II FSK 3991/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1757/12 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Kr 1757/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. H.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Organ ustalił, że skarżący nie wykazał przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym P. R. w dniu 23 grudnia 2008 r., zabudowanej budynkiem produkcyjno-biurowym. W odwołaniu skarżący zarzucił m.in.: – naruszenie prawa postępowania polegające na błędnym ustaleniu, że skarżący wydał nieruchomość kupującemu w dniu 23 grudnia 2008 r. W istocie kupujący wszedł w posiadanie nieruchomości bezprawnie, sprzecznie z postanowieniami umowy notarialnej. To oznacza, że nie doszło do wydania nieruchomości w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), – nieprawidłową wykładnię art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że za datę powstania przychodu z tytułu zawartej umowy sprzedaży uważa się dzień 23 grudnia 2008 r. – jakoby dzień wydania rzeczy. Decyzją z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie skarżący zaznaczył, że ustalenie, iż wydał w posiadanie nieruchomość jest w całości nieprawidłowe. Nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego i pominięto m.in. dowód z: protokołu zeznań i wyjaśnień nabywcy nieruchomości przed Prokuraturą Okręgową w Krakowie, zbioru dokumentów zalegających do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Wieliczce, a to umów użytkowania oraz aktu ustanowienia hipoteki i oświadczeń złożonych w tych umowach, akt sprawy o zarząd przed Sądem Rejonowym w Wieliczce oraz akt egzekucji komorniczej; dokumentów potwierdzających ponoszenie opłat za ochronę i na ubezpieczenie przez skarżącego w 2009 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, że przypisując decydujące znaczenie przeniesieniu posiadania, skarżący uznaje, iż do przeniesienia posiadania w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie doszło i że posiadanie pozostawało cały czas przy skarżącym sprzedającym nieruchomość. Nawet wówczas, gdy na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 grudnia 2009 r. skarżący został ustanowiony zarządcą nieruchomości. Organ podkreślił, że tylko "formalnie" zarząd dłużnika został odjęty P.R., ale w istocie zarządcą, a w rzeczywistości posiadaczem przedmiotowej nieruchomości był skarżący. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, a celem wydania rzeczy jest przede wszystkim umożliwienie kupującemu korzystania z nabytej rzeczy, przekazanie prawnej kontroli nad rzeczą, czyli umożliwienie rozporządzenia rzeczą. Dysponując odpisem aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. kupujący (P.R.) mógł wykazać swoje władztwo nad nieruchomością i miał nieograniczoną możliwość nią rozporządzać (mógł ją np. sprzedać, obciążyć ograniczonymi prawami rzeczowymi). Akt notarialny z dnia 23 grudnia 2008 r. stanowił wprost, że "strona kupująca oświadcza, iż jest już w posiadaniu przedmiotu niniejszej umowy i od dnia dzisiejszego do strony kupującej należeć będą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary". Sąd uznał zatem, że w tym dniu nieruchomość została kupującemu wydana i w tym dniu po stronie skarżącego powstał przychód z jej sprzedaży. Sąd zaznaczył również, że kwestia uzyskania zapłaty za nieruchomość z punktu widzenia momentu powstania przychodu, pozostawała bez znaczenia. Wymienione w art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. zdarzenia określające datę powstania przychodu są od siebie niezależne w tym znaczeniu, że nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. Tym samym o dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Skoro organ ustalił, że doszło do wydania nieruchomości, to z tym dniem należało powiązać datę powstania przychodu dla celów podatkowych. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.), a w konsekwencji oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie 2) art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu i uznaniu za prawidłowe mylnego rozumienia tego przepisu przez organy podatkowe, zgodnie z którym do "wydania rzeczy" dochodzi w chwili przeniesienia na nabywcę jej własności. Wskazując na powyższe, wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 185 ust. 1 p.p.s.a. lub – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a., – zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: – jej oddalenie, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a rozstrzygnięcie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6. Kwestią zasadniczą dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy była wykładnia