzyskaniu i nie mają wpływu na usługi już wykonane. O ile element ten nie był przedmiotem umowy sponsoringowej i nie wpływał na wartość świadczonych w jej ramach usług to tego rodzaju świadczenie nie może być traktowane inaczej jak darowizna. Należy przy tym dodać, ż przedmiotowy "protokół zdawczo – odbiorczy" niezależnie od jego treści czy formy, nie mógł stanowić "aneksu" do umowy sponsoringu, gdyż świadczenia w nim określone przyznano za wyniki sportowe, które nie stanowią i nie mogły stanowić objętych umową usług strony sponsorowanej. Sąd stwierdził, że podobnie rzecz się ma z wydatkiem poczynionym na organizację bankietu okolicznościowego na rzecz B podsumowującego rozgrywki w sezonie 2004 r. Bankiet i wydatek na jego organizację nie został ujęty w ramach umowy sponsoringowej jako świadczenie ze strony sponsora. Nie miał więc związku z odpowiednimi świadczeniami sponsorowanego. Nie stanowił wydatku na reprezentację i reklamę Spółki. Było to spotkanie zamknięte, dostępne wyłącznie dla zaproszonych gości. Strona w żaden sposób nie wykazała by organizacja tej imprezy miała jakikolwiek związek z przychodami Spółki lub by promowała jej działalność. Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut skarżącej w kwestii kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Sąd wskazał, że Spółka w 2004 r., poniosła wydatki na umowy doradztwa finansowego i przygotowanie prospektu emisyjnego akcji Spółki, usługi doradztwa prawnego w związku z publiczną emisją akcji Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych, przygotowanie prospektu emisyjnego, badanie sprawozdań finansowych Spółki sporządzonych w związku z przygotowaniem projektu emisyjnego, dodatkowe wynagrodzenie związane z dodatkowymi pracami dotyczącymi projektu emisyjnego, kampanią promocyjną podczas konferencji [...], usługi gastronomiczne, opłaty administracyjne z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. W dniu 10 grudnia 2004 r. Spółka otrzymała postanowienie o nadaniu Statusu Spółki Publicznej, zaś próba sprzedaży publicznej akcji tej emisji zakończyła się niepowodzeniem. Badając przedmiotowe wydatki organy podatkowe stwierdziły, że koszty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Uznały, że skoro ustawodawca przyjął, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo naturalne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie badały charakteru poszczególnych wydatków ani ich związku z emisją nowych akcji wskazując na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej mimo, iż w chwili wydania zaskarżonej decyzji ([...] r.), znana była treść uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10), zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. Sąd stwierdził, że skoro wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. W niniejszej sprawie, oceniając przedmiotowe wydatki, organy podatkowe stosowały przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zamiast art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 tej ustawy czym naruszyły prawo materialne, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszyły również przepisy postępowania, w sposób który mógł mieć wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że oświadczenie podatnika o bezpośrednim związku przedmiotowych wydatków z przychodem jaki miał być uzyskany w wyniku emisji spornych akcji, nie podlega weryfikacji organów podatkowych i decyduje o zaliczeniu lub niezaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów mimo, iż wydatki takie podlegają badaniu organów podatkowych (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty Spółki dotyczące wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na zakup alkoholu i aparatów fotograficznych, organizację bankietu oraz imprezy turystycznej, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko na str. 17 – 21 uzasadnienia wyroku. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., [...] i określił dla A2 S.A. z/s w S. (wcześniej A S.A.) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29 czerwca 2004 roku do 31 grudnia 2004 roku w kwocie [...] zł., tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej w/w decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki odnośnie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup alkoholu i aparatów fotograficznych, organizację bankietu okolicznościowego oraz imprezy turystycznej. Powołując się na treść art. 171 p.p.s.a. podkreślił, że ww. kwestie, omówione w prawomocnym wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 roku, w odniesieniu do których Sąd zaaprobował w pełni stanowisko organu podatkowego drugiej instancji wyrażone w decyzji z dnia 28 stycznia 2011 roku, uznano za rozstrzygnięte – jako posiadające przymiot powagi rzeczy osądzonej i dlatego też w uzasadnieniu tej decyzji nie odniósł się ponownie do ww. zagadnień. W odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącego kwalifikacji wydatków związanych z emisją nowych akcji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wykonując dyspozycję Sądu uzupełniono dowody i materiały odnośnie usług świadczonych na rzecz spółki A przez firmy wymienione w uzasadnieniu decyzji pierwszinstancyjnej. Następnie w sposób szczegółowy (str. 10 – 39 uzasadnienia decyzji odwoławczej) organ odwoławczy opisał i przeanalizował umowy zawarte przez Spółkę "A" (zleceniodawca) z : firmą C sp. z o.o. w W., Kancelarią Prawną" D" sp. komandytowa z/s w K. oraz E sp. z o.o. z/s w W., tj. firmami odpowiedzialnymi za sporządzenie prospektu emisyjnego oraz uprawnionymi do badania sprawozdania finansowego ww. Spółki, podnosząc, że : Przedmiotem umowy ze spółką C sporządzonej w dniu 31 maja 2004 roku było sporządzenie prospektu emisyjnego oraz pełnienie funkcji w charakterze doradcy finansowego oferującego usługi w sprawach związanych z transakcją emisji akcji. Firma C otrzymała od zleceniodawcy tj. spółki A opłatę w kwocie [...] zł w związku z procesem sporządzania prospektu emisyjnego. Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy, stwierdził, że tylko wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko sformułował NSA w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 roku sygn. II FPS 6/10. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć m.in. koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że wskazana kwota [...] zł poniesiona w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej stanowiła koszt, bez którego kapitał zakładowy nie mógłby być podwyższony. Poniesiony wydatek miał bezpośredni związek z przysporzeniem które spółka miała uzyskać i nie byłby poniesiony gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatek ten uznać należy, za ukierunkowany na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczący jego podniesienia. Nadto z art. 68 ust. 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wynika, że prospekt emisyjny jest dokumentem stanowiącym załącznik do wniosku składanego do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, o wyrażenie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Natomiast zgodnie z art. 61 ust. 1 ww. ustawy wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymaga zgody Komisji. Bez zgody Komisji nie byłoby zatem możliwe wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, a ubieganie się o zgodę Komisji było uwarunkowane sporządzeniem prospektu emisyjnego. Powyższy wydatek nie może zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu. W dniu 25 marca 2004 roku pomiędzy Spółką A a Kancelarią Radców Prawnych "D" została zawarta umowa o świadczenie usług doradztwa prawnego m.in. w zakresie przekształcenia spółki A sp. z o.o. w spółkę akcyjną oraz wprowadzenia akcji A S.A. do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Wydatki łączne na powyższe usługi poniesione przez Spółkę wyniosły [...] zł. Organ wskazał, że przekształcenie to stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi – w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Procedurą wprowadzenia do publicznego obrotu objęte są papiery wartościowe w postaci m.in. akcji spółki akcyjnej. A zatem podjęcie w dniu 14 czerwca 2004 roku uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki A w sprawie przekształcenia formy prawnej ww. Spółki warunkowało przewidziane przepisami art. 431 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Organ wskazał również, że kolejnym podmiotem odpowiedzialnym za informacje zawarte w prospekcie emisyjnym akcji na okaziciela spółki A był E sp z o.o., jako podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych emitenta i Grupy Kapitałowej emitenta. Pomiędzy podmiotami w dniu 6 sierpnia 2004 roku została zawarta umowa o badanie sprawozdań finansowych oraz świadczenie usług audytowych związanych z pracami nad przygotowaniem prospektu emisyjnego spółki A. Wydatki łączne na powyższe usługi poniesione przez spółkę A wyniosły [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i odwołując się do analogicznej argumentacji prawnej jaką organ zaprezentował przy analizie wydatków poczynionych na rzecz firmy C, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazana kwota [...] zł i [...] zł ( na rzecz Kancelarii Radców Prawnych "D" oraz E sp. z o.o.) poniesiona w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej stanowiła koszt, bez którego kapitał zakładowy nie mógłby być podwyższony. Poniesiony wydatek miał bezpośredni związek z przysporzeniem które spółka