I SA/Kr 1915/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1915/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2013r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 sierpnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Strona skarżąca (E. Sp. z o.o. Sp., w dacie wniosku występująca jako E. Sp. z o.o.) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pracodawcy) zaistniałych w związku z sfinansowaniem dla pracowników imprezy integracyjnej. W opisanym stanie faktycznym, strona skarżąca podała, że zorganizowała imprezę integracyjną dla swoich pracowników. Organizacja imprezy integracyjnej zlecona została zewnętrznemu podmiotowi. Opłata dla organizatora imprezy ustalona została ryczałtowo bez względu na rzeczywistą ilość pracowników, którzy wzięli udział w imprezie integracyjnej. Impreza została sfinansowana ze środków obrotowych pracodawcy. Pracownikom w ramach imprezy integracyjnej zapewniono wyżywienie w formie bufetu, nocleg oraz dodatkowe atrakcje (występ artystyczny, zabawa taneczna). Impreza integracyjna odbyła się poza czasem pracy pracowników. Zaproszenie na imprezę integracyjną skierowane zostało do wszystkich pracowników. Uczestnictwo w imprezie integracyjnej nie miało jednak charakteru obowiązkowego. Strona skarżąca zaznaczyła, że nie była w stanie precyzyjnie określić ilu pracowników brało udział w imprezie integracyjnej, a także jaki pracownik i w jakim stopniu skorzystał z zapewnionego wyżywienia, a także czy też korzystał z dodatkowych atrakcji takich, jak np. występ artystyczny, zabawa taneczna. Zadane pytanie brzmiało: Czy udział pracowników w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez stronę skarżącą jako pracodawcę prowadził do powstania u pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym powstał obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej, udział pracowników w opisanej powyżej imprezie integracyjnej nie prowadził do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu pracodawca nie miał obowiązku pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona skarżąca powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361) wskazała, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód podatkowy wystarczające było pozostawienie ich do dyspozycji podatnika. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - aby uznać, że stanowiły one przychód podatnika, konieczne było otrzymanie tych świadczeń przez podatnika. Strona skarżąca powołała się na poglądy sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., III SA/Wa 555/11) oraz literaturę przedmiotu ( A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 2969/2000, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z. 1, str. 20; J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC 2009; D. Strzelec, Świadczenia na rzecz pracowników, ABC 2011). Zdaniem strony skarżącej samo zaproszenie pracownika na imprezę integracyjną nie spowodowało więc powstania u niego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie stanowiło bowiem faktycznego świadczenia usług przez pracodawcę na rzecz pracownika. Nie można było również uznać, że zaproszenie pracownika na imprezę integracyjną stanowiło udostępnienie mu określonego prawa. Pracownik, który nie skorzystał z zaproszenia i nie wziął udziału w imprezie integracyjnej, nie odniósł jakąkolwiek korzyści majątkowej. Strona skarżąca, powołała się na definicję "imprezy integracyjnej zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, gdzie przez imprezę należało rozumieć m.in. "zabawę, spotkanie towarzyskie". Pojęcie integracji zdefiniowane zostało natomiast jako "proces tworzenia się całości z części", "proces dostosowywania się do siebie zachowań ludzi w grupie". Istotą imprezy integracyjnej, było więc zdaniem strony skarżącej, spotkanie grupy ludzi prowadzące do wzajemnej integracji, polegającej na dostosowaniu do siebie ich zachowań. Integracja pracowników miała na celu takie zespolenie pracowników, aby mogli najefektywniej wykorzystywać swoje umiejętności wykonując powierzone im zadania. Czas poświęcony przez pracownika nabierał więc charakteru ekwiwalentu dla świadczenia pracodawcy. W takim ujęciu nie można było zatem mówić o nieodpłatnym świadczeniu dla pracownika. Strona skarżąca zaznaczyła, że nie można było