I SA/Bk 64/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi I. [...] SA w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z 10 marca 2011 r. I. [...] S.A. w B. (w dalszej części powoływana jako "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka wyjaśniła, że jest firmą developerską budującą i sprzedającą lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi, nie wydzielonymi ścianami, znajdującymi się w hali garażowej. Mieszkania mające być przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.t.u."). Skarżąca zamierza dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych po ich wyodrębnieniu na zasadzie własności lokali, określonej w ustawie z 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903). Hala garażowa zostanie wyodrębniona, jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali z nieruchomości, w której znajdują się lokale mieszkalne, na zasadzie odrębnej własności lokali i będzie posiadała odrębną księgę wieczystą. Skarżąca zamierza sprzedawać lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz miejsca postojowe, stanowiące udział w odrębnej własności hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Nabywca lokalu mieszkalnego będzie uprawiony do nabycia miejsca postojowego, jako udziału we własności nieruchomości stanowiącej halę garażową wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, ściśle przypisanego do własności posiadanego przez nabywcę lokalu mieszkalnego. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotem sprzedaży jest ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (budynku oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu) oraz udziału w odrębnej własności hali garażowej wraz z określonym sposobem korzystania z tej nieruchomości - miejsca postojowego. Miejsce postojowe będzie nabywane i zbywane tylko łącznie z mieszkaniem (jednym aktem notarialnym). W umowie sprzedaży cena, w której zawarty jest należny podatek od towarów i usług, jest podana w jednej kwocie obejmującej wszystkie elementy tej transakcji wraz z miejscem postojowym w hali garażowej. W związku z powyższym Spółka sformułował następujące pytanie: "Czy sprzedaż miejsca postojowego, znajdującego się w hali garażowej stanowiącej odrębną własność lokalu, na podstawie udziału w prawie własności lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które jest integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu stawką 8%?" Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Spółka stwierdziła, że sprzedaż miejsca postojowego jako udziału we współwłasności w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stosownie do treści art. 41 ust. 2 i ust 12, 12a u.p.t.u. jest objęta stawką podatku VAT w wysokości 8%. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r., znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 146a u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Dalej organ stwierdził, że w celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Dokonując analizy przepisów art. 2 ust. 2 i 4, art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy, a także przepisów § 3 pkt 12-14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.), organ interpretacyjny stwierdził, że konkretne pojedyncze miejsca postojowe, znajdujące się w kondygnacji budynku mieszkalnego w poziomie piwnic - hali garażowej, nie mieszczą się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani w pojęciu pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowią lokale użytkowe. Stawka 8% podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte, miejsca postojowe znajdujące się w kondygnacji budynku na poziomie piwnic, sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi, który w świetle przepisów o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, i ich usytuowanie, w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeby ludzi. Odnosząc powyższe do opisanego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że przyszła dostawa obejmować będzie dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe - udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (hali garażowej) w budynku mieszkaniowym. Zatem sprzedaż udziału w lokalu użytkowym – hali garażowej, z określeniem sposobu korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż transakcja udokumentowana będzie jednym aktem notarialnym. Nie godząc się z powyższą interpretację, pełnomocnik Spółki – po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji postawione zostały zarzuty naruszenia: * art. 41 ust. 2a u.p.t.u., w związku z art. 66 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p."), poprzez przyjęcie, że miejsce postojowe w hali garażowej nie jest pomieszczeniem przynależnym; * art. 14a o.p., poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko, mimo że w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do sporządzenia uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że obniżoną 8% stawkę podatku VAT należy stosować do obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyjątkiem sprzedaży lokali użytkowych. Skarżąca wskazuje, że pojęcie lokalu użytkowego zdefiniowane zostało w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Mianowicie lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Zdaniem strony skarżącej, z analizy powyższej definicji jednoznacznie wynika, iż wyodrębnione miejsca postojowe nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi, chociażby dlatego że nie są izbami wydzielonymi trwałymi ścianami w obrębie budynku. Zdaniem strony skarżącej, z definicji lokalu mieszkalnego, zawartej ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wynika, że pomieszczenia przynależne nie muszą bezpośrednio przylegać do lokalu ani pozostawać w obrębie budynku, w którym znajduje się lokal. W sensie prawnym oznacza to, że pomieszczenie przynależne może być częścią składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym nie jest przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz do zaspokajania tych potrzeb w szerokim znaczeniu. Skarżąca stoi na stanowisku, że z analizy powyższych pojęć jednoznacznie wynika, jaka jest funkcja zarówno miejsca postojowego, jak i garażu i ich ścisłego powiązania z mieszkaniem. Tym samym należy uznać, że w tym przypadku miejsce postojowe jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca powołała się na wyroki NSA: z 8 stycznia 2009 r., sygn. l FSK 1798/07 oraz z 4 marca 2011 r. o sygn. akt l FSK 422/10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Za bezpodstawny i niezrozumiały organ uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a u.p.t.u., na który to przepis organ nie powoływał się w wydanej interpretacji. Podobnie organ ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 66 § 1 o.p. W pozostałym zakresie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 403/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził koszty postępowania sądowego od organu na rzecz Spółki. