I FSK 1404/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 2/13 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 2/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 października 2012 r. nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 31 lipca 2012 r. r., wydaną m. in. na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W roku 2007 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą O., której przedmiotem było świadczenie usług budowlano – montażowych, tj. robót elektrycznych na rzecz podmiotów realizujących inwestycje w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Podatnik świadczył w tym okresie usługi przede wszystkim na rzecz W. S. A., realizującego inwestycje m. in. przy ul. P. i Z. we W. oraz na rzecz P. S. A. realizującego inwestycje m. in. przy ul. C., ul. O. i ul. S. we W. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik otrzymał od podmiotu F.H.U. C. J. L. ul. J. [...] K., 21 faktur VAT o łącznej wartości brutto 1.349,451,90 zł (netto 1.261.170,00 zł, VAT 88.281,90 zł), dokumentujących wykonanie robót elektrycznych na budowach przy ul. C., O., Z., S. i P. Według organu podatkowego podatnik zawyżył w badanym okresie podatek naliczony łącznie o kwotę 88.282 zł, wynikającą z powyższych faktur VAT, ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wystawione przez firmę F.H.U. C. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie zgłosił inwestorom żadnych podwykonawców, nie została zawarta z podwykonawcą umowa o wykonanie prac, nie podpisano umów gwarancyjnych, nie sporządzono protokołów odbioru robót przez podwykonawcę. Przesłuchani w sprawie kierownicy budów i inspektorzy nadzoru zeznali, że nie mieli żadnej styczności z firmą F.H.U. C., jej właścicielem i pracownikami. Podobnie, spośród 8 pracowników firmy PPHU "O.", 5 pracowników zeznało, że nie słyszeli o firmie F.H.U. C. Za to wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili obecność na budowie innego podwykonawcy, tj. firmy S. Organ podatkowy zauważył, że specyfika robót elektrycznych wymaga szczególnych, specjalistycznych umiejętności, co wyklucza możliwość wykonywania robót elektrycznych przez przypadkowe osoby. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika i 3 pracowników odnośnie wykonania usług przez firmę C. z uwagi na ich wzajemną niespójność. Organ odwoławczy wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie C., pomimo podjętych przez organy podatkowe prób ustalenia miejsca pobytu J. L. J. L. zgłosił działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych, a w 2007 r. w składanych deklaracjach VAT – 7 wykazywał niewielkie kwoty do zapłaty. W badanym okresie nie zatrudniał pracowników i nie wpłacał składek na ubezpieczenie społeczne. Powyższe okoliczności wskazują, że J. L. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. 3.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając naruszenie: - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: o.p.) przez wydanie decyzji naruszającej podstawowe przepisy prawa materialnego i proceduralnego, - rażące naruszenie art. 121 o.p. przez pominięcie najistotniejszych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania J. L. oraz używanie stwierdzeń przypuszczających co do nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej, - rażące naruszenie art. 122 w związku z art. 187 o.p. przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy: pominięcie kluczowego świadka J. L., wywodzenie negatywnych skutków z umów cywilnoprawnych łączących stronę z inwestorami, twierdzenie o fikcyjności podmiotu F.H.U. C. wyłącznie na podstawie materiału dowodowego w postaci korespondencji z Dyrektorem UKS w K. i odpowiednim oddziałem ZUS, przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony i "wagową ocenę zeznań świadków, nieuwzględnienie staranności strony przy sprawdzaniu kontrahenta, wywodzenie negatywnych skutków z uwagi na brak pisemnej umowy pomiędzy J. L. a stroną, pominięcie faktu zapłaty za usługi w formie przelewów na rachunek bankowy kontrahenta, pominięcie specyfiki działalności strony, skutkującej brakiem wiedzy o podwykonawcach u pracowników strony, - naruszenie art. 123 § 1 o.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu wobec uznania, że wnioskowane przez stronę dowody nie mają w sprawie znaczenia, oparcie postępowania na korespondencji z organami podatkowymi i uniemożliwienie stronie zadawania pytań, - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez J. L. z tytułu wykonania robót elektrycznych jako podwykonawca skarżącego. 4.3. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdził, że zostało ono przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski uznał za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. 