III SA/Wa 2891/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 5 marca 2012 r. Skarżący, Pan M. G., zwrócił się do Ministra Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny : [...] Kancelaria Notarialna s.c. (dalej: "spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług notarialnych. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (T. D. i M. G. oraz E. C. i P. G.; dalej: właściciele) nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków, (po ½ udziałów) lokal. Lokal, stanowi odrębną nieruchomość, położoną w W., przy ulicy [...] zgodnie z wpisem w księdze wieczystej jest lokalem mieszkalnym, ale w dokumentach, które były okazywane do założenia księgi wieczystej np. zaświadczenie o samodzielności lokalu, wpisano, iż jest to lokal użytkowy. Również w kartotece lokalu w gminie jest wpisany jako mieszkalny. Od dnia 1 grudnia 2011 r. lokal został wynajęty przez właścicieli spółce naprowadzenie kancelarii notarialnej. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał m.in. pytanie czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym, spółka wynajmując lokal od wspólników ponosząc czynsz najmu na ich rzecz będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej; "u.p.d.o.f.), tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego ę udziału w spółce?, Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że w jego ocenie fakt, że właścicielami najętego lokalu są wspólnicy spółki nie ma wpływu na zaliczenie czynszu najmu, jako kosztu uzyskania przychodów przez wspólników spółki, spółka jest wyodrębnionym podmiotem, dla którego odrębnie od pozostałych źródeł przychodów ustała się przychody i koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego osób fizycznych. Oznacza to, że koszty poniesione przez spółkę, są zasadniczo kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem związku tego kosztu z osiąganiem przychodów przez spółkę, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Koszt poniesiony, interpretując art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., to koszt ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku. Żaden przepis art. 22 i 23 u.p.d.o.f., nie wyłącza kosztu czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników z kosztów uzyskania przychodów spółki, a tym samym kosztów jej wspólników. Zgodnie z art. 659 i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, aby mówić o umowie, muszą istnieć co najmniej dwa podmioty. W opinii Skarżącego, umowa najmu jest zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy wnioskodawcą będącym osobą fizyczną oraz spółką. Spółka cywilna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Zatem, usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem dla wszystkich wspólników spółki (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usługi (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, iż nie zachodzi tutaj tożsamość podmiotów między wynajmującymi (wspólnikami), a najemcą (spółka). Zatem wydatki na czynsz najmu przedmiotowej nieruchomości będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki, a w konsekwencji wszystkich jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki, stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat. Na poparcie powyższego poglądu Skarżący przytoczył fragmenty interpretacji wydanych przez Ministra Finansów. Interpretacją indywidualną z [...] maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 860 par 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną lecz jej wspólników w ramach wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Następnie wskazał, że wątpliwość budzi już sama możliwość zawarcia przedmiotowej umowy najmu, jako zawartej częściowo z samym sobą co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na Skarżącego nie może stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie ww. czynszu, w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu, Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wynikający z umowy pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem czynsz najmu, w części przypadającej na Skarżącego, nie może stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu. art. 860 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że umowa najmu zawarta pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem na gruncie prawa cywilnego jest niedopuszczalna. art. 14b i 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącego. Z uwagi na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący przywołał obszerne fragmenty wyroku Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2007 r. (V CSK 132/07), z których w jego ocenie wynika, że w przypadku zawarcia umowy zawarcia umowy spółki cywilnej funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników) a ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego. Wskazał również, że pogląd o możliwości zawierania umów pomiędzy spółką cywilną a wspólnikiem tejże Spółki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2010 r. II FSK 1977/10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest uzasadniona. Podstawą dla uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe było przyjęcie przez organ, że uiszczenie przez wspólnika spółki cywilnej czynszu z tytułu najmu lokalu, w stanie faktycznym przedstawionym w we wniosku o udzielenie interpretacji, stanowi świadczenie na rzecz samego siebie. Powyższego poglądu sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela. Na wstępie wskazać należy że istotnie, w świetle przepisów prawa cywilnego, spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej ani zdolności sądowej, nie może również zostać uznana za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art 33 1 k.c., jest natomiast wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowy łączącym wspólników, ukształtowanym dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (por stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w uchwale z 9 lutego 2011 r., III CZP 130/10, wyroku z 11 lutego 2009 r. V CSK 325/08 