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo błędnego sformułowania zarzutów. Opierając się o wybrane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc je do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji, Sąd przyjął, że skarżąca Spółka zamierza sprzedawać lokale mieszkalne łącznie z miejscem postojowym w hali garażowej. Mimo, iż cała hala garażowa zostanie wyodrębniona to błędne jest stanowisko organu, że przyszła dostawa będzie obejmować dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe - udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (hali garażowej) w budynku mieszkalnym. W aspekcie gospodarczym dostawa obejmuje jedną całość - lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego, w konsekwencji dostawa jako całość powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. W ocenie sądu kasacyjnego, Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem powołując się na orzecznictwo sadowoadministracyjne nie przeanalizował, co w istocie z tegoż orzecznictwa wynika. Z powołanego wyroku nie wynika bowiem, czy dostawa lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w każdym przypadku objęte są jedną - preferencyjną stawką podatkową. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku wskazał, że dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. W tym kontekście należy zbadać, który ze stanów faktycznych, opisanych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, znajduje odzwierciedlenie w zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, złożonym przez skarżącą Spółkę. NSA w powyższym wyroku dokonał podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnił dwa: uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum oraz wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Tym samym, NSA przyjął, że jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej, w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) podlega opodatkowaniu stawką 7%. Natomiast, gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęte jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum - opodatkowana jest stawką 22%. Skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zamierza dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych po ich wyodrębnieniu na zasadzie własności lokali, określonej w ustawie o własności lokali. Hala garażowa zostanie wyodrębniona, jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali z nieruchomości, w której znajdują się lokale mieszkalne, na zasadzie odrębnej własności lokali i będzie posiadała odrębną księgę wieczystą. Przedmiotem sprzedaży będzie ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (budynku oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu) oraz udziału w odrębnej własności hali garażowej wraz z określonym sposobem korzystania z tej nieruchomości - miejsca postojowego. Nabywca lokalu mieszkalnego będzie uprawiony do nabycia miejsca postojowego, jako udziału we własności nieruchomości stanowiącej halę garażową wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, ściśle przypisanego do własności posiadanego przez nabywcę lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe będzie nabywane i zbywane tylko łącznie z mieszkaniem (jednym aktem notarialnym). W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego należy wyprowadzić wniosek, że przedmiotem przyszłej dostawy będzie wyodrębniony na własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części nieruchomości budynkowej i innych urządzeń oraz udział w wyodrębnionej na odrębną własność hali garażowej (lokalu użytkowego) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego wraz z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum. Zarówno lokal mieszkalny jak i lokal użytkowy (hala garażowa) ustanowione mają odrębne księgi wieczyste a zatem, w świetle obowiązujących przepisów, mogą być przedmiotem odrębnego obrotu. W konsekwencji przyjąć należy, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada drugiemu przypadkowy analizowanemu w wyroku NSA z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, czyli w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są dwa przedmioty: lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, do której to dostawy zastosowanie mieć powinna stawka preferencyjna (obecnie 8%), oraz dostawa udziału we współwłasności lokalu użytkowego (hali garażowej), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum, do której to dostawy zastosowanie powinna mieć stawka 23%. Wbrew zarzutom skargi, nie można podzielić poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że miejsce postojowe, a w zasadzie hala garażowa jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego. Owszem, samo miejsce postojowe nie jest samodzielnym lokalem użytkowym (z uwagi na brak wydzielonych ścian), jednakże nie budzi wątpliwości Sądu, że takim pomieszczeniem jest hala garażowa. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że przedmiotem dostawy obok lokalu mieszkalnego jest prawo udziału w odrębnej własności hali garażowej wraz z określonym sposobem korzystania z tej nieruchomości - miejsca postojowego, a nie samo miejsce postojowe. Nabywca lokalu mieszkalnego będzie jednocześnie współwłaścicielem całej hali garażowej (wraz z podjazdami, trasami komunikacyjnymi) a nie konkretnego miejsca postojowego, choć w umowie zostanie określone, z którego miejsca będzie mógł korzystać. Tym samym przedmiotem dostawy jest zarówno prawo własności do lokalu mieszkalnego jak również prawo współwłasności do lokalu użytkowego - hali garażowej. Nie można zatem uznać, że obniżoną stawkę podatku VAT - 8%, należy stosować również do lokalu użytkowego - hali garażowej, skoro u.p.t.u. w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12a wyraźnie wskazuje, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali użytkowych. Powyższe okoliczności przekonują, że wydana w tej sprawie interpretacja jest zgodna z prawem. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.