II FSK 2393/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1915/12 w sprawie ze skargi E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr IBPB II/1/415-519/12/HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Kr 1915/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez E. [...]sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2012 r. w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pracodawcy) zaistniałych w związku ze sfinansowaniem dla pracowników imprezy integracyjnej. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż zorganizowała imprezę integracyjną dla swoich pracowników. Organizacja imprezy integracyjnej zlecona została zewnętrznemu podmiotowi. Opłata dla organizatora imprezy ustalona została ryczałtowo bez względu na rzeczywistą ilość pracowników, którzy wzięli udział w imprezie integracyjnej. Impreza została sfinansowana ze środków obrotowych pracodawcy. Pracownikom w ramach imprezy integracyjnej zapewniono wyżywienie w formie bufetu, nocleg oraz dodatkowe atrakcje (występ artystyczny, zabawa taneczna). Impreza integracyjna odbyła się poza czasem pracy pracowników. Zaproszenie na imprezę integracyjną skierowane zostało do wszystkich pracowników. Uczestnictwo w imprezie integracyjnej nie miało jednak charakteru obowiązkowego. Spółka zaznaczyła, że nie była w stanie precyzyjnie określić ilu pracowników brało udział w imprezie integracyjnej, a także jaki pracownik i w jakim stopniu skorzystał z zapewnionego wyżywienia, a także czy też korzystał z dodatkowych atrakcji takich, jak np. występ artystyczny, zabawa taneczna. Zadane pytanie brzmiało: Czy udział pracowników w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez spółkę jako pracodawcę prowadził do powstania u pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym powstał obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka stanęła na stanowisku, że udział pracowników w imprezie integracyjnej nie prowadził do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu pracodawca nie miał obowiązku pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. 3. W wydanej w dniu 17 sierpnia 2012 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki - w części dotyczącej pracowników uczestniczących w imprezie integracyjnej - za nieprawidłowe. Wskazał, że to w jakim stopniu pracownik skorzystał z oferowanych w ramach spotkania integracyjnego atrakcji (z wyżywienia, występu artystycznego czy też zabawy tanecznej) nie miało związku z wartością przychodu, ponieważ opłata za zorganizowanie imprezy integracyjnej miała charakter ryczałtowy, tj. niezależna była od ilości osób w niej uczestniczących. Z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia było, czy pracownik skorzystał z wszystkich atrakcji zaproponowanych w trakcie spotkania integracyjnego. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy decydował sam fakt nieodpłatnego uczestniczenia w tym spotkaniu - sfinansowanym przez pracodawcę. To, że pracodawca (spółka) nie dochował należytej staranności, aby zadbać o ustalenie liczby i personaliów osób, które brały udział w imprezie integracyjnej, nie oznacza, że u tychże osób nie powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń. Przychód powstawał jednak tylko u tych pracowników, którzy faktycznie uczestniczyli w opisanej we wniosku imprezie. 4. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa (w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko) spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie art. 12 ust.1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz 361, dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że pracownicy biorący udział w imprezie integracyjnej uzyskują przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę, domagając się jej oddalenia, organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę wskazał, że skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w art. 12 ust 1 i 3 w związku z art. 11 ust 1-2a u.p.d.o.f., to wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zaznaczył także, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Podkreślił, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udział pracowników "za darmo" w imprezie integracyjnej nie prowadzi do powstania u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, - zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii istnienia tzw. "innych nieodpłatnych świadczeń" otrzymywanych przez pracowników. Podkreślić należy, że sądy administracyjne wykształciły w ostatnim okresie linię orzeczniczą w analizowanym zakresie (zob. wyroki NSA z dnia: 6 lutego 2015 r., II FSK 3501/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 1157/13 oraz 21 kwietnia 2015 r., II FSK 792/13, publ. CBOSA), która opiera się tezach wynikających z treści sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie spotkanie integracyjne organizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. W ocenie Trybunału nie można uznać także, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. Trybunał przypomniał, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnych świadczeń", ale według językowego rozumienia otrzymać oznacza: stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś. W art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), akcentując zaistniały już fakt spełnienia innego nieodpłatnego świadczenia. Nie wystarczy zatem możliwość uzyskania świadczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Konkludując, Trybunał stwierdził, że za inne nieodpłatne świadczenia, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które - po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Z uwagi na powyższe, za trafne należy uznać stanowisko prezentowane przez sąd I instancji, że udział pracownika w zorganizowanej imprezie integracyjnej (wigilii, naradzie, szkoleniu) stanowi opodatkowany przychód w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, co do zasady, nie można uznać, że świadczenia zostało spełnione w interesie pracownika i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Nie można przy tym zakładać, że gdyby spotkanie nie zostało zorganizowane przez spółkę i gdyby spółka nie sfinansowała spotkań, to osoby w nim uczestniczące poniosłyby wydatki na podobny cel. Nie sposób także przypisać indywidualnie uczestnikowi spotkania uzyskania konkretnej, wymiernej korzyści, która mogłaby stanowić jego przychód w przypadku pracownika ze stosunku pracy (zob. postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 października 2014 r., II FPS 6/14, publ. CBOSA). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku w sprawie o sygn. akt K 7/13, istotne jest m.in., (1) czy pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, (2) czy daje się ono zindywidualizować po jego stronie oraz (3) czy pracownik odniósł korzyść w postaci uniknięcia wydatku. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).