4.4. Za nieuzasadnione uznał zarzuty związane z pominięciem dowodu z przesłuchania świadka J. L. i nieprzeprowadzeniem czynności sprawdzających w jego firmie. W ocenie sądu pierwszej instancji organom podatkowym nie można zarzucić w tej kwestii bezczynności i jakichkolwiek zaniedbań. Wskazał, że organy podatkowe wykorzystały dostępne im środki w celu odnalezienia J. L.. Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie F. H. U. C. J. L.. Z odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2010 r. wynikało, że J. L. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i został wymeldowany z dniem 24 listopada 2004 r. Ponowne prośby o przeprowadzenie czynności sprawdzający skierowano w dniach 29 czerwca 2010 r., 21 października 2010 r., 8 listopada 2010 r. oraz 24 listopada 2011 r. (notatki służbowe pracownika). Podjęto również próby telefonicznego kontaktu z J. L. pod numerami podanymi przez skarżącego – notatka służbowa inspektora kontroli skarbowej z dnia 2 sierpnia 2010 r. 21 października 2010 r. Pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. zwrócono się do podatnika o podanie informacji umożliwiających kontakt z J. L. W piśmie do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 listopada 2010 r. zwrócono się o informacje dotyczące firmy C. Natomiast w piśmie z dnia 8 czerwca 2010 r. inspektora kontroli skarbowej zwrócono się do Wydziału Wywiadu Skarbowego z wnioskiem o podjęcie działań w sprawie ustalenia miejsca pobytu J. L. Z odpowiedzi z dnia 22 grudnia 2010 r. Wydziału Wywiadu Skarbowego wynika, że funkcjonariusze wywiadu skarbowego nie ustalili aktualnego miejsca pobytu J. L. W piśmie z dnia 25 listopada 2011 r. nr ponownie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchanie tego świadka. W odpowiedzi z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformowano, że wszelkie próby nawiązania kontaktu, zarówno osobiście przez pracowników organu, jak i za pośrednictwem biura rachunkowego nie powiodły się, w załączeniu przedłożono pismo z dnia 4 stycznia 2012 r., z którego wynika, że trudności ze skontaktowaniem się ze świadkiem występowały już w 2009 r., składał deklaracje VAT – 7 do października 2011 r., wyrejestrował działalność gospodarczą w dniu 4 listopada 2011 r. składając NIP – 3. 4.5. W ocenie sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez firmę J. L. F. H. U. C. fakturami. Skarżący oprócz faktur VAT wystawionych przez J. L. i zleceń z ogólnie określonym przedmiotem zamówienia nie przedłożył innych pisemnych dowodów wykonania przez firmę J. L. prac elektrycznych o wartości brutto 1.349,451,90 zł (netto 1.261.170,00 zł, VAT 88.281,90 zł). W szczególności podatnik nie przedłożył umów zawartych z podwykonawcą, protokołów odbioru robót od podwykonawcy, kosztorysów powykonawczych (mimo że 2 zamówienia odwoływały się do takich kosztorysów), dowodów wydawania materiałów pracownikom J. L. (jak wynika z umów zawartych z inwestorami podatnik wykonywał prace z materiałów należących do skarżącego lub inwestora). Ponadto z pisemnych oświadczeń inwestorów z dnia 8 grudnia 2010 r. wynika, że skarżący nie zgłaszał podwykonawców przy wykonywaniu robót elektrycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący udzielał inwestorom trzyletniego okresu rękojmi i gwarancji z tytułu odpowiedniej jakości wykonania robót, zobowiązując się do usuwania wad wykonanych robót. Wadliwe wykonanie robót mogło również stanowić przyczynę odstąpienia przez inwestora od umowy. Pomimo wysokiej wartości robót dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. L. skarżący nie zagwarantował sobie możliwości dochodzenia tego rodzaju roszczeń od J. L. Z zeznań kierowników poszczególnych budów: W. W., A. M., A. K. i H. A. oraz inspektorów nadzoru A. P. i M. B. wynika, że osoby te nie posiadały informacji o wykonywaniu robót elektrycznych przez J. L. i firmę C. Nie widzieli na budowie ani J. L. ani jego pracowników, nie rozpoznali J. L. na okazanej fotografii. Również niektórzy pracownicy firmy skarżącego S. K., L. M., G. S., T. D., P. B., nie słyszeli o firmie C. i J. L. Co istotne niektórzy z przesłuchanych świadków: A. K., S. K., L. M., G. S. i T. D. wiedzieli o wykonywaniu instalacji domofonowej i telewizyjnej przez innego podwykonawcę firmę S. Okoliczność ta przeczy twierdzeniom skarżącego, że jego podwykonawcy musieli być na budowach "niewidoczni", ponieważ nie zgłaszał ich inwestorom. Wykonywanie prac elektrycznych przez firmę C. potwierdzili pracownicy skarżącego: J. M., R. P. i G. B. Należy jednak zauważyć, że zeznania te nie są wzajemnie spójne i nie są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym. J. M. w dniu 25 stycznia 2011 