porównywać zaproszenia pracowników na imprezę integracyjną, do wykupienia im przykładowo pakietu usług medycznych. Istotą pakietów usług medycznych, porównywanych do prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, było zagwarantowanie pracownikowi prawa do opieki medycznej, a nie wykorzystanie określonych świadczeń w ramach takiego pakietu. Niezależnie od powyższej argumentacji strona skarżąca powołała się na brak regulacji, które pozwoliłyby obliczyć wartość ewentualnego przychodu pracownika. Przywołując treść art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona skarżąca stwierdziła, że cena zakupu to cena faktycznie zapłacona, z uwzględnieniem naliczonego przez sprzedawcę podatku od towarów i usług, jak również z uwzględnieniem udzielonych rabatów. Ustawa nie przewidywała natomiast metody obliczenia przychodu poszczególnych pracowników w przypadku świadczeń o specyficznym charakterze, jakimi są świadczenia związane z imprezą integracyjną, w przypadku, gdy opłata ponoszona jest przez pracodawcę ryczałtowo i nie było możliwe ustalenie, czy dany pracownik i w jakim zakresie skorzystał z imprezy integracyjnej. Powołując się na zasadę in dubio pro tributario i art. 217 Konstytucji RP, strona skarżąca, dodatkowo wskazała na (jako zbieżne z jej argumentacją) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2012 r., nr [...] Zdaniem strony skarżącej (powołującej się na poglądy literatury prawniczej (R. Kowalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., II FSK 1017/10, ABC 2012 ) impreza integracyjna służyła głównie pracodawcy poprzez poprawę wzajemnych relacji, co miało służyć zwiększeniu efektywności pracy. Fakt, że pracownik skorzystał z danych świadczeń osobiście, nie przekładał się więc automatycznie na tezę o skorzystaniu z danych świadczeń na potrzeby osobiste. W wydanej dnia 17 sierpnia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko strony skarżącej: - w części dotyczącej pracowników uczestniczących w imprezie integracyjnej za nieprawidłowe, - w części dotyczącej pracowników, który nie brali udziału w tej imprezie za prawidłowe. W uzasadnieniu, po zacytowaniu art. 9 ust. 1, art. 11 ust.1 i ust.2a pkt 2 oraz art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, w której przyjęto, że "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Przychód ze stosunku pracy, zdaniem organu, powstawałby zatem w każdym przypadku, w którym pracownika uzyskiwałby realną korzyść, z wyjątkiem zwolnień przewidzianych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy, który wzięli udział w spotkaniu integracyjnym osiągnęli z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu. Wartość świadczenia, jaką strona skarżąca powinna doliczyć do przychodu danego pracownika należało obliczyć dzieląc sumę kosztów zorganizowania tego spotkania przez liczbę pracowników zaproszonych (tj. wszystkich, jeżeli impreza ta była adresowana do wszystkich pracowników lub też tych, którzy potwierdzili możliwość uczestnictwa jeżeli takie deklaracje zbierano, np. sporządzając listę osób, które nie będą obecne na spotkaniu integracyjnym ze względu na urlop bądź chorobę), a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać, jako przychód, jedynie pracownikom uczestniczącym w tej imprezie. Tylko bowiem te osoby, które brały udział w imprezie mogły korzystać ze świadczeń zaoferowanych im przez pracodawcę. Zatem to tylko w ich przypadku przychód podatkowy wystąpił. Organ powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r., I SA/Ka 1719/96, zgodnie z którym "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego". Odnosząc się do problemu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń organ powołując się na uchwałę całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (w sprawie pakietów medycznych), wskazał, że art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu przez pracodawcę usług związanych z imprezą integracyjną stanowiła punkt odniesienia dla ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić mógł podstawę ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego. Obliczenia takie dokonane zostałyby bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie była wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustalano się według cen zakupu, co oznacza – w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia mogło być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem organu, to w jakim stopniu pracownik skorzystał z oferowanych w ramach spotkania integracyjnego atrakcji (z wyżywienia, występu artystycznego czy też zabawy tanecznej) nie miało związku z wartością przychodu, ponieważ opłata za zorganizowanie imprezy integracyjnej miała charakter ryczałtowy, tj. niezależna była od ilości osób w niej uczestniczących. Tak więc, z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia było czy pracownik skorzystał z wszystkich atrakcji zaproponowanych w trakcie spotkania integracyjnego. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy decydował sam fakt nieodpłatnego uczestniczenia w tym spotkaniu - sfinansowanym przez pracodawcę. To, że pracodawca nie dochował należytej staranności, aby zadbać o ustalenie liczby i personaliów osób, które brały udział w imprezie integracyjnej, nie oznacza, że u tychże osób nie powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń. Organ podkreślił, że organizowanie imprez integracyjnych dla pracowników nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Przyznając, że imprezy integracyjne sprzyjają polepszeniu atmosfery w pracy, co niewątpliwie jest korzystne nie tyko dla pracowników lecz także dla pracodawcy, organ zaznaczał, że cel takich imprez jest inny niż służbowy. Uczestnictwo w służących wspólnej rozrywce imprezach jest zupełnie czym innym niż wykonywanie zadań służbowych na polecenie pracodawcy. Impreza integracyjna jest bowiem spotkaniem towarzyskim (zabawą) i uczestnictwo w niej nie jest obowiązkowe – w przeciwieństwie do obowiązku świadczenia pracy, która jest ukierunkowana, co do zasady, na zwiększenie przychodów pracodawcy (taki jest jej cel). Zatem pracownicy uzyskują świadczenie nieodpłatne z tytułu uczestnictwa w imprezie integracyjnej. Pracodawca nie ma bowiem obowiązku przekazywać pracownikowi żadnych świadczeń z tego tytułu. Żaden przepis takiego obowiązku na niego nie nakłada. Organ zaznaczał, że gdyby iść tokiem myślenia strony skarżącej, żadne świadczenia przekazywane pracownikowi przy wykonywaniu przez niego obowiązków służbowych nie powinny u niego generować przychodu. Taki wniosek stanowiłby jednak zaprzeczenie normy określonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstawał jednak tylko u tych pracowników, którzy faktycznie uczestniczyli w opisanej we wniosku imprezie. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa (w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko) strona skarżąca zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie art.12 ust.1 w zw. z art.11 ust.1 oraz art.11 ust.2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że pracownicy biorący udział w imprezie integracyjnej uzyskują przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skargi w znacznej mierze powtórzona została argumentacja zawarta we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Strona skarżąca podkreśliła, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może mieć miejsce tylko jeżeli uczestnik imprezy integracyjnej uzyskałby realną i zindywidualizowaną korzyść. W przypadku pracowniczych imprez integracyjnych nie było możliwości dokładnego ustalenia, którzy z pracowników brali w nich udział, a także z jakich skorzystali świadczeń (noclegi, usługi gastronomiczne, inne atrakcje). Strona skarżąca powołała się przy tym dodatkowo na korzystne dla niej orzeczenia sądów administracyjnych wskazując ponownie na niezasadność odwoływania się przez organ do treści uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. II FPS 7/10. Podstawą wydanej uchwały był bowiem stan faktyczny, z którego wynikało, że istniała lista pracowników uprawnionych do świadczeń. W odpowiedzi na skargę, domagając się jej oddalenia, organ podtrzymał swoje stanowisko. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej organ zauważył, ze niezasadne jest utożsamianie "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia z jego "skonsumowaniem" i "wykorzystaniem". W związku z powyższym istotne jest, że pracownik przyszedł na imprezę integracyjną, a nie istotne jest czy i w jakiej części skorzystał z otrzymanych świadczeń. Organ powołał się przy tym również na korzystne dla siebie orzeczenia sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu było traktowanie faktycznego uczestnictwa pracowników w finansowanej przez pracodawcę "imprezie integracyjnej" jako "nieodpłatnych świadczeń" ze stosunku pracy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy czym w przypadku ryczałtowo określonych kosztów organizacji ( obejmujących usługi noclegu, wyżywienia i dodatkowych atrakcji) wartość przychodów powinna zostać określona jako iloraz sumy kosztów zorganizowania tego spotkania i liczby "...pracowników zaproszonych (tj. wszystkich, jeżeli impreza ta była adresowana do wszystkich pracowników lub też tych, którzy potwierdzili możliwość uczestnictwa jeżeli takie deklaracje zbierano, np. sporządzając listę osób, które nie będą obecne na spotkaniu integracyjnym ze względu na urlop bądź chorobę), a następnie tak ustaloną cenę jednostkową (należało: przyp. Sądu) przypisać, jako przychód, jedynie pracownikom uczestniczącym w tej imprezie." Nie miałoby przy tym znaczenia, w jakiej części konkretni pracownicy, skorzystaliby z oferowanych usług podczas imprezy integracyjnej. Poza sporem był również fakt, że orzecznictwo sądów administracyjnych zajmuje niejednolite stanowisko w sprawie. Obie strony powoływały się na korzystne dla siebie rozstrzygnięcia. Przykładowo jedynie można przytoczyć dwa przeciwstawne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w ostatnim czasie: z dnia 20 lutego 2013 r., II FSK 1256/11 (korzystny dla strony skarżącej) oraz z dnia 12 marca 2013 r., II FSK 1428/11 (niekorzystny dla strony skarżącej). Zgodnie z pierwszym z wymienionych poglądów (w dacie wyrokowania i sporządzania uzasadnienia nie było dostępne uzasadnienie drugiego z ww. wyroków) "...w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę poczęstunku w ramach zorganizowanej imprezy integracyjnej. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. (...) nieodpłatne świadczenie (poczęstunek w ramach imprezy integracyjnej) dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a u.p.d.o.f., to wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W ocenie Sądu zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego". Cytowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w pełni podziela i uznaje za własny. W istocie bowiem, o ile można zaakceptować pogląd, że faktyczny udział pracownika w dobrowolnej imprezie integracyjnej stanowi korzyść majątkową w postaci braku konieczności finansowania usług noclegowych, gastronomicznych oraz innych atrakcji (np. udział w zabawie tanecznej, uczestnictwo w spektaklu itp.) to jednak nie można się zgodzić, że kształt obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia opodatkowanie z tego tytułu pracowników jako otrzymujących "nieodpłatne świadczenia". Należałoby przede wszystkim, zdaniem Sądu, zaznaczyć, że podstawową zasadą możliwości skutecznego opodatkowania konkretnego zdarzenia jest wprowadzenie w formie ustawy kompletnej regulacji tj. określającej moment powstania obowiązku podatkowego konkretnego podatnika, sposób określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej. Brak któregokolwiek z tych elementów nie może być uzupełniany w drodze rozszerzającej wykładni prawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wprawdzie jednocześnie art. 84 Konstytucji RP przewiduje zasadę powszechności opodatkowania, ale zasada ta nie może usprawiedliwiać uzupełniania luk w przepisach podatkowych poprzez wykładnię rozszerzającą zmierzającą do nałożenia obowiązku podatkowego w przypadku braku właściwych regulacji. Powołany przepis (art. 84 Konstytucji RP) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co tym samym oznacza odwołanie się właśnie do zasad ww. art. 217. Analizując przy tym pierwszy element dokonanej wykładni przez organ tj. uznanie uczestnictwa w pracowniczej imprezie integracyjnej za korzyść majątkową i tym samym "nieodpłatny przychód", to zdaniem Sądu, organ powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FSK 1/06 (w sprawie odroczonej wypłaty dywidendy) nie dostrzegł różnic pomiędzy stanem faktycznym będącym podstawą podjętej uchwały, a stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Strona skarżąca od początku wskazywała, że impreza integracyjna, pomimo tego, że uczestnictwo w niej jest dobrowolne, w