miała uzyskać i nie byłby poniesiony gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka A obok w/w wydatków poniosła również wydatki związane z wynagrodzeniem notariusza oraz wyliczony na podstawie aktu notarialnego podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłatę administracyjną z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Podatek od czynności cywilnoprawnych wyniósł [...] zł, taksa notarialna [...] zł, natomiast opłata administracyjna z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż powyższe wydatki miały planowany związek z przysporzeniem, które spółka miała uzyskać w postaci podwyższenia kapitału zakładowego. Wydatki nie zostałyby poniesione gdyby kapitał zakładowy nie miał być podniesiony. Obowiązek poniesienia powyższych wydatków wynika wprost z przepisów prawa obowiązujących w badanym roku podatkowym (taksa notarialna z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, podatek od czynności cywilnoprawnych z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast opłata administracyjna z tytułu wpisu do ewidencji z regulacji ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi). Wydatki Spółki w tym zakresie należało uznać za niezbędne w związku z planowanym podniesieniem kapitału zakładowego. Nadto organ wskazał, że wyłączenie wydatków wynagrodzenia notariusza oraz podatku od czynności cywilnoprawnych z kosztów uzyskania przychodu jest poparte stanowiskiem pełnomocnika spółki, który stwierdził w piśmie z dnia 30 stycznia 2011 roku, że są one bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału i bez nich nie byłoby możliwe jego podwyższenie. Organ podatkowy wskazał również, że spółka A wystawiła na rzecz firmy F sp. z o.o. oraz G sp. komandytowa faktury na kwotę [...] zł i [...] zł tytułem usług gastronomicznych, wliczając je w koszty uzyskania przychodu jako związane z planowaną emisją akcji i dopuszczeniem ich do publicznego obrotu. Spółka A, pomimo wezwania organu nie przedstawiła żadnych dowodów źródłowych mogących potwierdzić faktycznie wykonane usługi, poza przedłożeniem faktur VAT. Nie jest natomiast możliwe powiązanie tych faktur z konkretnymi usługami wykonanymi na rzecz spółki A w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Nie wykazano zatem aby poniesione wydatki miały związek z osiągniętym przychodem, co dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych jako nie spełniający dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał także, że spółka A poniosła wydatek w kwocie [...] zł na rzecz H sp. z o.o. z/s w K., który był związany z prowadzeniem kampanii promocyjnej na rzecz spółki A podczas konferencji z cyklu [...]. Ustalono, że wydatek ten w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe został faktycznie przez spółkę A poniesiony, jak również nie był bezpośrednio powiązany z planowaną emisją nowych akcji i jego poniesienie nie warunkowało realizacji celu w postaci planowanego podniesienia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatek w kwocie [...] zł stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt podatkowy, gdyż został należycie udokumentowany, miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i służył przysporzeniu przychodów. Dlatego też uchylono decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie kwoty [...] zł, zaliczając ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów Spółki i ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie o [...] zł niższej niż wynika to z decyzji organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc "o uwzględnienie skargi, poprzez uchylenie decyzji Organu I i II instancji w części, w jakiej określają one zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29.06.2004 do 31.12.2004 r. w kwocie [...] PLN, jako naruszających prawo". Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 12 ust. 4 pkt i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2004 roku – "poprzez uznanie, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów tych nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe (a wszystkie pozostałe koszty uzyskania przychodu stanowią) – przy czym organy w ogóle nie oceniały sprawy pod kątem ewentualnego rozdziału tych kosztów w pewnym zakresie (np. wynagrodzenie C), a w zakresie pozostałym błędnie uznały, że poniesione wydatki były dla podwyższenia kapitału niezbędne"; – art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez nierozpoznanie istoty sprawy poprzez błędne odwołanie się do powagi rzeczy osądzonej, w zakresie zarzutów naruszenia : – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2004 roku poprzez uznanie, że wydatki na zakupu alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że wydatki na zakup