II FSK 3008/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 134/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 134/13, mocą którego uchylono zaskarżone przez K. SA w L. (dalej: skarżąca, spółka) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009 r. W motywach orzeczenia sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 15 czerwca 2010 r., z urzędu zarachował zwroty podatku od towarów i usług należne spółce na zaliczki na podatek dochodowy. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), w zw. z art. 76b, art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 i § 3 tej ustawy, a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm.). W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w ciągu roku spółka wielokrotnie wnioskowała o zaliczenie poszczególnych zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 2 marca 2009 r. zaliczył część zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. (na należność główną). Organ podatkowy kolejnymi zawiadomieniami, częściowo korygowanymi, informował spółkę o pozostawieniu w swojej dyspozycji zwrotów podatku od towarów i usług w zakresie wniosków strony o ich zaliczenie na poczet określonych zobowiązań podatkowych. Spółka była przy tym informowana, że postanowienie o zaliczeniu zwrotów na poczet zobowiązań podatkowych wydane zostanie po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w którym wykazane zostaną kwoty należnych zaliczek. Ponieważ spółka 25 marca 2001 r. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009 r., to przy zarachowaniu organ uwzględnił wpłaty własne podatnika na poczet zaliczek za: luty 2009 r. (185.767 zł), marzec 2009 r. (3.111.220 zł), kwiecień 2009 r. (5.872.471 zł) oraz grudzień 2009 r. (57.033.835 zł). Organ przedstawił również okresy, za jakie naliczył odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. W zażaleniu spółka podniosła, że organ nie miał prawa do dowolnego dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku od towarów i usług oraz że nie uwzględniając wniosków strony zmieniał swoje zawiadomienia, narażając spółkę na powstanie zaległości podatkowych. Strona wskazała, że 23 marca 2009 r. złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 75.046.398 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r. W zawiadomieniu z dnia 31.03.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że wykonując dyspozycję strony zatrzymuje zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 75.046.398 zł. Z kolei zawiadomieniem z dnia 22.03.2010 r. tenże organ poinformował, że w związku ze złożoną korektą deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. ulega zmianie wydane zawiadomienie z dnia 31.03.2009 r. oraz że zatrzymuje zwrot podatku w kwocie 75.021.304 zł, zaś stosowne postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wyda w po złożeniu zeznania rocznego. Różnica zaliczenia kwoty zwrotu między wnioskiem spółki (i pierwszym zawiadomieniem) a drugim zawiadomieniem wyniosła 25.094 zł i odpowiadała powstałej na skutek działań organu zaległości podatkowej w zaliczce za luty 2009 r. Spółka wskazała, że takie działania organ zastosował w stosunku do wniosków dotyczących przerachowania podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. na zaliczkę w podatku dochodowym za październik i przerachowania podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na zaliczkę w podatku dochodowym za listopad i grudzień 2009 r. Postępowanie organu doprowadziło do powstania zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za październik i listopad 2009 r. Zdaniem spółki w przypadku dokonania przez organ - zgodnie z jej wnioskiem - zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na inny tytuł podatkowy, jeżeli następnie podatnik złoży korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, nie ma podstaw do dokonania zmiany tego zaliczenia. W takim przypadku powstaje zaległość w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 o.p. Gdyby uwzględnione zostały wnioski podatnika dotyczące przerachowań zwrotów podatku od towarów i usług na zaliczki w podatku dochodowym, nie doszłoby do powstania wymienionych zaległości (za luty, październik i listopad 2009 r.), a odsetki za zwłokę winny być naliczone w sposób jak przedstawiono w załączniku nr 2 do zażalenia. Ponadto podniesiono, że wydawanie powyższych zawiadomień nie miało podstawy prawnej i pozbawiało spółkę możliwości ich zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 7 września 2010 r., uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w części zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., a także w części zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i za grudzień 2009 r. i w tym zakresie orzekł o zaliczeniu: ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. (w wysokości 63.223.813 zł), kwotę tego zwrotu 29.559.534 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., na należność główną oraz kwotę 33.664.279 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r., na należność główną, a także ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. (w wysokości 55.674.409 zł), kwotę tego zwrotu 54.482.591 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r., na należność główną. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zaskarżone zażaleniem postanowienie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. wysokość zaliczek w podatku dochodowym zostaje wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym i dopiero od dnia jego złożenia organ podatkowy posiada wiedzę dotyczącą wysokości należnych zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego. Informacje składane przez spółkę w trakcie roku podatkowego dotyczące wysokości zaliczek na podatek dochodowy (w przedmiotowej sprawie wnioski w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych) nie są wykazanym podatkiem do zapłaty. W takim przypadku organ jedynie może zawiadomić podatnika, że postanowienie w sprawie zaliczenia zostanie wydane po złożeniu zeznania rocznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie stosownymi zawiadomieniami poinformowano stronę o zaliczeniu zwrotów podatku od towarów i usług za październik oraz za grudzień 2008 r., to w dniu 14 stycznia 2010 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7, obniżając kwoty zwrotu podatku od towarów i usług i konieczne było sprostowanie wydanych zawiadomień, ponieważ organ nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu w kwocie wyższej niż to wynikało z korekty deklaracji VAT-7. Z zeznania podatkowego wynikały inne kwoty zaliczek miesięcznych, niż spółka wskazywała w bieżąco składanych wnioskach o zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług (na zaliczki). Z tych powodów dokonano ostatecznie zaliczenia zgodnie z wnioskami spółki, jednakże z uwzględnieniem kwot, jakie wynikały z korekt deklaracji VAT-7 oraz kwot zaliczek ujawnionych w zeznaniu podatkowym CIT-8. Odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dopiero po zakończeniu roku podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postanowienie w sprawie zarachowania, dla wiedzy organu podatkowego i podatnika oraz w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania go w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 w zw. z art. 76b o.p., nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, że na dzień zaliczenia zwrotu podatku przestaje istnieć zaległość podatkowa. Organ odwoławczy nie zgodził się, że doszło do nieprawidłowego naliczenia odsetek wskazując, że stanowisko spółki w tym zakresie nie uwzględnia faktu złożenia deklaracji korygujących VAT-7 w dniu 14 stycznia 2010 r., gdzie wykazano niższe niż pierwotnie kwoty zwrotów podatku od towarów i usług. Z kolei konieczność reformacji zaskarżonego postanowienia wynikała z naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 51 § 2, art. 59 § 1 pkt 1 oraz 62 § 2 o.p. w zakresie zaliczenia na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., gdyż organ zaliczył kwoty zwrotów podatku od towarów i usług ponad zobowiązanie w tej zaliczce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 31 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1305/10), uchylił postanowienia organów obu instancji i stwierdził, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku podlega zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Sąd wywiódł, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. utraciły swój byt prawny zaliczki na ten podatek, tym samym nie było możliwe dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek ani ich egzekucja. Zgodnie z art. 76b w zw. z art. 26 §1 o.p. przedmiotem zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług mogą być wyłącznie istniejące zobowiązania, które wygasają na skutek zaliczenia. Sąd zaznaczył też, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że w trakcie roku podatkowego nie było możliwe zaliczenie i że dla zaliczenia konieczne było określanie wysokości zaliczek w deklaracji. Wiedzy o wysokości zaliczek dostarczyła bowiem sama spółka. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1317/11) uchylił wyrok sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpozna temu sądowi. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał, że zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, chyba że stwierdzi naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności aktu lub czynności. Sąd I instancji uchylając postanowienia organów obu instancji i stwierdzając niedopuszczalność zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. pogorszył sytuację skarżącej. Spółka poza trzema wpłatami nie dokonywała bowiem wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy, gdyż wnosiła o zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług. Jednocześnie, składając deklaracje w podatku dochodowym za 2009 r. i określając w zaznaniu podatek do zapłaty, wykazała jako zapłacone zaliczki na podatek dochodowy. To zaś, w ocenie sądu kasacyjnego, oznacza, że sytuacja spółki uległa pogorszeniu na skutek wyroku sądu I instancji, mimo że nie wystąpiła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, wskazanych w art. 247 §1 w zw. z art. 219 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że spółka w skardze podnosiła zarzuty dotyczące czasu wydania postanowienia oraz kolejność dokonanych zaliczeń, w kontekście powstania zaległości w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, październik i listopad 2009 r. Sąd kasacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet: zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zwrot nadpłat jest zatem możliwy wówczas, gdy podatnik nie ma zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłat następuje z urzędu, a prawo do dysponowania nadpłatą ograniczone jest do zaliczania nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych. Analogicznie jak nadpłata w przypadku zaliczenia traktowany jest zwrot podatku od towarów i usług. Na dzień powstania zwrotu podatku organ winien określić zaległe i bieżące zobowiązania podatnika, na które, zgodnie z kolejnością wynikającą z art. 62 § 1 i 2 o.p., winien być zaliczony ten zwrot. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny znaczył, że za datę zwrotu podatku od towarów i usług należy przyjąć dzień złożenia deklaracji, z której zwrot wynika, a nie datę, w której zgodnie z przepisami zwrot ten musi nastąpić. Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy sąd kasacyjny stwierdził, że organ winien ocenić na dzień złożenia deklaracji VAT-7, czy spółka posiadała zaległe lub bieżące zobowiązania (w tym zobowiązania w zaliczkach na podatek dochodowy) i dokonać stosownych zaliczeń. Zaznaczył, że samo zobowiązanie do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy czyniło możliwym dokonanie zaliczenia na poczet tej zaliczki i wydanie w tym zakresie postanowienia. Do sporu między stronami, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadziło nieprawidłowe działanie organu podatkowego, który nie miał podstaw prawnych do wydawania zawiadomień o przyszłych zaliczeniach i ich korygowania, a winien był wydać postanowienia o zaliczeniu zwrotów podatku od towarów i usług. Sąd kasacyjny zwrócił też uwagę, że wydając postanowienie o zaliczeniu organ nie weryfikuje wysokości zwrotu podatku od towarów i usług czy wysokości zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, a jedynie opiera się na danych podanych przez stronę lub wynikających z danych posiadanych przez organ dokonujący zaliczenia (tj. deklaracje podatkowe, decyzje), co do wysokości zwrotu podatku, wysokości zobowiązania podatkowego lub zaliczki. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając, że przy zarachowaniu decydujące znaczenie ma data złożenia deklaracji, z której wynika nadpłata lub zwrot podatku od towarów i usług, stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do powstrzymywania się z zaliczeniem do czasu złożenia przez spółkę zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. czy korygowania rozliczenia (zawiadomieniami) z uwagi na późniejsze korekty deklaracji VAT-7 co do wysokości zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę powołał się na art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle powyżej wskazanych kompetencji stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd przytoczył treść art. 76 § 1 i 76b o.p. Stwierdził, że zwrot nadpłaty dopuszczalny jest jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciąży zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określane decyzją na podstawie art. 53a o.p. lub bieżące zobowiązania podatkowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 76 § 1 o.p. sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu". Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Sąd wyjaśnił, że cel regulacji, o której mowa w art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), nie stoi na przeszkodzie stosowaniu art. 76 §1 o.p. wprost do zwrotu podatku od towarów i usług. W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy, zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b o.p., wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie jest formalnym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie następuje z urzędu, a organ podatku zobowiązany jest określić kolejność zaliczenia (art. 62 § 1 i § 2 o.p.) i uwzględnić ewentualne odsetki za zwłokę (art. 55 § 1 o.p.). Dzień wydania postanowienia nie jest jednak dniem zaliczenia zwrotu podatku. Postanowienie wywołuje bowiem skutek wstecz. Dla oceny, czy zaliczenie było możliwe i konieczne istotna jest wynikająca z przepisów data, na jaką zaliczenie powinno nastąpić, a nie data wydania postanowienia o zaliczeniu. Przepis art. 76b zd. 2. o.p. nakazuje zaliczenie zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zaliczenia na poczet zaległości podatkowej czy bieżących zobowiązań. Oznacza to, że jeśli istnieje podstawa do zaliczenia, to zaliczenie musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, to jest w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy dacie, w której zgodnie z przepisami powinien nastąpić zwrot podatku. Z tych powodów organ podatkowy winien ustalić, czy na dzień złożenie deklaracji, z której wynika zwrot podatku, na podatniku ciążyły jakiekolwiek zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania. W przypadku ich stwierdzenia organ podatkowy winien dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot na poczet tych (zaległych lub bieżących) zobowiązań, zgodnie z kolejnością wynikającą z art. 62 §1 i § 2 o.p. Jeśli organ nie stwierdzi ani zaległości podatkowych, ani zobowiązań bieżących, winien zbadać, czy podatnik złożył wnioski o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dopiero po stwierdzeniu ich braku możliwy jest zwrot podatku. Za błędne sąd uznał stanowisko organu podatkowego, że zaliczenie na poczet zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie jest możliwe przed złożeniem przez podatnika deklaracji wykazującej zobowiązanie w tym podatku za rok podatkowy (CIT-8), gdyż dopiero w tej deklaracji podatnik wykazuje wysokość zaliczek. Zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy zobowiązani są (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie) wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty za rok podatkowy (CIT-8). Podatnik nie ma obowiązku w trakcie roku podatkowego składania deklaracji za poszczególne miesiące (dot. 2009 r.). Mimo braku obowiązku składania deklaracji na zaliczki, zobowiązanie w zaliczkach za poszczególne miesiące powstaje i podatnik zobowiązany jest zapłacić zaliczkę. Jeśli zatem powstaje zobowiązanie w zaliczce i określony jest termin jej płatności, to możliwe jest, w przypadku ujawnienia przez podatnika wysokości zaliczki, zaliczenie na poczet tej zaliczki nadpłat lub zwrotu podatku. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości organu podatkowego polegały: po pierwsze, na wydawaniu w 2009 r. zawiadomień o zaliczeniu w przyszłości na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. zatrzymanych przez organ podatkowy zwrotów podatku od towarów i usług, zamiast postanowień o zaliczeniu zwrotów podatku; po drugie, na uwzględnieniu w zaskarżonym postanowieniu o zaliczeniu zwrotów podatku nie stanu istniejącego w dacie złożenie deklaracji, z których zwrot podatku wynikał, ale stanu istniejącego w dniu wydania postanowienia; wreszcie po trzecie, na braku oceny, czy w dniu zadeklarowania zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe spółka posiadała zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe i czy w związku z tym było możliwe potraktowanie jej wniosków o zaliczenie poszczególnych zwrotów podatku od towarów i usług na poczet wskazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. jako wniosków o zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nieprawidłowości te, w ocenie sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez wystąpienie odsetek za zwłokę na skutek zaliczeń zwrotu podatku w kwotach innych niż wynikające z pierwotnych deklaracji. Sąd wskazał, że wydając postanowienie o zaliczeniu zwrotów podatku na poczet zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r. po złożeniu przez spółkę deklaracji CIT-8, organ podatkowy nie analizował sytuacji na dzień złożenia poszczególnych deklaracji VAT-7, z których wynikał zwrot podatku, ale przyjął sytuację istniejącą w dniu wydania postanowienia, w szczególności odnosi się to do kwot zwrotu podatku. Organ podatkowy przyjął do