art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. Z brzmienia przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości to, że sprzedaż nieruchomości następowała w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i przychód z niej był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawarta umowa sprzedaży z dnia 23 grudnia 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego i zawierała określenie essentialia negotii umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 k.c. w związku z art. 155 § 1, art. 157 § 1 i art. 158 k.c. Między stronami umowy nie było sporne, że w istocie nie doszło do wydania przedmiotu umowy sprzedaży w dniu jej zawarcia, gdyż wynikało to z aneksu sporządzonego także w formie aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2009 r., a kwestia ta stała się sporna między sprzedawcą podatnikiem, a organami podatkowymi, które - podobnie jak sąd pierwszej instancji - stanęły na stanowisku, iż dla zaistnienia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości kwestia faktycznego wydania jej nabywcy nie ma znaczenia, a znaczenie ma samo zobowiązanie się do jej wydania. W związku z powyższym należy przytoczyć treść art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i (nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności". 7. Powstaje więc pytanie o to, czy przez użyte w tym przepisie określenie "wydanie rzeczy" należy rozumieć nie tylko faktyczne wydanie rzeczy, ale i zobowiązanie się do jej wydania. Jest charakterystyczne to, że przepis w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. [art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.)]. W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy (druk nr 732 Sejmu RP V kadencji), a także w piśmiennictwie (w zobacz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2015, O2.01 Lex/el. pkt 46–47) wskazano wówczas, że chodziło w tej regulacji o powiązanie momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej z dniem dostawy towarów lub wykonania usług. Regulacja ta w założeniu miała nawiązywać do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednakże z brzmienia art. 7 ust. 1 in principio ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynikało, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Rzecz jednak w tym, że pojęcie "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5a ust. 1 w pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest pojęciem nowym. "Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności". Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako prawa własności. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" – tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W takie rozumienie pojęcia dostawy wpisuje się też pytanie prejudycjalne zadane TSUE przez jeden z bułgarskich sądów w sprawie C-78/12 (Ewita-K EOOD). Poprzez pytanie to sąd zmierza do ustalenia, czy istnieje dostawa (jako czynność podlegająca opodatkowaniu), jeśli odbiorca dostawy uzyskał prawo do rozporządzania towarami (ruchomości oznaczone co do gatunku) poprzez nabycie własności tych towarów w drodze odpłatnego wejścia w posiadanie w dobrej wierze od osoby niebędącej właścicielem, co na podstawie krajowych regulacji państwa członkowskiego jest dopuszczalne, przy czym należy uwzględnić, że zgodnie z owymi regulacjami prawo własności do takich rzeczy jest przenoszone poprzez ich przekazanie. W wyroku rozstrzygającym powyższą sprawę wydanym w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził, że pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów, natomiast zadaniem sądu krajowego jest ocena, czy sporna dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce oraz ewentualnie czy z jej tytułu przysługuje prawo do odliczenia. W polskim orzecznictwie nadal wszakże można spotkać się z poglądami, że: "Nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Bd 105/09, Lex nr 497548). W kontekście poczynionych już uwag powyższa teza wywołuje wątpliwości. Wydaje się, że dostrzegł to również NSA, który w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., I FSK 963/09 (M. Pod. 2010, Nr 8, s. 3) słusznie zauważył: "Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego". Tak A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od podatku od towarów i usług w 2015.01.01, w Lex/el w pkt 2). 