istocie służy polepszeniu efektywności pracowników, a więc organizacja imprez służy pracodawcy. Organ przyznając, że "...prawdą jest, iż imprezy integracyjne sprzyjają polepszeniu atmosfery w pracy, co niewątpliwie jest korzystne nie tyko dla pracowników lecz także dla pracodawcy" uznał jednak, że z powodu dobrowolności uczestnictwa w imprezie, a także z powodu braku obowiązku organizacji tego typu imprez "cel takich imprez jest inny niż służbowy". W ocenie Sądu, organ właściwie nie uzasadnił dlaczego uważa, że tylko dlatego, że organizacja imprez integracyjnych nie jest regulowana przepisami o charakterze obligującym pracodawcę, cel takich imprez "nie jest służbowy". Zdaniem Sądu, aby uznać uzyskaną korzyść majątkową przez pracownika za "nieodpłatne świadczenia" w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym – świadczenia te muszą nadawać się do wykorzystania wyłącznie w celach osobistych pracownika. Tak jak otrzymywane np. pracownicze wynagrodzenie wykorzystywane jest później przez pracownika w oparciu o jego suwerenną decyzję. W przypadku natomiast świadczeń, które mogą z istoty swojej być wykorzystywane zarówno na cele osobiste (uczestnictwo w zabawie) jak i na cele służbowe (a takim jest pogłębienie i polepszenie wzajemnych relacji w celu zwiększenia efektywności zespołów pracowniczych) ustawodawca powinien wyraźne określić, że tego typu świadczenie będzie traktowane jako przychód i na jakiej zasadzie. Organ przyznawał przy tym, że uczestnictwo w imprezie integracyjnej wiązało się nie tylko z indywidualną zabawą pracowników, ale służyło także celom pracodawcy. W powołanej wyżej uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FSK 1/06 odroczenie wypłaty dywidendy służyło wyłącznie korzyści spółki, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał w ogóle problemu świadczeń otrzymywanych przez podatnika w związku z przynajmniej częściową realizacją innych celów, niż korzyść otrzymującego świadczenie. Zasadne były również uwagi strony skarżącej o nieadekwatności odwoływania się do uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10. W stanie faktycznym będącym podstawą podjętej uchwały istniała sprecyzowana ilość pracowników, a ponadto za przedmiot "nieodpłatnego świadczenia" zostało uznane "zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych", co było równoznaczne z "prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu". Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że pracownicy otrzymują na swoją wyłączną korzyść jednorodzajowe świadczenie (a nie kilka rodzajów świadczeń). W rozstrzyganej sprawie organ zastosował rozszerzającą wykładnię art.11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjął bowiem, że skoro pracownicy uczestniczyli "za darmo" w imprezie integracyjnej (dobrowolnie, co pozostawało poza sporem) to tym samym powinni zostać opodatkowani na zasadach przewidzianych dla określenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnych świadczeniach. Organ nie dostrzegł jednak, że zasady te nie przystają do zdarzenia, z którym powiązany został obowiązek podatkowy. Organ założył, że pracownik otrzymuje świadczenie w postaci uczestnictwa w całej imprezie integracyjnej, niezależnie od tego czy faktycznie skorzystał z wszystkich składających się na tę imprezę świadczeń. Argumenty strony skarżącej, że w praktyce pracownicy mogą korzystać tylko z części oferowanych elementów imprezy integracyjnej są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (część pracowników, ze względów losowych lub osobistych może w ogóle nie nocować w miejscu organizacji imprezy). Wykładnia zasad ustalania podstawy opodatkowania (ww. art.12 ust.1 i 3 w zw. z art.11 ust.1 oraz art.11 ust. 2a pkt 2) dokonana przez organ jest przy tym wewnętrznie sprzeczna. Skoro z jednej strony organ uznaje, że przychód powstaje wyłącznie u pracowników faktycznie biorących udział w imprezie (jak by na to wskazywało, uznanie za prawidłowe stanowiska co do braku opodatkowania pracowników nie biorących udziału w imprezie) to tym samym, z drugiej strony sprzecznie logiczne jest wariantowe określenie sposobu obliczenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnianie w obliczeniach liczby "...pracowników zaproszonych (tj. wszystkich, jeżeli impreza ta była adresowana do wszystkich