I SA/Po 331/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...] z dnia [...], nr [...], określającą J. D. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r., styczeń i luty 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. oraz od marca do sierpnia 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że J. D. w latach 2007 - 2008 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "[...] J. D." w O. w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie kraju oraz wynajmu taboru samochodowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez P.H.U. "X." T. Z. w S. i P.H.U. "X." K. R. w P., z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie stwierdzonych nieprawidłowości organ, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów. Na powyższą decyzję podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, która wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 574/10, została oddalona. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 473/11, oddalił. Wnioskiem z dnia [...] (data wpływu 17 września 2012 r.) J. D., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wznowienie postępowania zakończonego opisaną na wstępie decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. Jako przesłankę wznowienia postępowania strona powołała przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). W argumentacji zgłoszonego żądania skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zdaniem strony, wskazane orzeczenie TSUE w sposób ewidentny wpływa na rozstrzygnięcie zapadłe w jego sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 – 2008. Stwierdził bowiem, że w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organy podatkowe nie uwzględniły podniesionych przez niego argumentów, że nieświadomie stał się uczestnikiem nielegalnego handlu paliwem i przy należytej staranności oraz dobrej wierze nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż podmiot dostarczający mu paliwo działał w sposób sprzeczny z prawem. Według podatnika na każdym etapie postępowania podatkowego podkreślał, że nie miał i nie mógł mieć wiedzy o tym, iż jego kontrahenci, tj. P.H.U. "X." T. Z. w S. i P.H.U. "X." K. R. w P., nielegalnie handlują paliwem. Dostawcy wywiązywali się bowiem ze swoich obowiązków, tj. dostarczali paliwo w zamówionej ilości i wystawiali faktury potwierdzające zrealizowaną transakcję. Dostarczający mu paliwo w 2007 r. podmiot był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który składał deklaracje i rozliczał się częściowo z podatku. W opinii strony, powyższe argumenty przesądzają, że w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008. Po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., albowiem powołany przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] Podkreślono, że w toku postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organy podatkowe badały okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia paliwa przez J. D., udokumentowanych fakturami wystawionymi na jego rzecz przez "X." T. Z. oraz "X." K. R. Wskazano także, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji ostatecznej z dnia [...] wypowiedział się na temat dobrej i złej wiary, zachowania staranności oraz świadomości podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. W ocenie organu I instancji, w ostatecznej decyzji z dnia [...] wykazano, że skarżący powinien był podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym i albo świadomie się na to godził, albo powinien był podjąć działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotów sprzedających zakwestionowany towar. Organ powołał się na prawomocny wyrok z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 574/10, WSA w Poznaniu stwierdzający, że w rozpatrywanej sprawie udowodniono, że podatnik nie nabywał paliwa w sposób opisany w zakwestionowanych fakturach VAT (od podmiotów będących wystawcami tych faktur, tj. firm "X." T. Z. i "X." K. R.) oraz, że inne okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne (przykładem może być m.in. odbiegający od norm sposób dostarczania paliwa samochodem ze zbiornikami). Zdaniem Sądu, J. D. powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie pierwotnej decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...]. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r., - art. 121 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, dokonując jednocześnie jego wznowienia oraz art. 122 O.p. poprzez niedokonanie w trakcie prowadzonego postępowania żadnych ustaleń mających na celu ocenę, czy podatnik brał świadomie udział w nielegalnym obrocie paliwami. Argumentując odwołanie podniesiono, że w świetle orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, nieświadomość podatnika VAT, co do nielegalności działalności prowadzonej przez jego kontrahentów (dostawców), uniemożliwia organom podatkowym kwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup towarów od nierzetelnych kontrahentów. Podatnik za bezzasadne uznał argumenty organu I instancji, jakoby telefoniczne zamówienia paliwa, konkurencyjna cena towaru oraz płatności gotówkowe przesądzały automatycznie o wiedzy oraz świadomym uczestnictwie w nielegalnym obrocie paliwem. Zanegował twierdzenia organu, że brak posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających byt prawny jego kontrahentów świadczy o jego świadomym udziale w nielegalnym obrocie paliwami. Ponownie zaznaczył, że posiadał faktury dokumentujące zakup paliwa, a przy zachowaniu należytej staranności i dobrej wiary nie mógł wiedzieć, iż firmy "X." handlują paliwem w sposób nielegalny. Według strony organ nie udowodnił, że świadomie i celowo brał on udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w badanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w trybie wznowieniowym. Wskazano, że przeprowadzona w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, analiza okoliczności w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez podatnika wykazała, że powinien on podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Powyższe ustalenia potwierdzały następujące fakty: - płatności za paliwo podatnik dokonywał gotówką do rąk kierowców, nie mając wiedzy o tożsamości tych osób, nie otrzymywał od nich pokwitowania a jedynie same faktury, - paliwo zamawiał każdorazowo telefonicznie u osób, których nie znał z imienia i nazwiska, - nabywane paliwo było tańsze o 10-20 groszy niż ceny rynkowe, - nie dysponował dokumentami potwierdzającymi byt prawny swoich kontrahentów (chociażby wpis do ewidencji gospodarczej, REGON, NIP, nie zainteresował się, czy podmioty te posiadają odpowiednie koncesje oraz nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością). Uznając za bezpodstawne podniesione w odwołaniu zarzuty organ II instancji podniósł, że z decyzji ostatecznej wynika, że J. D. decydując się na współpracę z firmami "X." T. Z. i "X." K. R., mógł mieć szereg wątpliwości, co do legalności zawieranych transakcji. Wskazano przede wszystkim na organizację i warunki tej współpracy, które znacznie odbiegały od ogólnie przyjętych norm (np. zamówienia składano telefonicznie u nieznanych osób, paliwo odbierano na parkingach). Z materiału dowodowego nie wynikało także, aby podatnik podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, czy kontrahenci są istniejącymi w obrocie prawnym, wiarygodnymi, rzetelnymi podmiotami gospodarczymi oraz podatnikami VAT, uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, które będą dla podatnika podstawą do pomniejszenia należnego VAT. Podatnik nie sprawdzał wystawców faktur pod względem posiadania przez nich odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej, w tym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że faktyczne dostawy zakupionego paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą zmienić dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, gdyż faktury wystawione przez firmy "X." T. Z. i "X." K. R. były nierzetelne, a materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że podatnik wiedział bądź powinien co najmniej przypuszczać, że paliwo nie pochodziło od podmiotu wskazanego na fakturze. Stwierdzając bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów O.p. organ II instancji zaznaczył, że rozpoznanie sprawy w trybie wznowieniowym nie może prowadzić do kolejnego badania sprawy w pełnym zakresie. Zwrócono uwagę, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, w trybie art. 243 § 1 O.p., nie jest równoznaczne z uznaniem, że wystąpiła wskazana przez podatnika przesłanka wznowienia, a jedynie, że zostały spełnione formalne warunki do prowadzenia postępowania, w trakcie którego zostaną dokonane ustalenia na okoliczność, czy w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadniająca uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. J. D., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż nie ma podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej, a tym samym do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu paliwa w okresie od lutego 2007 r. do sierpnia 2008 r. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia jemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do sierpnia 2008 r., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Uzasadnienie skargi w znacznej części zostało oparte na argumentach tożsamych, jakie zawarto we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżący ponownie oświadczył, że nieświadomie stał się uczestnikiem nielegalnego handlu paliwami i przy zachowaniu należytej staranności oraz dobrej wiary nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż podmiot dostarczający mu paliwo działa w sposób sprzeczny z prawem. Stwierdził, że bez przeprowadzenia działań weryfikacyjnych (zbliżonych do tych, które przeprowadził chociażby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) i zwrócenia się do kontrahenta o przesłanie dokumentów np. rejestracyjnych dla celów VAT, czy deklaracji podatkowych VAT, nie mógł domniemywać nielegalnej działalności dostawcy paliwa. Autor skargi zarzucił, że w toku postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. faktycznie nie podjął żadnych działań, które zmierzały do oceny, czy podatnik w sprawie działał w dobrej wierze i czy mógł wiedzieć o tym, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Zdaniem skarżącego organ nie dokonał analizy cen paliwa w tym okresie (w konsekwencji wyciągnął błędne wnioski o nierynkowej cenie paliwa), a także nie sprawdził, czy podatnik weryfikował w jakikolwiek sposób dostawców. Ponadto skarżący zaznaczył, że nabywane paliwo nie odbiegało jakością od paliwa dostępnego na stacjach benzynowych. W takiej sytuacji podatnik, nie biorąc celowo i świadomie udziału w nielegalnym procederze obrotu paliwem, nie może być obciążany negatywnymi konsekwencjami z zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Autor skargi zwrócił także uwagę, że TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ponownie odniósł się do kwestii ograniczania podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Podkreślił, że z treści tego orzeczenia jasno wynika, że to nie podatnik, lecz organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT przez firmy "X.". Z powyższego wywiódł, że nieuprawnione jest żądanie od podatnika, aby ten przed dokonaniem odliczenia podatku naliczonego VAT przeprowadzał szereg czynności weryfikacyjnych rzetelność kontrahenta, domagając się przy tym od niego dokumentów potwierdzających jego rozliczenia w VAT. