II FSK 2135/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 975/12 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 975/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skarg P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., oddalił skargę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 września 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że P. D. w 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, pod nazwą "P.", w ramach której prowadził kursy nauki jazdy dla kandydatów na kierowców w zakresie kategorii A, A1, B, B+E, C, D i C+E. Dochody z niej pochodzące opodatkowywał wg jednolitej stawki 19%, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 maja 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według stawki 19% za 2005 r. w kwocie 124 283 zł. Organ I instancji, uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za istotnie wadliwą, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p", dokonał szacowania przychodów. W związku z niemożnością zastosowania jednej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p., zastosowano, zgodnie z § 4 tego przepisu, inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Przedstawiono szczegółowo metodę ustalenia przychodu jak i kosztów jego uzyskania. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez wyłączenie na podstawie art. 293 O.p. materiałów, na podstawie których ustalono ceny usług świadczonych obcokrajowcom; - art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 125 § 1 O.p. przez nieuzasadnione prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, tj. łącznie 3 lata; - art. 180 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowód dokumentów w języku niemieckim bez ich urzędowego przetłumaczenia; - art. 23 O.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie skoro organ podatkowy nie zawarł w protokołach z kontroli zapisów o nierzetelności ksiąg oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i nieuzasadnione odrzucenie metody kosztowej. Według strony organ podatkowy jedynie w warunkach art. 25 u.p.d.o.f. byłby uprawniony do dokonania oszacowania przychodów. Odwołujący zarzucił również naruszenie przepisów art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." przez zaliczenie niektórych przychodów roku 2004 r. do przychodów roku 2005. Pismem z dnia 20 września 2011 r. strona uzupełniła odwołanie o zarzut naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p. albowiem pełnomocnictwo udzielone na etapie kontroli podatkowej nie rozciąga się na dalsze postępowanie, zatem strona winna była zostać zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie i dopiero po tej czynności mogła ustanowić pełnomocnika. W dalszej części pełnomocnik wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania polega na tym, że decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Postanowieniem z dnia 4 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił żądania w sprawie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 6 wrzenia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa; -art. 121 § 1 O.p przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 125 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły; - art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p. przez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony; - art. 180 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem; - art. 23 O.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Ponadto zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez zaliczenie niektórych przychodów roku 2004 do przychodów roku 2005. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu istotnej wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób prawidłowy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. Stwierdzona przez organ wadliwość ksiąg we wskazanym zakresie polegała na nieprawidłowym ewidencjonowaniu przychodów. W pierwszej kolejności sąd I instancji odniósł się jednak do zarzutu naruszenia art. 165 § 4 O.p. przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie stronie, lecz osobie, która nie złożyła do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa, które złożone zostało jedynie w toku kontroli podatkowej. Sąd I instancji stwierdził, że w aktach administracyjnych sprawy – w aktach kontroli podatkowej, znajduje się pełnomocnictwo udzielone w dniu 2 grudnia 2008 r. (złożone do akt 8 grudnia 2008 r.) przez skarżącego doradcy podatkowemu B. P., którą umocował do podpisywania i składania w swoim imieniu wszelkich deklaracji i zeznań podatkowych oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych, przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej I i II instancji, a także do składania wniosków o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jednocześnie w tym samym dniu wpłynęło odwołanie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego poprzedniemu pełnomocnikowi – U. B. Pełnomocnictwo o tej treści nie zostało złożone po wszczęciu postępowania podatkowego do akt postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie nastąpiło 29 stycznia 2009 r. Jednak, zdaniem sądu I instancji, w okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie nie miało to wpływu na jej wynik. Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe toczyło się z aktywnym udziałem doradcy podatkowego B. P., bowiem wniosła zastrzeżenia do protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także zainicjowała postępowanie odwoławcze, bowiem osobiście podpisała odwołanie wskazując w nim wprost, że składa je jako pełnomocnik P. D. W skardze zaś, podpisanej przez umocowanego doradcę podatkowego, podnosząc brak prawidłowego wszczęcia postępowania, co skutkowało, że decyzja nie ma oparcia w obowiązującym prawie i została skierowana do podmiotu nie będącego stroną, podtrzymano zarzuty odwołania sformułowane przez doradcę podatkowego kierowane przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd I instancji podkreślił, że strona jak i jej doradca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zakwestionowali faktu występowania w roli pełnomocnika doradcy podatkowego B. P., która czynnie działała w całym postępowaniu przed organami. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. W czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy cały czas aktywnie uczestniczyła w zakresie podejmowanej korespondencji i czynnościach w ramach toczącego się postępowania podatkowego przed urzędem skarbowym doradca podatkowy. Powyższe świadczy zaś, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym, nie tylko na bieżąco znał stan sprawy, ale i współpracował z osobą umocowaną do działania w jego imieniu w tym postępowaniu. Nadto, istotne jest również powoływanie się przez doradcę podatkowego w kolejnych pismach kierowanych do urzędu skarbowego i izby skarbowej na fakt bycia pełnomocnikiem skarżącego i będącego w aktach sprawy pełnomocnictwa. W konsekwencji, sąd I instancji przyjął, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż brak wezwania do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu i procedowanie z udziałem ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika - co jest bezsporne wobec treści pełnomocnictwa - stanowiło naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących zasadność stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych jak i przyjętej metody ustalenia podstawy opodatkowania sąd I instancji uznał, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Jednocześnie sąd I instancji ocenił, że sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że w toku postępowania organy zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonały wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 191 O.p., a więc poddały badaniu wszystkie dostępne dokumenty, zebrały wyjaśnienia kursantów, przyjęły kierowane w pismach do organu wyjaśnienia skarżącego. Odnosząc się do naruszenia art. 125 § 1 O.p., wskazał, że ilość zgromadzonego materiału dowodowego i zawiły charakter sprawy niewątpliwie wymagał podejmowania wielu czynności procesowych przez organ, który jak wynika to z akt sprawy każdorazowo zawiadamiał stronę o terminie załatwienia sprawy stosownie do art. 140 O.p. Zaznaczono, że strona w toku postępowania nie skorzystała z prawa ponaglenia, przysługującego jej, stosownie do art. 141 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł P. D. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 1 pkt 2 i § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 207 § 1 i § 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a tym samym bezzasadne oddalanie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności: a) art. 165 § 4, art. 207 § 1 i § 2, art. 212 i art. 219 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 144 O.p.; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach; c) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez pominięcie faktu, że na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego i braku ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody zastosowano przepisy prawa materialnego określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co w sposób rażący narusza prawo; 2. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 207 § 1 i § 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak orzeczenia przez sąd I instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem treści żądań strony skarżącej i brak uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które w ocenie sądu nie wskazywały na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a miały wpływ na rozstrzygniecie sprawy; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się sąd uznając, iż w okolicznościach faktycznych strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz brak pełnego wskazania stanu sprawy, na podstawie którego orzekał sąd. Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust.1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. w zw. z art. 23 § 1 - § 5 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie do okoliczności sprawy i określenie stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. 2. zastosowanie art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i orzekanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211, wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl - zwanej dalej "CBOSA"). Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (H. Knysiak - Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (ibidem, s. 225 i 226). Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się sądowi I instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Na wstępie jednakże zauważyć należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez sąd I instancji, choć w pkt I 1 - 3 wskazują na naruszenie wielu przepisów postępowania sądowego, jak i podatkowego, to argumentacja dotyczyła wyłącznie naruszenia art. 165 § 4 i § 1 oraz art. 137 § 3 O.p. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zarzuty dotyczące naruszenia ostatnio wymienionych przepisów procedury podatkowej należy oceniać w powiązaniu z podstawą kasacji wymienioną w pkt I 1, w szczególności dotyczącą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym stanie rzeczy za podstawę rozstrzygnięcia należało uwzględnić stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym orzeczeniu. Nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że podatnik udzielił w dniu 2 grudnia 2008 r. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu B. P.. Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do podpisywania i składania wszelkich deklaracji i zeznań oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych przed organami I oraz II instancji. Powyższe oznacza, że pełnomocnictwo dla B. P. zostało złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, co też nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą. Oceniając natomiast argumentację zawartą w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy narusza przepisy prawa doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnikowi, który został umocowany przez podatnika przed jego wszczęciem i w konsekwencji nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania - jak twierdzi autorka skargi kasacyjnej – "bowiem datą wszczęcia postępowania z urzędu z mocy art. 165 § 4 O.p., jest dzień doręczenia stronie, a nie jego pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania" (s. 7). Stosownie do treści art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei nie może budzić wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 O.p.), konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Zatem do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 O.p. - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Zauważyć też trzeba, że skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, LEX nr 863626). Reasumując, NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za trafną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Każda sprawa wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Stosownie do treści art. 281a § 1 O.p., podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Z kolei w myśl art. 281a § 2 O.p., jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 O.p. (dział VI O.p.) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Są to dwie odmienne instytucje. Stosownie do treści art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m. in. przepisy art. 135 - 138 O.p. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 281 O.p. przepis art. 137 § 3 O.p. stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (LEX nr 44281), "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. Z tych względów zaakceptować należy stanowisko zawarte m. in. w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153 /11 (LEX nr 1233635), że w art. 281a O.p. zawarta została regulacja umożliwiająca ustanowienie przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę, że celem tego unormowania jest umożliwienie m. in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Nie można zatem na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować w sposób niepodważalny, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem - jak w niniejszej sprawie - z posiadanego przez organ podatkowy tak szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Uwzględnić należy, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, w konsekwencji w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, Nr 5, poz. 112). Niewątpliwie normy art. 165 § 4. i art. 123 § 1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony w dniu 2 grudnia 2008 r. pełnomocnik do reprezentowania m.in. "we wszystkich sprawach podatkowych", a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, to należy przyjąć, że był on także umocowany w ramach tegoż pełnomocnictwa do jej reprezentowania w ramach wszelkich postępowań wiążących z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co obejmowało również sporne wszczęcie postanowieniem postępowania podatkowego. Zatem doręczenie ustanowionemu przez podatnika doradcy podatkowemu - B. P. postanowienia, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika – w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie - dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji w sposób właściwy, stosownie do wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnił zaskarżone orzeczenie, w tym wyjaśnił wyczerpująco, jasno i przekonująco podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji wskazał także stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę orzekania i wyjaśnił dlaczego podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącego uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt II trzeba zauważyć, że autorka skargi kasacyjnej powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuca "naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy", wskazując przy tym przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1-5 O.p. Naruszenie miało polegać na określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanie. W pkt II 2 zarzuciła zastosowanie art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia tych zarzutów w istocie pozbawia sąd kasacyjny możliwości ich rozpoznania. Dodatkowo, odnośnie drugiego z wyżej wymienionych zarzutów wypada zauważyć, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby sąd I instancji rozważał i oceniał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Na marginesie należy odnotować, że na stronie 2 skargi kasacyjnej jej autorka, niezgodnie z pełnomocnictwem znajdującym się w aktach stwierdza, że zaskarża wyrok w całości w imieniu R. T. Tymczasem stroną niniejszego postępowania kasacyjnego jest P. D. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.