8. Powyższe oznaczałoby, że - tak jak przyjął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1326/11 (PiP 2012, nr 39, strona 3) - "w obrocie nieruchomościami obowiązek podatkowy w VAT powstaje niezależnie od regulacji prawa cywilnego, z momentem przekazania fizycznego władztwa. Istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży". Te rozważania prowadzą do wniosku, że przez wydanie towaru, o którym mowa w art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuację, w której doszło w wyniku zawartej umowy do faktycznego wydania towaru, a więc do sytuacji, w której warunkiem ważnej umowy sprzedaży jest wydanie rzeczy. Tak jest w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest rzecz oznaczona co do gatunku (art. 155 § 2 k.c.). Istotne jest przy tym to, że przepis art. 155 § 2 k.c. nie mówi o wydaniu rzeczy, lecz o przeniesieniu posiadania rzeczy. Przez przeniesienie posiadania rzeczy należy rozumieć sytuację opisaną w art. 348 k.c. Wedle tego przepisu przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Dokumentami uprawniającymi do posiadania rzeczy i oznaczającymi ich wydanie będzie np. wydanie listu przewozowego, a wydaniem środków będzie np. przekazanie kluczy do budynku, mieszkania (wyrok SN z dnia 28 lutego 2003 r., 5 CKN 1701/00, Lex nr 510966; postanowienie SN z dnia 15 stycznia 2010 r., 1 CSK 355/09, OSNC 2010, nr 10, poz. 39). Niewątpliwie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę - przepis art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. mówiący o momencie powstania przychodu należnego z chwilą wydania rzeczy nie może być rozumiany tak, że przez wydanie rzeczy rozumieć należy także i samą tylko możliwość dysponowania prawem własności w rozumieniu art. 535 § 1 k.c. 9. Jednakże należy zauważyć, że – zgodnie z art. 14 ust. 1 c) u.p.d.o.f - przychód powstaje także w chwili zbycia prawa majątkowego. Okoliczności tej sąd pierwszej instancji nie rozważył. Prawo własności rzeczy jest niewątpliwie prawem majątkowym. W piśmiennictwie (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne zarys części ogólnej, Warszawa 1996, s. 248; S. Sołtysiński, Czynności rozporządzające – przyczynek do analizy podstawowych pojęć cywilistycznych, [w]: Rozprawy z prawa cywilnego, Warszawa 1985, s. 301) przyjmuje się, że rozporządzeniem prawem własności jest taka czynność prawna, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie lub zniesienie prawa majątkowego. Ponadto przytoczyć tu jeszcze trzeba art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika, że "każdy ma prawo do własności i innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia". Bezpośrednim skutkiem umowy sprzedaży nieruchomości jest przeniesienie prawa majątkowego, czyli prawa własności nieruchomości. Zatem skoro zbycie prawa własności nieruchomości jako prawa majątkowego generuje przychód jako przychód należny to - zgodnie z art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. - przychód ze zbycia prawa własności nieruchomości jako prawa majątkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje z dniem zbycia tego prawa, a nie z dniem wydania nieruchomości – chyba, żeby w dniu tym doszło do wydania nieruchomości. Poza sporem w sprawie zaś jest, że do tego wydania w dniu zawarcia umowy sprzedaży nie doszło. Zauważyć bowiem należy, że strony umowy zgodnie z art. 3531 k.c. zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Nie do przyjęcia na gruncie prawa podatkowego jest pogląd, że odroczenie wydania nieruchomości mogłoby modyfikować moment powstania obowiązku podatkowego. Wydanie rzeczy, o którym mowa w art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. rozumieć należy jako wydanie w rozumieniu art. 155 § 2 w związku z art. 348 k.c., a nie jako zobowiązanie się sprzedawcy – do jej wydania, a kupującego - do jej odebrania. 10. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest także zasadny, nie ma on jednak - podobnie jaki zarzut naruszenia prawa materialnego - istotnego wpływu na wynik sprawy. Zawieranie aneksów do umów notarialnych pozostaje pod ochroną art. 3531 k.c. w związku z art. 79 pkt 1 i 8, art. 81 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Poza tym strony korzystają tu z zasady autonomii woli, a obowiązkiem notariusza w razie sprzeczności czynności notarialnej z prawem byłaby odmowa jej dokonania. W sprawie nie wykazano, by taki obowiązek zaistniał lub ciążył na notariuszu. Kolejną kwestią istotną jest to, że akt ten wywołuje - zgodnie z jego treścią - skutki nie ex nunc lecz ex tunc, czyli stwierdza, że do wydania nieruchomości nie doszło już w chwili zawarcia umowy to jest w dniu 23 grudnia 2008 r., a dopiero w dniu 24 lutego 2009 r. Fakt ten nie ma jednak żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro w rozpoznawanej sprawie do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości doszło w dniu zbycia prawa majątkowego, tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).