II FSK 2177/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2893/12 w sprawie ze skargi E. C.-G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPB1/415-215/12-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. C.-G na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2893/12 po rozpoznaniu skargi E.C. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z `dnia 28 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako – "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. E.C. zwróciła się do Ministra Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny: M.G. & T.D. & E.C. Kancelaria Notarialna s.c. (dalej: "spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług notarialnych. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (T.D. i M.G. oraz E.C. i P.G.; dalej: właściciele) nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków, (po ½ udziałów) lokal, który stanowi odrębną nieruchomość położoną w W., przy ulicy Z. nr 31. Od dnia 1 grudnia 2011 r. lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej. W tak zakreślonym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała m.in. pytanie czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym, spółka wynajmując lokal od wspólników ponosząc czynsz najmu na ich rzecz będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej; "u.p.d.o.f."), tj. proporcjonalnie do posiadanego przez udziału w spółce ? Przedstawiając swoje stanowisko E.C. wskazała, że w jej ocenie fakt, iż właścicielami najętego lokalu są wspólnicy spółki nie ma wpływu na zaliczenie czynszu najmu, jako kosztu uzyskania przychodów przez wspólników spółki. Spółka jest bowiem wyodrębnionym podmiotem, dla którego odrębnie od pozostałych źródeł przychodów ustala się przychody i koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Żaden przepis art. 22 i 23 u.p.d.o.f., nie wyłącza kosztu czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników z kosztów uzyskania przychodów spółki, a tym samym kosztów jej wspólników. W opinii wnioskodawczyni, umowa najmu jest zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy osobą fizyczną oraz spółką. Spółka cywilna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Zatem, usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem dla wszystkich wspólników spółki (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usługi (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, iż nie zachodzi tutaj tożsamość podmiotów między wynajmującymi (wspólnikami), a najemcą (spółka). Zatem wydatki na czynsz najmu przedmiotowej nieruchomości będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki, a w konsekwencji wszystkich jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki, stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 28 maja 2012 r. uznał stanowisko E.C. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Wątpliwość budzi więc już sama możliwość zawarcia umowy najmu, jako zawartej częściowo z samym sobą co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na wnioskodawczynię nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie czynszu, w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E.C. zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wynikający z umowy pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem czynsz najmu, w części przypadającej na Skarżącą, nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu; - art. 860 § 1 kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że umowa najmu zawarta pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem na gruncie prawa cywilnego jest niedopuszczalna; - art. 14b i 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego we wniosku o interpretację; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. Uzasadniając wyrok stwierdził, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, że uiszczenie przez wspólnika spółki cywilnej czynszu z tytułu najmu lokalu, w stanie faktycznym przedstawionym w we wniosku o udzielenie interpretacji, stanowi świadczenie na rzecz samego siebie. Zdaniem sądu I instancji okoliczność, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej ani zdolności sądowej, nie oznacza jeszcze, że nie mogą być dokonywane przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a masą majątkową objętą współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej. Wskazał, że pogląd taki wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2007 r. (V CSK 132/07). Sąd I instancji zauważył, że pogląd taki wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroki z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12 oraz z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 539/06. Sąd I instancji stwierdził, że również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do wyłączenia możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną. W konsekwencji sąd I instancji ocenił, że zaskarżona interpretacja oparta została na wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 860 i 863 § 1 i 2 k.c., co skutkowało przyjęciem wadliwego wniosku, że brak jest możliwości dokonania czynności prawnej pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną a w konsekwencji, do przyjęcia, że kwota przesunięcie majątkowego dokonane pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem nie może być uznane po stronie spółki cywilnej za koszt uzyskania przychodu. Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nie uznanie, że wynikający z umowy czynsz najmu nie może stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodu; - art. 14b § 1 O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy powinien dokonać interpretacji prawa cywilnego; W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa w szczególności art. 14b § 1 O.p. oraz art. 860 i 863 k.c. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 O.p. Według art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Zarówno z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów jasno wynika stan faktyczny jak i problem prawny zaistniały na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Problem prawny zawiera się w pytaniu czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym, spółka wynajmując lokal od wspólników ponosząc czynsz najmu na ich rzecz będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do posiadanego przez udziału w spółce ? Organ interpretujący na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dostrzegł wątpliwość, co do możliwości zawarcia umowy najmu w przedstawionym stanie faktycznym argumentując, że jako zawarta częściowo z samym sobą na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalna. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p., przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego oceniając jej skutki podatkowe stwierdził, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na wnioskodawczynię nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie czynszu, w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego. Kwestią, którą organ poddał ocenie i stwierdził nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy była więc możliwość odniesienia opisanych we wniosku przepływów finansowych (czynszu najmu) do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem rzeczą sądu I instancji było dokonanie oceny tego stanowiska i przedstawienie adekwatnej oceny prawnej. Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że sąd dokonał analizy prawnej w zakresie możliwości przesunięć majątkowych pomiędzy spółką cywilną a jednym z jej wspólników. Sąd I instancji wyjaśnił i skonkludował, że mamy do czynienia z wyodrębnionymi masami majątkowymi, i że takie przesunięcia są możliwe. Sąd I instancji stwierdził, że również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do wyłączenia możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem a spółką. Konsekwencją zaś tej konkluzji jest ocena, że organ interpretujący wadliwie uznał, że kwota przesunięcia majątkowego dokonana pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem nie może być uznana po stronie spółki cywilnej za koszt uzyskania przychodu. Przy tak sformułowanej ocenie prawnej sądu I instancji trzeba zauważyć, że organ interpretujący, mimo podnoszonej wątpliwości co do możliwości zawarcia umowy najmu, dostrzegając, że jest to element stanu faktycznego w tych ramach udzielił wnioskowanej interpretacji, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto, abstrahując od sporu w zakresie możliwości zawarcia umowy najmu, ewentualna możliwość zawarcia tej umowy nie przesądza jeszcze, czy kwota spornego pod względem kwalifikacji podatkowej czynszu może być kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd I instancji się nie wypowiedział. Sąd I instancji podejmując rozważania w zakresie art. 860 i art. 863 k. c. zaniechał w istocie oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidulanej. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11), względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził/stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku skupia się na rozważaniach cywilistycznych i ostatecznie formułuje pogląd o możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a tą spółką, co w analizowanej sprawie jako wiążący element stanu faktycznego wynikający z wniosku podatnika, nie jest i nie może być sporne. Sąd I instancji nie poddał jednak analizie i nie ocenił, czy w świetle art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, który w interpretacji indywidulanej stwierdził, że wynikający z umowy najmu czynsz w części przypadającej na skarżącą nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w istocie nie ma możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni przedstawioną wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego zawartego w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.