pracowników lub też tych, którzy potwierdzili możliwość uczestnictwa jeżeli takie deklaracje zbierano, np. sporządzając listę osób, które nie będą obecne na spotkaniu integracyjnym ze względu na urlop bądź chorobę)". Zdaniem Sądu, strona skarżąca właściwie nie otrzymała jasnej odpowiedzi jak obliczyć podstawę opodatkowania: czy uwzględniać wszystkich pracowników (zaproszonych), czy tych, którzy potwierdzili swoją obecność, czy tych, którzy faktycznie uczestniczyli w imprezie. Powyższy sposób interpretowania podstawy opodatkowania wynika właśnie z braku wyraźnej, ustawowej, regulacji. Skoro sam organ nie jest pewien jak powinno się obliczać podstawę opodatkowania to jaką pewność mogą mieć podatnicy i płatnicy. Dodatkowo, opisany przez organ sposób obliczania podstawy opodatkowania (i to niezależnie od przyjętego wariantu) wprowadza w istocie niepewność podatnika co do skutków podatkowych skorzystania z możliwości uczestnictwa w imprezie integracyjnej. Prawo podatkowe powinno precyzyjnie określać rozmiar obciążeń podatkowych wiążących się z czynnościami, które podatnicy podejmują dobrowolnie. Przy sposobie obliczania podstawy opodatkowania prezentowanym przez organ (i to niezależnie od wybranego wariantu) pracownik w momencie podejmowania decyzji o skorzystaniu z zaproszenia z przyczyn oczywistych (tj. braku wiedzy o ilości pozostałych uczestników) nie byłby w stanie uzyskać informacji o skutkach podatkowych. O nielogiczności zaprezentowanej przez organ wykładni świadczy również to, że nie wiadomo dlaczego organ uznaje, że nie wystąpi opodatkowanie u pracowników, którzy potencjalnie mogli, a faktycznie nie skorzystali z możliwości uczestnictwa w imprezie; przyjmuje natomiast, że takie opodatkowanie wystąpi w części, w której pracownicy wprawdzie nie korzystali z wyodrębnionych rodzajowo usług (np. usługa noclegowa), ale byli uczestnikami imprezy integracyjnej w pozostałej części. Zdaniem Sądu, takie dzielenie "imprezy integracyjnej" na wyodrębnione rodzajowo usługi jest uzasadnione. Skoro, jako podstawę opodatkowania, przyjmuje się fakt uzyskania korzyści majątkowej przez podatnika to można, co do zasady, opodatkowywać tylko takie świadczenia, które podatnik ten otrzymał. Rozważania organu na temat różnic pomiędzy "otrzymaniem", a "wykorzystaniem" lub "skonsumowaniem" nieodpłatnych świadczeń w praktyce oderwane są od realiów rozpoznawanej sprawy. Skoro podatnik otrzymuje nieodpłatne świadczenie, to tym samym z niego korzysta. Jeżeli nie korzysta ze świadczenia, to po prostu go nie otrzymuje. W przypadku np. usługi noclegowej nie do końca zrozumiałym jest, jak można twierdzić, że podatnik otrzymał takie świadczenie, skoro z istoty, nie nocując, "nie otrzymał" usługi. Reasumując powyższe rozważanie, zdaniem Sądu, organ wyszedł z założenia, że skoro pracownik uczestniczył "za darmo" w imprezie integracyjnej, a ustawa o podatku dochodowym przewiduje możliwość opodatkowania jako przychodów ze stosunku pracy "nieodpłatnych świadczeń" to tym samym do obliczania podstawy opodatkowania należy zaadaptować przepisy art.11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet pomimo ewidentnych trudności w obliczeniu podstawy opodatkowania w związku z brakiem precyzji ustawodawcy. Taki sposób wykładni rozszerza zakres opodatkowania. Stosując tego typu interpretacje można żądać np. samoopodatkowania się uczestników darmowych koncertów muzycznych (powszechnie organizowanych np. w okresie letnim przez stacje radiowe lub telewizyjne) na zasadzie art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten przecież również wymienia jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17". W ponownym postępowaniu organ wyda indywidualną interpretację zgodnie z poglądem prawnym zaprezentowanym powyżej przez Sąd. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację na zasadzie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej "ppsa". Przepis ten stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej interpretacji wynikało z treści art. 152 ppsa. Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 §1 ppsa., zgodnie z którymi w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art.200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (art.205 §1). Zasadzono więc zwrot uiszczonej opłaty sądowej.