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. lub w ustawach podatkowych. Powołana wyżej zasada pełni bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe (wymiarowe) było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego. Wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy i oceniając zaskarżone decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 O.p. i następne, organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów O.p. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 O.p. – w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wcześniej wspomniano, przepisy O.p., w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Wobec powyższego, wbrew intencjom strony skarżącej, procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Tym samym za bezpodstawne, a w istocie błędne, należy uznać sformułowane w petitum skargi żądanie strony, aby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do sierpnia 2008 r. Podkreślenia w tym miejscu jeszcze raz wymaga, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowego jest decyzja odmawiająca uchylenia, po wznowieniu, decyzji ostatecznej, a więc akt administracyjny wydany w trybie nadzwyczajnym, a nie decyzja wymiarowa - określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe - wydana w trybie postępowania zwykłego, a więc poza granicami niniejszej sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...] z dnia [...], którą określono J. D. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) ma wpływ na treść wydanej decyzji. We wniosku z dnia [...] strona skarżąca zażądała wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w oparciu o przesłankę z wyżej powołanego przepisu, w związku z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 18 sierpnia 2012 r. (Dz. Urz. UE C 250 z dnia 18 sierpnia 2012 r., s. 5). W powołanym przez stronę orzeczeniu TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE orzekł, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W przywołanym wyroku TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że w analizowanej sprawie aktualne jest stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, tylko w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, powołane przez niego orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji ostatecznej, gdyż kwestia świadomości podatnika, w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, została wnikliwie zbadana i prawidłowo oceniona przez organy podatkowe obu instancji w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). Przede wszystkim wskazać należy, że w ostatecznej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał analizy okoliczności w jakich skarżący nabywał paliwo od swoich kontrahentów, tj. firm P.H.U. "X." T. Z. w S. i P.H.U. "X." K. R. w P. Okoliczności te zostały szczegółowa opisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., [...], w protokole postępowania kontrolnego z dnia [...] oraz w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] i w zeznaniach złożonych przez J. D. w charakterze świadka w dniu [...], w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w firmie P.H.U. "X." T. Z. oraz w firmie P.H.U. "X." K. R.. Z zeznań złożonych przez skarżącego J. D. wynika jednoznacznie, że współpracę z firmami "X." T. Z. i "X." K. R., nawiązał za pośrednictwem M. D., którego spotkał na parkingu przy ul. P. w O. Skarżący zeznał, że osoby tej nie znał, a na współpracę przystał ze względu na korzystną ofertę cenową paliwa, tj. paliwo było tańsze o 10-20 groszy na litrze. Zamówienia co do ilości, terminu i miejsca dostawy składane były telefonicznie, a realizowano je na parkingach głównie w O. i K., przez różnych nieznanych skarżącemu mężczyzn. Na potwierdzenie każdej transakcji zakupu paliwa J. D. otrzymywał fakturę VAT, którą dostarczali kierowcy przy kolejnej dostawie. Wystawcami tych faktur były firmy: "X." T. Z. i "X." K. R. Za każdą dostawę skarżący płacił gotówką, przekazując pieniądze kierowcy, który dostarczył towar. Podatnik nie potrafił wskazać źródła pochodzenia paliwa, które nabywał w latach 2007-2008. Z treści powyższych zeznań, Dyrektor Izby Skarbowej w ostatecznej decyzji z dnia [...], wywiódł, że skarżący decydując się na współpracę z firmami "X." T. Z. i "X." K. R., mógł mieć szereg wątpliwości, co do legalności zawieranych transakcji. Organ wskazał chociażby na organizację i warunki tej współpracy, które znacznie odbiegają od ogólnie przyjętych norm (np. zamówienia składano telefonicznie u nieznanych osób, paliwo odbierano na parkingach). Ponadto w decyzji ostatecznej podkreślono, że z materiału dowodowego nie wynikało, aby skarżący podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, czy jego kontrahenci są istniejącymi w obrocie prawnym, wiarygodnymi, rzetelnymi podmiotami gospodarczymi oraz podatnikami VAT, uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, które będą dla skarżącego podstawą do pomniejszenia należnego VAT. Zwrócono także uwagę, że J. D. posiadał spore doświadczenie w branży transportu drogowego (działalność prowadził od [...] r.) i dysponując w związku z tym szeroką wiedzą o rynku usług transportowych, nabywał paliwo z niewiadomego źródła pochodzenia nic nie wiedząc o jego jakości. W decyzji ostatecznej stwierdzono, że zeznania J. D. dowodzą, o braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem: podatnik przystał na żądanie dostawcy i płatności za towar dokonywał gotówką, również na ręce kierowcy, którego nazwiska nie znał, nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością. Nie sprawdzał wystawców faktur pod względem posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej, w tym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. Ponadto wskazano, że sprzedawcę koncesjonowanego należy uznać za podmiot wiarygodny, pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez podatnika chociażby sprawdzenia kontrahenta pod względem posiada stosownej koncesji uznać należy za jedną z najistotniejszych okoliczności potwierdzających brak zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Trafność ustaleń i oceny dokonanej w ostatecznej decyzji, w postaci okoliczności w jakich dokonywane były transakcje zakupu przez skarżącego paliwa od firm "X." T. Z. i "X." K. R. podlegały badaniu w postępowaniu zwykłym i zostały zaakceptowane zarówno w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 574/10, jak i w wyroku NSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 473/11. W orzeczeniach tych Sądy jednomyślnie uznały, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie i udowodniły, iż podatnik nie nabywał paliwa w sposób wskazany na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez "X." T. Z. i "X." K. R., a także, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżący miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Sądy obu instancji stwierdziły, że organy podatkowe w toku postępowania badały kwestię zachowania przez podatnika dobrej wiary, a ustalone okoliczności wskazują jednoznacznie, że J. D. powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. W kontekście powyższych wywodów za zupełnie bezpodstawny należy uznać zawarty w skardze zarzut, że organy podatkowe w toku postępowania zwykłego (określającego VAT) nie sprawdziły, czy skarżący weryfikował w jakikolwiek sposób swoich dostawców. W ocenie Sądu, organ podatkowy w ostatecznej decyzji z dnia [...] zasadnie wywiódł, że skarżący powinien był podejrzewać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że paliwo jest szczególnym towarem, a obrót nim jest obarczony znacznym ryzykiem, dlatego też w interesie każdej strony takiej transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Trafnie organ stwierdził, że z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom skarżący powinien był podjąć działania mające na celu zweryfikowanie podmiotów dostarczających jemu paliwo. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się, co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy, jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm. – dalej w skrócie: "P.e.") obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 33 P.e. Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym; 2) dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania; 3) ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności; 4) zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 P.e.; 5) uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie budowy obiektu energetyki jądrowej, o której mowa w ustawie z 29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących. Przy czym wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie (art. 601 k.w.). Procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, przepisy ustawy o działalności gospodarczej oraz przepisy szczególne, określone w P.e. Sąd Najwyższy uznał, że "koncesja jest publicznoprawnym uprawnieniem podmiotowym przyznanym decyzją właściwego organu administracji indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, który spełnia ustawowo określone wymagania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej" (zob. wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 34/98, OSNP 1999, nr 5, poz. 157). Jej przyznanie wymaga zatem skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaniechanie zatem przez stronę skarżącą tej podstawowej okoliczności sprawdzenia, czy dostawcy "X." T. Z. i "X." K. R. byli dostawcami koncesjonowanymi w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że wystawcy spornych faktur VAT są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. Mając zatem na względzie powyższe Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w analizowanej sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a wskazany przez skarżącego we wniosku o wznowienie wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia [...] Ponad wszelką wątpliwość ustalono bowiem w oparciu o obiektywne okoliczności - dokonując wykładni przepisów prawa krajowego przy uwzględnieniu dotychczasowego orzecznictwa TSUE, które co do zasady nie odbiega od poglądów wyrażonych w powołanym przez skarżącego wyroku - że skarżący nie dochował staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w zakresie, w jakim wywodził i udokumentował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy "X." T. Z. i "X." K. R., wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. A zatem kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stało się ustalenie, że skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji w postępowaniu wymiarowym zbadały okoliczności działania podatnika w dobrej i złej wierze i jednoznacznie wykazały niestaranność i niedbalstwo przy okazji transakcji obrotu paliwem po stronie skarżącego. W ocenie Sądu, podniesiona przez skarżącego w skardze argumentacja nie podważa zasadnego wniosku, do jakiego doszły organy, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. W świetle powyższych rozważań organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji brak podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], z uwagi na nieziszczenie się przesłanki, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jak również pozostałych przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę. W ocenie Sądu nie zachodzą zatem przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.