aparatów fotograficznych i organizacji bankietu dla celów reprezentacyjno - reklamowych klienta nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że wydatki na zorganizowanie imprezy dla pracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż impreza ta nie jest kryterium "integracji" jako nie dotycząca wszystkich pracowników, podczas gdy kryterium to jest spełnione i wydatki na nią mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że "w sensie doniosłości" najistotniejszą dla skarżącej Spółki jest kwestia kosztów emisji akcji w łącznej kwocie [...] zł. Pełnomocnik uznał w części zasadność rozstrzygnięcia organu odwoławczego i nie wniósł zarzutów odnośnie wyłączonych z kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie [...] złotych, na którą złożyły się : – kwota [...] złotych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynagrodzenia notariusza, – kwota [...] złotych stanowiąca opłatę administracyjną z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, – kwota [...] złotych z tytułu usług gastronomicznych. Skarżąca Spółka nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamiarem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych na łączną kwotę [...] złotych. Uzasadniając swoje stanowisko (odnośnie wynagrodzenia na rzecz C sp. z o.o. - kwota [...] zł) pełnomocnik podniósł, że istnieją wydatki, które są związane z czynnościami niezbędnymi do podwyższenia kapitału zakładowego, a które nie są przewidziane żadną ustawą. Te wydatki nie są zatem konieczne do podwyższenia kapitału w tym sensie, że podatnik może je ponieść, ale równie dobrze może ich w ogóle nie ponosić. Wydatki związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego nie są niezbędne do podwyższenia kapitału zakładowego. Prospekt emisyjny mógł zostać sporządzony przez samego podatnika, nie ma bowiem obowiązku korzystania w tym zakresie z usług profesjonalisty. Poniesienie tego kosztu było dobrowolne i nie było warunkiem koniecznym do podwyższenia kapitału zakładowego. Nadto skarżąca wskazała, że organ błędnie ocenił charakter ponoszonych wydatków. Organ w żaden sposób nie odniósł się do poszczególnych usług świadczonych przez C stwierdzając, że wszystkie one dotyczyły sporządzania prospektu emisyjnego. Organ winien przeanalizować każdą z usług wymienionych w wiążącej strony umowie i ocenić czy były konieczne do podwyższenia kapitału zakładowego. Przygotowanie prospektu emisyjnego było tytko jedną z wielu usług świadczonych na rzecz skarżącego. Pozyskanie finansowania I, nadzór i koordynacja działań, opracowanie harmonogramu i strategii oferty i szereg innych usług nie było ustawowo niezbędnych do podwyższenia kapitału. Odnośnie wynagrodzenia na rzecz Kancelarii Radców Prawnych "D" w kwocie [...] złotych pełnomocnik stwierdził, że niezrozumiałym jest twierdzenie, że przekształcenie spółki warunkowało podwyższenie kapitału zakładowego. Przekształcenie było jednym z etapów zmierzających do celu jakim było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji publicznej co nie oznacza, że jest generalnie warunkiem podwyższenia kapitału. Nadto zaznaczył, że do podwyższenia kapitału nie doszło, a przekształcenie pozostało skuteczne. U podstaw błędnej decyzji leży wyłącznie objęcie usług związanych z przekształceniem i usług dotyczących emisji w jednej umowie. Pełnomocnik powtórzył argumentację wykazaną przy analizie usług świadczonych przez C. Wskazał, że organ podatkowy do usług tworzenia prospektu zaliczył usługi doradcze polegające na udziale w postępowaniu, a także usługi dotyczące samego postępowania przed KPWiG, a tego typu usługi w ogóle nie warunkują podwyższenia kapitału. W przypadku wynagrodzenia na rzecz E sp. z o.o. w kwocie [...] zł skarżąca wskazała, że organ podatkowy również i w tym zakresie zaliczył inne usługi do tworzenia prospektu emisyjnego, tymczasem usługi te miały charakter stricte doradczy i winny być traktowane jako koszt ogólny, a więc koszt uzyskania przychodu. Pokreśliła również, że wydatek na badanie sprawozdania, które jest elementem prospektu nie jest wydatkiem koniecznym, sprecyzowanym w ustawie i nie musiał być poniesiony. To czynność badania sprawozdania do podwyższenia kapitału zakładowego była konieczna, a nie wydatki z nią związane. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 170 p.p.s.a. skarżący wskazał, że mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając poprzednią skargę uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki w zakresie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu i aparatów fotograficznych, organizację bankietu okolicznościowego oraz imprezy turystycznej, to uchylił on decyzję organu odwoławczego w całości a nie w części, a więc także co do rozstrzygnięcia odnośnie ww. kosztów. Uchylenie całości rozstrzygnięcia nie spowodowało powagi rzeczy osądzonej, albowiem z powagi rzeczy osądzonej korzysta wyłącznie sentencja orzeczenia, a nie jego uzasadnienie. Dlatego organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać sprawę w całości i wydać rozstrzygnięcie w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wszystkie argumenty zarówno faktyczne jak i prawne na jego poparcie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 ustawy p.p.s.a. wskazał, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć zarówno jego sentencję jak i uzasadnienie, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. Podniósł, że zaskarżona decyzja zapadła w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2011 roku, w którym to wyroku Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu, aparatów fotograficznych oraz poniesionych na organizację imprezy turystycznej i bankietu. Natomiast za zasadne uznał wyłącznie zarzuty strony skarżącej w kwestii wydatków związanych z emisją nowych akcji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, organ odwoławczy orzekł w sprawie w drodze decyzji, wydając orzeczenie rozstrzygające sprawę co do jej istoty. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się ponownie do ww. zagadnień, posiadających przymiot powagi rzeczy osądzonej, którym Sąd odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów. Powaga rzeczy osądzonej oznacza bowiem ujemną przesłankę procesową której wystąpienie tamuje dalszy bieg postępowania i uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie oraz uniemożliwia modyfikację orzeczenia sądu administracyjnego, a więc dokonanej w nim oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w wyniku ponownie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Skoro skarżąca Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związana było poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej, Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnego orzeczenia. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 349/2004). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., sygn. akt I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, na powtórzyć wypada, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja odwoławcza została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 269/11. Wyrok ów ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające, co zresztą dostrzegają strony, choć czynią to w sposób całkowicie odmienny, skoro stanowisko Sądu dla organu stanowi niejako podstawę rozstrzygnięcia wszystkich spornych kwestii, zaś dla Spółki punkt wyjścia wszelkich zarzutów. W obu przypadkach strony powołują się jednak trafnie na konsekwencje prawne wynikające m.in. z powołanej wyżej regulacji art. 153 p.p.s.a. Warto przy tym podkreślić, że związanie to w myśl przytoczonego unormowania odnosi się również do sądu podejmującego w sprawie kolejne rozstrzygnięcie. Oznacza to, iż także Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, LEX nr 580357). Innymi słowy, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). W ocenie Sądu organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku. Należy wszak zgodzić się z poglądem, że wskazania te ograniczają się w istocie do następującej konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia wskazanego wyroku : "rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej". Organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by "swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania", jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 106/07 (LEX nr 427631). Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył granic wytyczonych wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 roku, podporządkowując się wyrażonej tam ocenie prawnej, co wielokrotnie trafnie podnosił zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocenę tę przecież w treści uzasadnienia decyzji w całości podzielił, wcześniej starając się możliwie wiernie przedstawić jej przesłanki i konkluzje, czyli w istocie wywód przeprowadzony w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku. W tym celu mógł poprzestać na przytoczeniu odpowiednich fragmentów uzasadnienia tego wyroku, co skądinąd pozwoliło zachować maksymalną dokładność w omawianym zakresie. Zabieg taki nie może być więc uznany za naruszenie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji, określonych w art. 210 § 4 O.p., czy też zasady dwuinstancyjności, przewidzianej w art. 127 O.p. Co więcej, formułowanie własnego stanowiska w tej materii stanowiłoby przekroczenie wspomnianych granic ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym uchybienie regulacji art. 153 p.p.s.a. Z analogicznych przyczyn Sąd, rozpoznając skargę na obecnym etapie postępowania, może poprzestać wyłącznie konstatacji, że organ przyjął wiążące poglądy wskazane w prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku, gdyż w przeciwnym razie dokonałby swoistej weryfikacji tych poglądów, rażąco naruszając art. 153 p.p.s.a. oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej przewidzianą w art. 171 p.p.s.a. Powtórzyć zatem należy, że organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku, odnosząc się ponownie do zarzutów odwołania i badając prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Uwaga ta dotyczy poruszonej w skardze kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na : – zakup wyrobów alkoholowych – w kwocie [...] zł, – nabycie aparatów fotograficznych, przekazanych następnie B – w wysokości [...] zł, – organizację bankietu okolicznościowego – w kwocie [...] zł, – organizację imprezy turystycznej – o wartości [...] zł, Organ, tak jak Sąd rozpoznający tę kolejną już skargę, musi wyłącznie ograniczyć się do odnotowania, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku Sąd stwierdził w sposób wiążący, iż "nie jest, wbrew twierdzeniom podatnika, kwestią bezsporną, że alkohol jest i był (w rozsądnych granicach) związany z reprezentacją i budowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Nie jest również rzeczą zupełnie normalną, budującą więzi z klientami przekazywanie im alkoholu (jako upominku) oraz spożywanie go w spotkaniach biznesowych (w rozsądnych granicach). Twierdzenie, że alkohol, spożywany w rozsądnych granicach, ma wpływ na późniejsze relacje handlowe nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju czynność ma znaczenie prawnopodatkowe. Zakładając prawdziwość takiego twierdzenia należałoby wykazać, że brak poczęstunku alkoholowego oznacza fiasko prowadzonych negocjacji oraz że bez spożywania trunków nie dojdzie do zawarcia jakichkolwiek transakcji, zaś klienci podatnika uzależniają zakup jego usług lub towarów od otrzymania prezentu w postaci butelki (butelek) alkoholu. Należałoby również ustalić granicę ("rozsądną"), kiedy to spożywanie alkoholu nadaje pozytywny wizerunek firmy a kiedy wizerunku tego nie nadaje. Fakt, że wyrób, handel i spożywanie alkoholu nie są czynnościami zabronionymi przez prawo (w warunkach przewidzianych przez akty prawne) nie oznacza, że wydatki z tym związane należy zaliczać do kosztów uzyskania tylko z uwagi na to, że w swoim subiektywnym przekonaniu podatnik uważa, iż taka jest tradycja czy obyczaj, którego spełnienie jest niezbędne dla właściwych relacji rynkowych. Twierdzenie, że alkohol (jego spożywanie w "rozsądnych" granicach) przynosi przychód podatkowy częstującego nim i wpływa na jego pozytywny wizerunek jest nie mniej prawdziwe niż stanowisko, że brak takiego poczęstunku przychodów takich nie przynosi i wpływa na negatywny wizerunek firmy. Należało zgodzić się z poglądem skarżącego, że wyznacznikiem "integracji pracowniczej" nie jest liczba jej uczestników czy konieczność udziału wszystkich pracowników danej firmy. Tym niemniej, przy założeniu, że tego rodzaju zjawisko występuje i ma charakter prawnopodatkowy, niezbędne byłoby wykazanie, że wydatek "na imprezę integracyjną" poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Koniecznym jest zatem wskazanie na istnienie realnego i prawdopodobnego powiązania między takim wydatkiem a przychodami firmy. W niniejszej sprawie skarżąca takiego związku nie wykazała. Nie poparte dowodami stwierdzenie, że przedmiotowa impreza miała zintegrować pracowników biurowych w kontekście kluczowych zadań m.in. związanych z planowaną emisją akcji nie mogło stanowić podstawy do ustalenia, iż służyła ona, niezależnie od poprawności tego stanowiska, celom integracyjno – motywacyjnym oraz podniesieniu kompetencji zawodowych pracowników. Ciężar wykazania tych okoliczności ciążył na podatniku, który nie sprostał temu wymaganiu. Nie można uznać za zasadny zarzut dotyczący kosztowego znaczenia wydatków na zakup aparatów fotograficznych czy organizację bankietu okolicznościowego dla B S.A. Wydaje się uzasadniony pogląd, że wyniki sportowe sponsorowanego B mają wymieniony wpływ na wartość świadczonych przez B usług (reklama, promocja). Nie jest natomiast zasadne stanowisko, że zawarta przez skarżącą "umowa sponsorska" obejmowała swą treścią sporne wydatki. Nie stanowi zmiany umowy w formie pisemnej protokół przekazania spornych aparatów mimo, że został sporządzony na piśmie i podpisany przez strony. Protokół taki, niezależnie od jego formy, nie mógł zmienić treści zawartej umowy. Stanowił jedynie udokumentowanie pewnego faktu. Fakt ten mógł