jak również w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 171). Jednak, jak słusznie wskazał Skarżący w skardze, okoliczność, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej ani zdolności sądowej, nie oznacza jeszcze, że nie mogą być dokonywane przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a masą majątkową objętą współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej. W tym zakresie sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w przywołanym przez Skarżącego wyroku z 20 czerwca 2007 r. (V CSK 132/07), w którym przywołano pogląd wyrażony we wspomnianej wyżej uchwale siedmiu sędziów z 31 marca 1993 r., zgodnie z którym majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników. Opiera się ona na szczególnym stosunku osobistym, jaki kształtuje umowę spółki cywilnej. Majątek ten, będący odrębną całością bywa określany, jako "majątek spółki". Obejmuje wkłady majątkowe wspólników oraz uzyskane dochody, stanowiące majątek wspólny wspólników, przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. W odniesieniu do całego majątku istnieje pomiędzy wspólnikami wspólność łączna, która utrzymuje wyodrębnienie majątku i jego niepodzielność. Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku wskazał, że podziela również pogląd, iż wspólny majątek wspólników jest majątkiem odrębnym od niewchodzących w jego skład majątków poszczególnych wspólników. W skład tego majątku wchodzą własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki lub też uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, łącznie ze środkami pieniężnymi i wierzytelnościami. Każdy wspólnik ma we wspólnym majątku swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części wspólnego majątku i wspólnik nie może tym udziałem dysponować (art. 863 k.c.). Ta zasada wspólności łącznej utrzymuje wyodrębnienie majątku wspólnego i jego niepodzielność, co sprzyja osiągnięciu wspólnego celu ustalonego w umowie spółki. Następnie Sąd Najwyższy podkreślił, że w świetle przytoczonych wypowiedzi nie ulega wątpliwości, że w przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), przy czym ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, przesunięcia majątkowe dokonywane są między skarżącym, jako jednym ze współwłaścicieli lokalu, w którym prowadzona jest kancelaria notarialna, a masą majątkową objętą współwłasnością wspólników spółki cywilnej, prowadzących tę kancelarię. Uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu Najwyższego uznać należy, że przepisy prawa cywilnego nie wyłączają możliwości dokonywania tego rodzaju przesunięć majątkowych i nie nakazują traktowania ich jako czynność z samym sobą. Rozważyć jednak należy, czy w świetle przepisów prawa podatkowego, dopuszczalne jest dokonywanie podobnych przesunięć majątkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (odmiennie niż ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054) nie przyznaje przymiotu podatnika spółce cywilnej, wskazując w art. 8 ust. 1 że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Oznacza to, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka cywilna jest transparentna podatkowo. W przywołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2010 r. (II FSK 1977/10) wskazano, że spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację. Podniesiono również, że w ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych, z tym zastrzeżeniem, że majątek spółki cywilnej ( art. 863 k.c.) jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (por. wyr. NSA z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 [cyt za:] J. Brolik, Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych, Jurysdykcja Podatkowa nr 6 z 2007 r., str.50). Tak rozumiana organizacja - "spółka cywilna" faktycznie stanowi odrębny podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym, który, formalnie nie tworząc samodzielnego bytu od strony prawnej, jest jedynie umownym przedsięwzięciem gospodarczym wspólników. Sposób realizowania w ramach umowy przedsięwzięć gospodarczych w powiązaniu ze wspomnianą jednolitością majątkową zbliża spółkę prawa cywilnego do spółki osobowej, choć formalnie w obrocie występują przedsiębiorcy - wspólnicy. Prowadzi to do tego rodzaju konsekwencji, że wspólnik spółki prawa cywilnego, może być kontrahentem "spółki cywilnej", której jest wspólnikiem i dokonywać z nią transakcji. Na odrębność spółek cywilnych od wspólników zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r. (II FSK 2980/12) podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18.04.2007 r. (II FSK 539/06). Wyrok z 18 kwietnia 2007 r. wydany został na tle nieodpłatnego świadczenia pomiędzy spółkami cywilnymi tych samych wspólników. W wyroku tym również wskazano, że spółka cywilna jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wprawdzie majątkiem wspólnym wspólników, ale zarazem jest to majątek wyodrębniony od ich majątków osobistych i wskazani w konkluzji, że zdarzenia gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne przysporzenie dla jednej z tych spółek kosztem drugiej, powinno być kwalifikowane jako stanowiące przychód nieodpłatne świadczenie. Uznano również, że tożsamość zawiązujących obie spółki wspólników nie ma tu znaczenia. W świetle powyższego uznać należy, że również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do wyłączenia możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną. Z uwagi na powyższe uznać należy, że zaskarżona interpretacja oparta został na wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 860 i 863 par. 1 i 2 k.c., co skutkowało przyjęcie, że brak jest możliwości dokonania czynności prawnej pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną a w konsekwencji, do przyjęcia, że kwota przesunięcie majątkowe dokonane pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem nie może być uznane po stronie spółki cywilnej za koszt uzyskania przychodu. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 ) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.