r. zeznał, że pracownicy podwykonawcy byli prawdopodobnie ze S., pan J. W. przedstawił z firmy C. D. i M. pseudonim "B."; natomiast w dniu 17 listopada 2011 r. w KP Policji W. zeznał, że nie wie skąd byli pracownicy podwykonawcy, nie zna nikogo z nich z imienia i nazwiska. G. B. w dniu 25 stycznia 2011 r. zeznał, że pan J. W. przedstawił mu z tej firmy J. i A. Natomiast skarżący w dniu 21 lipca 2010 r. w KP Policji wyjaśnił, że nie potrafi wymienić z imienia i nazwiska żadnego pracownika firmy C. Sąd pierwszej instancji podniósł także, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, z zeznań przesłuchanych świadków nie wynika, aby S. K. był skonfliktowany ze skarżącym, co rzekomo miało mieć wpływ na treść jego zeznań. Wątpliwości co do faktycznego wykonania robót przez firmę C. budzą też wskazane przez skarżącego okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą. W dniu 5 lipca 2010 r. i 21 lipca 2011 r. w KP Policji skarżący wyjaśnił, że nigdy nie był w siedzibie firmy C., nie sprawdzał tej w firmy w urzędach, J. L. zgłosił się na budowę i okazał mu NIP, REGON i wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a skarżący wystawił zlecenia wykonania robót elektrycznych. Jak wynika z akt sprawy, pierwsza faktura została wystawiona przez J. L. w dniu 8 marca 2007 r. W okresie od 23 października 2006 r. do 6 marca 2007 r. skarżący wystawił 11 zamówień o łącznej wartości 503.600 zł. Tak więc skarżący przed rozliczeniem wykonania pierwszej z robót przez J. L. zlecił do wykonania prace o szerokim zakresie i znacznej wartości firmie, która zgodnie z okazanym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej nie zajmowała się świadczeniem usług elektrycznych. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, wykonywanie tego rodzaju usług wymaga posiadania odpowiednich uprawnień, w tym uprawnień SEP i nie mogą być te usługi wykonywane przez przypadkowe osoby. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że z dniem 1 października 2005 r. firma C. wyrejestrowała się w ZUS, w 2007 r. nie dokonywano wpłat, jedyną osobą ubezpieczoną był J. L. (pismo z dnia 30 listopada 2010 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów, że przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy J. L. nie świadczy o wykonaniu przez niego wskazanych w fakturach prac. Wobec powyższego, sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 120, 121 ,122, 187 i 123 § 1 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. 4.6. Wskazał ponadto, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że czynności wykonania robót elektrycznych udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez firmę J. L. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 4.7. Sąd pierwszej instancji podniósł również, że w przypadku transakcji dwustronnych brak faktycznego wykonania usługi zgodnie z wystawioną fakturą, skutkuje tym, że podatnik nie może powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego. 4.8. Z tych względów sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji organu odwoławczego zostało przeprowadzone niezgodnie z art. 235 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 o.p. - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostało przeprowadzone niezgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 o.p. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący podniósł, że rażącym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 o.p. było pominiecie kluczowego świadka J. L., wywodzenie negatywnych skutków w toku postępowania z umów cywilnoprawnych łączących skarżącego z inwestorami bez rzetelnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia faktu zatrudniania przez skarżącego podwykonawców, błędne przyjęcie, co do fikcyjności podmiotu FHU C. J. L., a w konsekwencji błędne przyjęcie fikcyjności transakcji między tym kontrahentem a skarżącym. W ocenie skarżącego błędnym było wywodzenie negatywnych konsekwencji dla skarżącego z faktu niepodpisania umowy z FHU C. J. L. w formie pisemnej. Sąd pierwszej instancji pominął również fakt przekazania zapłaty z faktury VAT przez skarżącego na rzecz FHU C. J. L. w formie przelewów bankowych na rachunek bankowy kontrahenta. Skarżący podniósł, że organy podatkowe podjęły jedynie próbę podjęcia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów księgowych J. L. Wskazał na zeznania świadków J. M., R. P., G. B., tj. pracowników skarżącego, którzy to bezpośrednio na terenach inwestycji współpracowali z podwykonawcami skarżącego. W ocenie skarżącego, niezrozumiałym było postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. L. i oględzin oraz opinii biegłego na terenie inwestycji zrealizowanych przez skarżącego przy pomocy firmy J. L. Skarżący wskazał ponadto, że organ winien był udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowana transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. 