zarachowania nie kwoty wykazane przez podatnika w pierwotnych deklaracjach VAT-7, ale kwoty wynikające z deklaracji skorygowanych w okresie późniejszym, w szczególności kwoty wynikające z korekt deklaracji VAT-9 złożonych 14 stycznia 2010 r. Tym samym organ podatkowy nie zaliczył kwot zwrotu podatku wynikających z pierwotnych deklaracji na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań spółki w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., ale zaliczył kwoty, który wynikały z deklaracji skorygowanych w okresie późniejszym (tj. 14 stycznia 2010 r.), w tym kwoty niższe niż wykazane w deklaracjach pierwotnych. Takie działanie organu podatkowego nie było uzasadnione. Zaliczenie zwrotu podatku, zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 i art. 76b o.p., następuje według stanu na dzień ujawnienia zwrotu podatku, a nie według stanu z okresu późniejszego. W przypadku obniżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku w wyniku późniejszych korekt deklaracji skutkiem jest powstanie zaległości w podatku, którego korekta dotyczy, a nie zaległości w podatku, na poczet którego nastąpiło lub powinno nastąpić zaliczenie (art. 52 § 1 pkt 1 i 2 o.p.). Tym samym na skutek korekt deklaracji w podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę 12 stycznia 2010 r. odsetki za zwłokę winny być naliczane od zaległości w podatku od towarów i usług, a nie od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy. Organ podatkowy nie dokonał też oceny, czy wnioski spółki o zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. miały charakter wniosków o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań w zaliczkach na podatek dochodowy, czy dotyczyły zaległości podatkowych lub zobowiązań bieżących w zaliczkach na ten podatek. Nie wskazał, czy w dniu zadeklarowania zwrotu podatku i złożenia wniosku o zaliczenie spółka posiadała zaległości podatkowe lub zobowiązania bieżące. Ustalenia te mają istotne znaczenia dla stwierdzenia, czy składane przez spółkę wnioski o zaliczenie winny być wykonane, czy zaliczenie winno nastąpić na zaległe lub bieżące zobowiązania spółki, w szczególności dotyczy to wniosku złożonego 17 lipca 2009 r. o zaliczenie zwrotu podatku za maj 2009 r. na poczet zaliczki za czerwiec 2009 r., wniosku z 19 sierpnia 2009 r. o zaliczenie zwrotu podatku za czerwiec 2009 r. na poczet zaliczki za lipiec 2009, wniosku z 16 października o zaliczenie zwrotu podatku za sierpień 2009 r. na poczet zaliczki za wrzesień 2009 r. Sąd uznał, że organ ponownie rozpoznając sprawę winien przyjmować do zaliczenia kwoty zwrotów wynikające z pierwotnych deklaracji podatkowych. Następnie winien ustalić, czy na dzień złożenia tych deklaracji na spółce ciążą zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe. Jeśli takie należności istniały, winien dokonać zaliczenia zgodnie z obowiązujący przepisami. Jeśli takich należności (zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych) nie było, organ podatkowy winien ustalić, czy wniosek spółki o zaliczenia zwrotu podatku dotyczył przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeśli dotyczył zobowiązań przyszłych, a spółka nie posiadała ani zaległych, ani bieżących zobowiązań podatkowych, wówczas organ podatkowy wniosek spółki winien zrealizować, dokonując wskazanych w tym wniosku zaliczeń. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ocenie sąd pierwszej instancji błędnie odczytał wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., co skutkowało błędnym uwzględnieniem skargi. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 2 i art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, co mogłoby doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, w sytuacji, gdy postanowienie było zgodne z prawem. Organ zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 190 p.p.s.a. przez uznanie, że organy nie dokonały oceny, czy w dniu zadeklarowania zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe spółka posiadała zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe i czy w związku z tym było możliwe potraktowanie wniosków spółki jako wniosek o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy dokonały takiej analizy. Organ podniósł również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b w zw. z art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 o.p. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i art. 76b w zw. z art. 59 § 1 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych nie następuje z urzędu. Ponadto zrzucił naruszenie art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 o.p. przez błędną subsumcję, "nie podciągnięcie" zaistniałego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów procesowych. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędnie odczytanie wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (II FSK 1317/11), co skutkowało błędnym uwzględnieniem skargi. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa. Wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie skargi kasacyjnej wbrew temu zakazowi na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawsze powoduje oddalenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., II GSK 130/13, LEX nr 1485485). Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy doszło do naruszenia art. 190 p.p.s.a., tj. sprawdzenie, czy Sąd pierwszej instancji nie pominął wykładni prawa zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Autor skargi kasacyjnej przytacza w skardze kasacyjnej następujący fragment uzasadnienia wyroku NSA: "Brak jest podstaw do dokonywania zawiadomień o tym, że takie zaliczenie nastąpi. Ponadto wydając postanowienie o zaliczeniu organ nie weryfikuje wysokości zwrotu podatku czy zobowiązania bieżącego czy zaległego, a jedynie opiera się na podanych mu przez stronę bądź wynikających z jego danych wysokościach zwrotu, zobowiązania, zaliczki czy zaległości podatkowej. Nie ma w związku z tym podstaw do powstrzymywania się z dokonaniem zaliczenia do czasu złożenia zeznania rocznego, jak to czynił w tym przypadku czy "korygowania" zawiadomień z uwagi na późniejsze złożenie korekt deklaracji VAT i wysokości zwrotu podatku, skoro decydująca dla zaliczenia jest data złożenia deklaracji, a nie jej korekty. Przepisy Ordynacji podatkowej chronią w takim przypadku dostatecznie interesy Skarbu Państwa, uznając zwrot podatku, zaliczony w wysokości wyższej od należnej, za zaległość podatkową (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.)". Wyprowadza z niego wniosek, że jest to wskazówka na przyszłość i pewne pouczenie, co do prawidłowego działania w takich sytuacjach, natomiast w tej konkretnej sprawie, skoro stało się tak, że organ wydał postanowienie o zaliczeniu po zakończeniu roku podatkowego, to okoliczność ta nie może być podstawą do jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny wniosku tego nie podziela. Nie wynika on z cytowanego fragmentu uzasadnienia i stanowi niewynikającą z treści uzasadnienia niewłaściwą jego interpretację. Gdyby Sąd chciał uczynić uwagę niejako na marginesie, wskazując na przyszłość, jak prawidłowo powinny zachowywać się organy i nie odnosić jej do rozpoznawanej sprawy, z pewnością zastrzegłby to wyraźnie w treści uzasadnienia. Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku nie nakazuje, aby w przypadku wydania postanowienia o zarachowaniu uwzględniać stan zobowiązań istniejący w dacie złożenia deklaracji, z których zwrot podatku wynikał, a nie z daty postanowienia. Tymczasem w wyroku tym (str. 12) w sposób jednoznaczny wskazano, że "(...) dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia zwrotu podatku. Postanowienie to wywołuje skutki wsteczne. (...) Istotna dla oceny, czy zaliczenie było możliwe i konieczne nie jest zatem data wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów prawa data, na jaką zaliczenie winno nastąpić. Na ten moment organ winien jest ocenić istnienie zobowiązań bieżących i zaległości podatkowych jakie, zgodnie z kolejnością wynikającą z art. 62 § 1 i § 2 podlegały zaliczeniu, a także wysokość ewentualnych odsetek za zwłokę". Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. nie jest zasadny. Nie znajdują usprawiedliwienia także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zdaniem autora skargi kasacyjnej, miałoby polegać na nieprawidłowym przedstawieniu stanu sprawy i błędnego sformułowania zaleceń co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z treścią uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W jej uzasadnieniu NSA stwierdził, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Przede wszystkim w sprawie stan faktyczny nie był sporny. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się na uchybienia w tym zakresie. Brak też podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu sprawy w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Trzeba przypomnieć, że sprawa ta była dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, a spór dotyczy prawidłowości działań organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych. Stan sprawy nie jest już sporny na obecnym etapie postępowania. Z kolei błędne, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zalecenia co do dalszego postępowania są wynikiem wykładni przepisów prawa materialnego. W sytuacji uznania je za prawidłowe zarzut ten staje się bezzasadny. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 2 i art. 151 p.p.s.a. zakłada, że uchylenie postanowienia mogłoby doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Nie został on rozwinięty w uzasadnieniu, stąd można uznać, że ma charakter rozważań hipotetycznych i nie znajduje potwierdzenia w stanowisku spółki. Z protokołu rozprawy wynika bowiem, że jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 190 p.p.s.a. przez uznanie, że organy nie dokonały oceny, czy w dniu zadeklarowania zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe spółka posiadała zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe i czy w związku z tym było możliwe potraktowanie wniosków spółki jako wniosek o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Po pierwsze, stwierdzenie to stanowiło tylko jedną z przyczyn uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Po wtóre, argumentacja Sądu jest wynikiem poglądów związanych z rozumieniem przepisów prawa materialnego, w szczególności tych, które odnoszą się do możliwości zaliczenia na poczet zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przed złożeniem przez podatnika deklaracji wykazującej zobowiązanie za rok podatkowy (CIT-8). Z kolei zasadność zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b w zw. z art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 o.p., sformułowanego jako zarzut naruszenia prawa procesowego, uzależniona jest od skuteczności zarzutu naruszenia wymienionych w nim przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, niezasadność naruszenia przepisów prawa materialnego powoduje jego bezzasadność. W skardze kasacyjnej wskazano dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i art. 76b w zw. z art. 59 § 1 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych nie następuje z urzędu. Ponadto zrzucił naruszenie art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 o.p. przez błędną subsumcję, "nie podciągnięcie" zaistniałego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji uznał, że zaliczenie zwrotu zobowiązań podatkowych nie następowało z urzędu. Wręcz przeciwnie, poniżej cytowany fragment uzasadnienia świadczy o tym, że stanowisko Sądu i organu prezentowane w skardze kasacyjnej można uznać za zbieżne: "W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy, zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., wydaje postanowienie na które służy zażalenie. Postanowienie jest formalnym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie następuje z urzędu (podkr. NSA), a organ podatku zobowiązany jest określić kolejność zaliczenia (art. 62 §1 i § 2O.p.) i uwzględnić ewentualne odsetki za zwłokę (art. 55 §1 O.p.). Dzień wydania postanowienia nie jest jednak dniem zaliczenia zwrotu podatku. Postanowienie wywołuje bowiem skutek wstecz. Dla oceny, czy zaliczenie było możliwe i konieczne istotna jest, wynikająca z przepisów, data na jaką zaliczenie powinno nastąpić, a nie data wydania postanowienia o zaliczeniu. Przepis art. 76b zd. 2. O.p. nakazuje zaliczenie zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zaliczenie na poczet zaległości podatkowej, czy bieżących zobowiązań. Oznacza to, że jeśli istnieje podstawa do zaliczenia, to zaliczenie musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, to jest w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu, czy dacie w której, zgodnie z przepisami, powinien nastąpić zwrot podatku. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że organ podatkowy winien ustalić czy na dzień złożenie deklaracji, z której wynika zwrot podatku, na podatniku ciążyły jakiekolwiek zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania. W przypadku ich stwierdzenia organ podatkowy winien dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot na poczet tych (zaległych lub bieżących) zobowiązań, zgodnie z kolejnością wynikającą z art. 62 §1 i § 2 O.p. Jeśli organ nie stwierdzi ani zaległości podatkowych, ani zobowiązań bieżących, winien zbadać czy podatnik złożył wniosków o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dopiero po stwierdzeniu także braku takich wniosków możliwy jest zwrot podatku". Stanowisko powyższe jest konsekwencją oceny prawnej wrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2012 r. (II FSK 1317/11), którą Sąd pierwszej instancji był związany. Stąd również zarzut odnoszący się do błędnej subsumcji art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 o.p. uznać należy za niezasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.