II FSK 2174/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2891/12 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPB1/415-213/12-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M.G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. M.G. & T.D. & E.C. Kancelaria Notarialna s.c. (dalej: "spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług notarialnych. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (T.D. i M.G. oraz E.C. i P.G.; dalej: właściciele) nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków, (po ½ udziałów) lokal, który stanowi odrębną nieruchomość, położoną w W., przy ulicy Z. Od dnia 1 grudnia 2011 r. lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał m.in. pytanie czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, spółka wynajmując lokal od wspólników i ponosząc czynsz najmu na ich rzecz będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej; "u.p.d.o.f.), tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że w jego ocenie fakt, iż właścicielami najętego lokalu są wspólnicy spółki nie ma wpływu na zaliczenie czynszu najmu, jako kosztu uzyskania przychodów przez wspólników spółki. Spółka jest wyodrębnionym podmiotem, dla którego odrębnie od pozostałych źródeł przychodów ustała się przychody i koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego osób fizycznych. Zdaniem skarżącego żaden przepis art. 22 i 23 u.p.d.o.f., nie wyłącza kosztu czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników z kosztów uzyskania przychodów spółki, a tym samym kosztów jej wspólników. W opinii Skarżącego, umowa najmu jest zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy wnioskodawcą będącym osobą fizyczną oraz spółką. Spółka cywilna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Zatem, usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem dla wszystkich wspólników spółki , proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania usługi jest przychodem wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, że nie zachodzi tożsamość podmiotów między wynajmującymi (wspólnikami), a najemcą (spółka). Zatem wydatki na czynsz najmu nieruchomości będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki, a w konsekwencji wszystkich jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki, stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat. Interpretacją indywidualną z 28 maja 2012 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają jej wspólnicy. Zwrócono także uwagę, że wątpliwość budzi możliwość zawarcia umowy najmu, jako zawartej częściowo z samym sobą, która na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalna. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, to oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, iż wynikający z umowy czynsz najmu w części przypadającej na Skarżącego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do WSA w Warszawie skargę zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wynikający z umowy pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem czynsz najmu, w części przypadającej na Skarżącego, nie może stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu; - art. 860 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że umowa najmu zawarta pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem na gruncie prawa cywilnego jest niedopuszczalna; - art. 14b i 14c §1 i 2 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że podstawą dla uznania przez organ interpretacyjny stanowiska skarżącego za nieprawidłowe było przyjęcie, iż uiszczenie przez wspólnika spółki cywilnej czynszu z tytułu najmu lokalu stanowi świadczenie na rzecz samego siebie. Jednak zdaniem sądu pierwszej instancji okoliczność, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej ani zdolności sądowej, nie oznacza jeszcze, że nie mogą być dokonywane przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a masą majątkową objętą współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, przesunięcia majątkowe dokonywane są między skarżącym, jako jednym ze współwłaścicieli lokalu, w którym prowadzona jest kancelaria notarialna, a masą majątkową objętą współwłasnością wspólników spółki cywilnej, prowadzących kancelarię. WSA przywołał orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2007r. (sygn. akt V CSK 132/07), które miało potwierdzić stanowisko skarżącego. Zwrócono także uwagę na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wskazano na odrębność spółek cywilnych od wspólników. Z wskazanych względów sąd pierwszej instancji uznał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do wyłączenia możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - normy wynikającej z art. 8 ust. 1 i ust. 2 , oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jej błędną interpretację, niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieznanie, że wynikający z umowy czynsz najmu nie może stanowić dla skarżącego kosztów uzyskania przychodu, - art. 14b § 1 O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy powinien dokonać interpretacji prawa cywilnego. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa, w szczególności art. 14b § 1 O.p. oraz art. 860 i 863 k.c. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 O.p. Według art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Zarówno z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów jasno wynika stan faktyczny oraz problem prawny zaistniały na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Problem prawny zawiera się w pytaniu, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, spółka wynajmując lokal od wspólników ponosząc czynsz najmu na ich rzecz będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do posiadanego przez udziału w spółce ? Organ interpretujący na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dostrzegł wątpliwość, co do możliwości zawarcia umowy najmu w przedstawionym stanie faktycznym argumentując, że jako zawarta częściowo z samym sobą na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalna. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p., przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego oceniając jej skutki podatkowe stwierdził, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na wnioskodawcę nie może stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie czynszu, w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego. Kwestią, którą organ poddał ocenie i stwierdził nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy była więc możliwość odniesienia opisanych we wniosku przepływów finansowych (czynszu najmu) do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem rzeczą sądu I instancji było dokonanie oceny tego stanowiska i przedstawienie adekwatnej oceny prawnej. Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że sąd dokonał analizy prawnej w zakresie możliwości przesunięć majątkowych pomiędzy spółką cywilną a jednym z jej wspólników. Sąd I instancji wyjaśnił i skonkludował, że mamy do czynienia z wyodrębnionymi masami majątkowymi, i że takie przesunięcia są możliwe. Sąd I instancji stwierdził, że również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do wyłączenia możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem a spółką. Konsekwencją zaś tej konkluzji jest ocena, że organ interpretujący wadliwie uznał, że kwota przesunięcia majątkowego dokonana pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem nie może być uznana po stronie spółki cywilnej za koszt uzyskania przychodu. Przy tak sformułowanej ocenie prawnej sądu I instancji trzeba zauważyć, że organ interpretujący, mimo podnoszonej wątpliwości co do możliwości zawarcia umowy najmu, dostrzegając, że jest to element stanu faktycznego w tych ramach udzielił wnioskowanej interpretacji, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto, abstrahując od sporu w zakresie możliwości zawarcia umowy najmu, ewentualna możliwość zawarcia tej umowy nie przesądza jeszcze, czy kwota spornego pod względem kwalifikacji podatkowej czynszu może być kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd I instancji się nie wypowiedział. Sąd I instancji podejmując rozważania w zakresie art. 860 i art. 863 k. c. zaniechał w istocie oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11), względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził/stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku skupia się na rozważaniach cywilistycznych i ostatecznie formułuje pogląd o możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a tą spółką, co w analizowanej sprawie jako wiążący element stanu faktycznego wynikający z wniosku podatnika, nie jest i nie może być sporne. Sąd I instancji nie poddał jednak analizie i nie ocenił, czy w świetle art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, który w interpretacji indywidulanej stwierdził, że wynikający z umowy najmu czynsz w części przypadającej na skarżącą nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w istocie nie ma możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego zawartego w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.