5.4. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast reprezentujący go na rozprawie pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie należy podkreślić, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczenia z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kasacyjnym zasadę związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Wobec tego, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone jest podstawami, na których oparto środek zaskarżenia (skargę kasacyjną). 8. Oba, ogólnie sformułowane, zarzuty skargi kasacyjnej oparte są na podstawie ujętej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący wskazuje, że sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy w trakcie prowadzonego postępowania naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198, art. 199, art. 235 o.p. Wskazane przepisy dotyczą prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, w szczególności kwestii gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Skarżący kwestionuje zatem stan faktyczny, który stał się podstawą zaskarżonego wyroku. Co warte odnotowania, z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, wynika że skarżący w dalszym ciągu opiera swoje stanowisko, w oparciu o te same argumenty, które podnosił na etapie skargi do sądu pierwszej instancji. 9. Dokonana przez pryzmat tak postawionych zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadniania ocena prawidłowości wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku, pozwala stwierdzić, że sąd ten nie dopuścił się wskazywanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania. 10. Skarżący podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w sprawie pominięto kluczowego świadka J. L., co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wyczerpujący do tej kwestii na stronach 7-8 zaskarżonego wyroku. Na podstawie akt sprawy wymienił czynności podejmowane przez organy podatkowe, które miały na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka i dokonania czynności sprawdzających w jego firmie. Na tej podstawie, słusznie sąd pierwszej instancji skonstatował, że w tej kwestii nie można zarzucić bezczynności czy jakichkolwiek zaniedbań. Wskazano, że celem dotarcia do wystawcy zakwestionowanych faktur organ pierwszej instancji zwrócił się do organu kontroli skarbowej właściwego ze względu na adres zamieszkania, pokrywający się z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta. Ustalono, ze kontrahent został wymeldowany z miejsca zamieszkania i nie dokonał aktualizacji adresu. Nie posiada on także stałego miejsca zameldowania. Podejmowano próby telefonicznego kontaktu z J. L. pod numerami podanymi przez skarżącego. W ramach prowadzonego postępowania zwrócono się także do wydziału wywiadu skarbowego z wnioskiem o podjęcie działań w celu ustalenia miejsca pobytu J. L. Również funkcjonariuszom wywiadu skarbowego nie udało się ustalić miejsca jego pobytu. Podejmowano również działania, których charakter można określić mianem nadzwyczajnych, jak próby doręczania wezwań J. L. za pośrednictwem jego znajomych, na co wskazywał organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze. Organ odwoławczy odniósł się również do "nękania telefonami" skarżącego przez J. L., wskazując w odpowiedzi na, że nieskuteczne okazały się próby skontaktowania się z J. L. także poprzez skarżącego, który ostatecznie stwierdził, że nie ma z J. L. kontaktu. Dlatego też, słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że w tych okolicznościach, nie można było czynić organom zarzutu bezzasadnego zaniechania przeprowadzania dowodu z przesłuchania J. L., czym miało również zostać naruszone prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Przeprowadzenie tego dowodu, mimo podjętych działań, okazało się obiektywnie niemożliwe. W tym zakresie nie można zatem mówić o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika, że organy były otwarte na współpracę ze skarżącym, w celu skontaktowania się z wystawcą zakwestionowanych faktur, czym wypełniły obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy musiały więc oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dostępnym im materiale dowodowym, z którego wnioski są na tyle jednoznaczne, że fakt nieprzesłuchania J. L., nie podważa przyjętych ustaleń, co do fikcyjności wystawionych przez niego faktur VAT. 11. Zasada swobodnej oceny dowodów, uregulowana w art. 191 o.p., której naruszenie również zarzuca skarżący, nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego przez organy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji wnioski, a przede wszystkim ustalenie podstawowej dla sprawy okoliczności, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez J. L. nie mają potwierdzenia w rzeczywistości. Za sprzeczne ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad logicznego rozumowania, należy natomiast uznać wnioski, które przeprowadza skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można bowiem wywodzić, z samego faktu, że J. L. był zarejestrowanym podatnikiem, że prowadził rzeczywiście działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i profesjonalny. Należy podzielić przy tym pogląd, że wypełnienie podstawowych obowiązków rejestracyjnych czy dokonywanie przelewów na rachunek bankowy miało jedynie uwiarygodnić działalność firmy, która faktycznie ograniczała się do wystawiania pustych faktur. W tych okolicznościach zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że gdyby J. L. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, organy nie miałyby problemów z przeprowadzeniem czynności sprawdzających czy kontaktów z tym podatnikiem. Zwraca na siebie uwagę również, wynikającą z zakwestionowanych faktur duża wartość robót elektrycznych (wartość brutto wynikająca z faktur: 1.349.451,90 zł), które miała rzekomo wykonać firma J. L. na rzecz skarżącego. Tak duży zakres robót wymagał chociażby odpowiedniego zaplecza pracowniczego i technicznego. Trudno pogodzić taką sytuację z brakiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot. Mógł także budzić uzasadnione wątpliwości fakt niezawarcia umowy z J. L. w formie pisemnej, szczególnie mając na uwadze, że faktury wystawione przez tego kontrahenta dotyczyło robót o wartości 1.349.451,90 zł brutto. Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe czy sąd pierwszej instancji, nie wywodziły, że zawarcie takiej umowy w formie ustnej byłoby na gruncie prawa cywilnego nieskuteczne. Tym niemniej słusznie uznano, że niezawarcie w formie pisemnej umowy z J. L., było jedną z okoliczności wpisującą się w całokształt ustaleń, z których wynikało, że zakwestionowane roboty nie miały w rzeczywistości miejsca. Sąd pierwszej instancji w sposób konkretny odniósł się również do zeznań świadków, które miały potwierdzać obecność podwykonawców z firmy J. L., (J. M., R. P., G. B.), wskazując, że "zeznania te nie są wzajemnie spójne i nie są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym. J. M. w dniu 25 stycznia 2011 r. zeznał, że pracownicy podwykonawcy byli prawdopodobnie ze S., pan J. W. przedstawił z firmy C. D. i M. pseudonim "B."; natomiast w dniu 17 listopada 2011 r. w KP Policji W. zeznał, że nie wie skąd byli pracownicy podwykonawcy, nie zna nikogo z nich z imienia i nazwiska. G. B. w dniu 25 stycznia 2011 r. zeznał, że pan J. W. przedstawił mu z tej firmy J. i A.. Natomiast skarżący w dniu 21 lipca 2010 r. w KP Policji wyjaśnił, że nie potrafi wymienić z imienia i nazwiska żadnego pracownika firmy C." Z zeznań pozostałych świadków, w tym osób niebędących pracownikami skarżącego, wynikało, że na terenie realizowanych inwestycji nie było pracowników firmy J. L.. Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania kierowników poszczególnych budów: W. W., A. M., A. K. i H. A. oraz inspektorów nadzoru A. P. i M. B. z których wynika, że osoby te nie posiadały informacji o wykonywaniu robót elektrycznych przez J. L. i firmę C. Również niektórzy pracownicy firmy skarżącego S. K., L. M., G. S., T. D., P. B., nie słyszeli o firmie C. i J. L. Co istotne niektórzy z przesłuchanych świadków: A. K., S. K., L. M., G. S. i T. D. wiedzieli o wykonywaniu instalacji domofonowej i telewizyjnej przez innego podwykonawcę firmę S." Zeznania pracowników skarżącego (J. M., R. P., G. B.), którzy kojarzyli z budów pracowników firmy J L,, są zatem sprzeczne z zeznaniami pozostałych pracowników i innych osób (związanych z inwestorem czy nadzorem budowlanym). Wobec tego, należało ocenić dowody z zeznań świadków, mając na względzie treść art. 191 o.p., tj. w całokształcie zebranego materiału. Nie chodzi w tym wypadku o danie wiary tym okolicznościom, które są zgodne z zeznaniami większej liczny osób, a przeprowadzenie oceny przez pryzmat wszystkich dokonanych ustaleń. Taką okolicznością była specyfika zleconych prac elektrycznych, które wymagały specjalistycznych uprawnień, przestrzegania zasad BHP, dziwić zatem powinno, że kierownicy budów nie kojarzyli żadnych pracowników firmy F.H.U. C, J. L.. Również zatrudniony przez skarżącego kierownik robót elektrycznych pan S. K., zeznał, że nie słyszał o żadnych podwykonawcach działających na rzecz firmy skarżącego oraz że pracownicy firmy skarżącego wykonywali prace