zaistnieć z różnych przyczyn w tym wskutek ustnych ustaleń stron umowy sponsorskiej, do których mogło dojść po zakończeniu sezonu B i uzyskaniu wiedzy o jego wynikach. Dotyczy to również kosztu spornego bankietu. Nic nie stało na przeszkodzie by skorzystać i zapisu umowy i zmienić ją w odpowiedniej formie w ustalonym przez strony zakresie. Skoro umawiające się strony z możliwości tej nie skorzystały skarżąca nie może obecnie dowodzić, że kwestionowane wydatki stanowiły wypełnienie "umowy sponsorskiej". Przekazanie aparatów fotograficznych mogło być wyrazem uznania i wdzięczności za osiągnięte wyniki sportowe, które zdaniem podatnika, doprowadziły do wzrostu wartości świadczonych przez B usług, nie mogły jednak stanowić ich ekwiwalentu, gdyż nie były przedmiotem zawartej umowy. W przypadku, gdy przekazane przez podatnika świadczenie nie wynika z umowy sponsoringu lub innych podobnych umów wzajemnych lecz następuje niezależnie od treści takich umów, bez możliwości uzyskania jakiegokolwiek dodatkowego ekwiwalentu poza już umówionym, to świadczenie takie należy traktować jako bezpłatne przysporzenie majątkowe mające charakter darowizny (art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej). Dlatego też Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił sporne wydatki (nabycie i przekazanie aparatów fotograficznych czy organizacja i finansowanie bankietu okolicznościowego) jako stosowane darowizny na rzecz B, a przez to nie będące kosztem reprezentacji czy reklamy skarżącej Spółki. Ustalenie, że dany wydatek stanowi darowiznę lub ofiarę innego rodzaju wyłącza możliwość uznania tak kwalifikowanego wydatku za koszt uzyskania przychodu np. jako kosztu reprezentacji i reklamy. Dane świadczenie podatnika może być albo darowizną albo wydatkiem na reprezentację i reklamę. Darowizna zakłada bezpłatność świadczenia w celu wzbogacenia obdarowanego, zaś reprezentacja i reklama bezpłatności takiej nie zakłada, gdyż podmiot czyniący takie wydatki, kieruje się własnym interesem, chęcią osiągnięcia konkretnych choć nie zawsze wymiernych korzyści. Przedmiotowy bankiet organizowany był z uwagi na osiągnięcia B, a nie samego podatnika, zaś skład osobowy jego uczestników i jego oprawa nie świadczyły o tym, że wydatek z tym związany służył promowaniu działalności samej Spółki bądź też spowodował lub potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przez podatnika, choćby w przyszłości, jakichkolwiek korzyści gospodarczych czy wizerunkowych". Trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie odniósł się on ponownie do ww. zagadnień, posiadających przymiot powagi rzeczy osądzonej, którym Sąd odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów. Powaga rzeczy osądzonej oznacza bowiem ujemną przesłankę procesową której wystąpienie tamuje dalszy bieg postępowania i uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie oraz uniemożliwia modyfikację orzeczenia sądu administracyjnego, a więc dokonanej w nim oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w wyniku ponownie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego wydatków nie uznanych przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów, związanych z zamiarem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczenie do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Spółka – uznając w części zasadność rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zaprezentowanego w decyzji z dnia 14 czerwca 2012 roku – nie wniosła w skardze zarzutów odnośnie wyłączonych z kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie [...]złotych, na którą złożyły się : – kwota [...] złotych – z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynagrodzenia notariusza, – kwota [...] złotych – stanowiąca opłatę administracyjną z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, – kwota [...] złotych z tytułu usług gastronomicznych. Strona skarżąca nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamiarem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych na łączną kwotę [...] złotych, na którą złożyły się : – kwota [...] złotych z tytułu wydatków poniesionych przez Spółkę A na rzecz Spółki C w W. w związku z procesem sporządzania prospektu emisyjnego, – kwota [...] złotych z tytułu wydatków poniesionych przez Spółkę A na rzecz Kancelarii Radców Prawnych "D w K. w związku z przekształceniem ww. Spółki w spółkę akcyjną oraz w związku z procesem sporządzenia prospektu emisyjnego, – kwota [...] złotych z tytułu wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na rzecz Spółki E w W. w związku z przeprowadzeniem badań sprawozdań finansowych Spółki A za okres kończący się 30 czerwca 2004 roku, sporządzonych w związku z przygotowaniem prospektu emisyjnego dla ww. Spółki oraz dodatkowymi pracami przeprowadzonymi przez zleceniobiorcę a dotyczącymi prospektu emisyjnego, – kwota [...] złotych dotycząca wynagrodzenia notariusza w zakresie wypisów od Rep. [...]. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, iż po wyroku WSA w Gliwicach, organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie usług świadczonych na rzecz Spółki A przez ww. firmy. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym materiałów zebranych podczas postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz dokumentów pozyskanych przez organ odwoławczy (między innymi : uchwał, umów, wniosków, prospektu emisyjnego, zaświadczeń, dowodu uiszczenia opłaty ewidencyjnej, decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w Warszawie, faktur, sprawozdania finansowego, dowodów uiszczenia opłat – szczegółowo opisanych na stronach 9 – 40 uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Wykonując wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 roku organ odwoławczy analizując treść art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 zbadał charakter poszczególnych wydatków oraz ich związek z emisją nowych akcji, posiłkując się w tym zakresie uchwałą NSA z dnia 24 stycznia 2011 roku (II FPS 6/10), zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że : – wydatki w kwocie [...] złotych, poniesione przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy C, za usługi wykonane przez zleceniobiorcę, zgodnie z treścią umowy z dnia 31 maja 2004 roku, których celem było złożenie do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wniosku o wyrażenie zgody na wprowadzenie akcji do publicznego obrotu, a w dalszej perspektywie – podniesienie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji. Niezbędnym warunkiem złożenia wniosku był prospekt emisyjny za którego sporządzenie odpowiadała ww. firma C, która pełniła funkcję oferującego w procesie wprowadzania akcji do publicznego obrotu. Wydatki te były bezpośrednio związane z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego, a fakt korzystania w tym zakresie z usług wyspecjalizowanej firmy, rezygnując z możliwości samodzielnego wykonania tego opracowania, w żaden sposób nie pozbawia poniesionych przez Spółkę wydatków przymiotu wydatków niezbędnych do planowanego podniesienia kapitału zakładowego; – wydatki w kwocie [...] złotych, poniesione przez stronę skarżącą na rzecz Kancelarii Prawnej "D" za usługi wykonane przez zleceniobiorcę, zgodnie z treścią umowy z dnia 25 marca 2004 roku (usługi doradztwa prawnego w zakresie przekształcenia spółki A sp z o.o. w spółkę akcyjną [[...] złotych] oraz wprowadzenia akcji A S.A. do publicznego obrotu – koszt sporządzenia prospektu emisyjnego [[...] złotych]), miały bezpośredni związek z przysporzeniem, jakie Spółka miała uzyskać w postaci podniesienia kapitału zakładowego. Wydatek ten nie byłby poniesiony, gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma bowiem cel, który został przez Spółkę A wyznaczony w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Przekształcenie formy prawnej spółki stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Natomiast sporządzenie prospektu emisyjnego również było konieczne do podwyższenia kapitału zakładowego, albowiem stanowiło załącznik do wniosku składanego do KPWiG o wyrażenie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Analogiczne stanowisko zajął organ podatkowy w przypadku wydatków poniesionych na rzecz firmy E sp. z o.o. wskazując, że wydatki poniesione na sporządzenie prospektu emisyjnego, uznać należy za niezbędne, bezpośrednio związane z emisją nowych akcji bez którego nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału zakładowego; – wydatki w kwocie [...] złotych, poniesione przez Spółkę A na wynagrodzenie notariusza w zakresie wypisów notarialnych, stanowiły koszty bezpośrednio i nierozerwalnie związane z przedłożonym przez podatnika Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wnioskiem o zgodę na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, a w dalszej kolejności – z zamierzonym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w drodze publicznej emisji akcji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego dotyczące wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów Spółki na rzecz ww. podmiotów wydatków w łącznej kwocie [...] złotych – jako niespełniających dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku). Wydatki te – jak precyzyjnie i szczegółowo wykazał to organ podatkowy – były konieczne i mające bezpośredni związek z przysporzeniem jaki skarżąca Spółka miała uzyskać w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.