własnymi siłami. Według tego świadka, gdyby na budowach byli inni podwykonawcy, powinien on o tym wiedzieć, gdyż jest to związane z bezpieczeństwem na budowie i rozdziałem prac. Skarżący próbował podważyć zeznania świadka S. K., twierdząc, że istniał konflikt między tym świadkiem a skarżącym. Należy jednak przy tym stwierdzić, że zeznania S. K. są zgodne z zeznaniami niektórych pracowników, ale również z zeznaniami osób niezwiązanych ze skarżącym, a związanych z inwestorem czy nadzorem budowlanym. Mając także na względzie skalę wykonanych przez F.H.U. C. J. L. robót (wartość brutto faktur 1.349.451,90 zł) niezgodne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego byłoby "niezauważenie" pracowników rzekomego podwykonawcy przez zdecydowaną większość osób związanych ze zrealizowanymi robotami. 12. Na marginesie można wskazać, że w sprawie sygn. akt III SA/Gl 824/11 zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczącej innego podatnika, sąd ten wskazał, że "w toku czynności wyjaśniających bowiem organy obu instancji ustaliły, że J. L. w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej, a transakcje przedstawione w spornych fakturach w rzeczywistości nie zaszły. Wbrew tezom skargi przeprowadzono w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe. Ustalono, że J. L. został administracyjnie wymeldowany z adresu podanego w rejestrze w 2004 roku; z zeznań jego ojca wynika iż nie ma kontaktu z synem i od ok. 17 lat i J. L. nie przebywa pod adresem – K., ul. J. 10. Nie rozpoczął działalności gospodarczej pod innym adresem i nie skontaktował się z organem podatkowym pomimo stosownych działań w tym kierunku w toku postępowania. Zasadnie organy obu instancji wyprowadziły wniosek o fikcyjności transakcji określonych spornymi fakturami z okoliczności braku jakichkolwiek przychodów J. L. w rozumieniu ustawy o VAT w spornym okresie, jak i z faktu, że sprzedaż konstrukcji stalowych, która została wykazana na zakwestionowanych fakturach nie mieściła się w ramach wskazanego przez niego przedmiotu działalności. Również prawidłowo organ uznał przedłożone przez skarżącego dowody wpłat gotówkowych za niewystarczające do obalenia tezy o fikcyjności spornych faktur." Przedstawiony w rozpoznawanej sprawie mechanizm prowadzonej przez J. L. działalności polegającej na wystawianiu pustych faktur można zatem uznać za tożsamy z działalnością tego podmiotu także w stosunku do innych jego kontrahentów. Również w tym kontekście trudno zgodzić się ze skarżącym, że ustalenia co do fikcyjności podmiotu FHU C. J. L. zostały dokonane w jego sprawie w sposób dowolny. 13. Skarżący w skardze kasacyjnej przywołał również art. 198 o.p. Regulacja ta odnosi się do środka dowodowego w postaci oględzin. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że zaniechano przeprowadzenia dowodu z oględzin oraz opinii biegłego na terenie inwestycji zrealizowanych przy pomocy firmy J. L. Co do dowodu z opinii biegłego, to odnosi się to tego środka dowodowego, niepowołany w skardze kasacyjnej art. 197 o.p. Natomiast w kwestii przeprowadzenia oględzin na terenie inwestycji, to nie można uznać, że miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wykonanie robót elektrycznych na terenie inwestycji przez skarżącego nie było przez organy podatkowe kwestionowane. Ustalenia organów koncentrowały się na skontrolowaniu rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez J. L.. Skarżący nie wskazuje przy tym w skardze kasacyjnej, jak przeprowadzony dowód z oględzin miałby rzucić nowe światło na ustalenia w tym przedmiocie, do czego obliguje go wynikający z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obowiązek wykazania istotnego wpływu danego uchybienia proceduralnego na wynik sprawy. Nie można za wykazanie takiego wpływu uznać ogólnych twierdzeń, że dowody te są jednymi z najistotniejszych, a wydanie skarżonej decyzji bez ich przeprowadzenia było przedwczesne. 14. Skarżący nie uzasadnił w ogóle zarzutu naruszenia art. 199 o.p., który to przepis dotyczy przesłuchania strony postępowania. Jako, że skarżący nie precyzuje czym objawiało się naruszenie wskazanego przepisu, zarzut ten nie nadaje się merytorycznego rozpoznania przez sąd odwoławczy. 15. Ubocznie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1710/13, oddalającym skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w ten sam sposób ocenił kwestie faktyczne, które były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. 16. Mając na uwadze powyższe oraz to, że skarżącemu nie udało się podważyć dokonanej przez sąd pierwszej instancji prawidłowości kontroli zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 17. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).