II FSK 2245/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] z siedzibą w Szwecji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3009/12 w sprawie ze skargi V. [...] z siedzibą w Szwecji na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r. nr IPPB5/423-329/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3009/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 27 kwietnia 2012r. V. [...] z siedzibą w Szwecji, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 19 ze zm.; zwana dalej: "Konwencją"). We wniosku spółka wskazała, że jest szwedzkim rezydentem podatkowym z siedzibą w Sztokholmie. Spółka jest spółką dominującą koncernu. Do momentu sprzedaży, spółka posiadała blisko 100% akcji spółki będącej polskim rezydentem podatkowym. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, na majątek spółki polskiej składają się w dużej mierze środki trwałe, w tym m.in. grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których prowadzona jest działalność, budynki (zarówno budynki administracyjne jak i przemysłowe), budowle a także urządzenia techniczne, które są wykorzystywane przez spółkę polską w toku prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej. W związku ze zmianami restrukturyzacyjnymi w ramach koncernu, spółka podjęła decyzję o zbyciu akcji polskiej spółki. Na mocy umowy zawartej z nabywcą akcji, przeniesienie praw własności akcji na nabywcę miało miejsce w styczniu 2012 roku. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: Czy określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są zbywane oznacza co najmniej 75%? Zdaniem skarżącej, określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 75%. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu stanowisko skarżącej, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 1 Konwencji, a jeżeli strony Konwencji chciałyby ustalić taki próg w umowie, to zgodnie z wytycznymi Komitetu Podatkowego OECD mogły to uczynić, jednakże w Konwencji brak jest takiego zapisu. W ocenie Ministra Finansów określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 50%. Jednocześnie zauważył, iż postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania określonego w art. 24 Konwencji (Procedura wzajemnego porozumiewania się). Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Konwencji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a."), celem wydania przez Ministra Finansów następnej interpretacji indywidualnej, której podstawą będzie Konwencja i przepisy polskich ustaw podatkowych nie zaś Konwencje Modelowe, gdyż nie one są przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu zagadnienie tej sprawy, wynikające z treści art. 13 ust. 1 badanej Konwencji, sprowadza się do oceny, użytego w przepisie pojęcia "głównie", zastosowanego w odniesieniu do nieruchomości, które przynoszą podatnikowi zyski w przypadku przeniesienia ich własności w sposób bezpośredni bądź pośredni w postaci praw w spółce. Sąd uznał, że Minister Finansów raz jeszcze powinien zbadać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący art. 13 ust. 1 Konwencji, przez pryzmat art. 3 i art. 6 Konwencji, oceniany na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Skoro podatek stosownie do art. 6 Konwencji ma być wymierzony na podstawie dochodów, osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy badać przepisy polskie, a w pierwszej kolejności podatkowe. Jeżeli w treści tych ustaw, brak jest definicji wskazującej na udział w zysku składników majątkowych występujących "głównie" jako majątek nieruchomy danego podmiotu, należy badać występujące w ustawach podatkowych powiązania treściowe, tak aby uzyskać wyjaśnienie najbardziej zbliżone do sensu zapisu skonstruowanego przez strony Konwencji. O ile ustawy podatkowe okażą się niewystarczające, wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie możliwe gdyż przestanie ona dotyczyć przepisów prawa podatkowego. W ocenie sądu pewne jest, że rozwiązanie winno nastąpić w obrębie Konwencji, a więc polskich ustaw podatkowych nie zaś poprzez Konwencje Modelowe i komentarze do tych Konwencji, które mają charakter zbyt dowolny. Skoro strony umowy zawarły w Konwencji przepisy, uważając je za zasadne, stanowią one obecnie ramy interpretacyjne dla stron tej Konwencji. Aczkolwiek analizowana interpretacja indywidualna pochodzi od Ministra Finansów, a Minister Finansów był przynajmniej współautorem i negocjatorem umowy, to pomimo to, w ocenie sądu, trudno potraktować wydaną interpretację indywidualną jako interpretację legalną, skoro posługuje się ona pojęciami (50 %, 75%) pozostającymi poza zapisami Konwencji. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie prawa przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 Konwencji poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj.: - niewskazanie oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej, w zakresie w jakim sąd przyjął, że dopuszczalna jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 13 ust. 1 Konwencji, tj. przepisu prawa podatkowego, ze względu na to, że w ustawach podatkowych brak jest definicji wskazującej na udział składników majątkowych występujących "głównie" jako majątek nieruchomy i z tego powodu art. 13 ust. 1 Konwencji przestaje być przepisem prawa podatkowego, - sformułowanie niezgodnych z prawem wskazań co do dalszego postępowania, tj. stwierdzenie, że dopuszczalna jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 13 ust. 1 Konwencji, tj. przepisu prawa podatkowego, ze względu na to, że w ustawach podatkowych brak jest definicji wskazującej na udział składników majątkowych występujących "głównie" jako majątek nieruchomy i z tego powodu art. 13 ust. 1 Konwencji przestaje być przepisem prawa podatkowego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. -naruszenie prawa materialnego, ti.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) w zw. z art. 13 ust. 1 Konwencji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli w ustawach podatkowych brak jest definicji wskazującej na udział składników majątkowych występujących "głównie" jako majątek nieruchomy, przepis art. 13 ust. 1 Konwencji przestaje być przepisem prawa podatkowego i należy odmówić wydania interpretacji indywidualnej tego przepisu, w sytuacji gdy art. 13 ust. 1 Konwencji jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., stąd podlega interpretacji indywidualnej, - art. 13 ust. 1 Konwencji poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie uwzględnienia wyników wykładni językowej (że "głównie" oznacza udział znacznie przewyższający 50%) i systemowej (porównania zapisów Konwencji do Konwencji Modelowej OECD -Konwencja modelowa w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skondensowana, OECD 2003 i 2010 - w wersji obecnej jak i obowiązującej na moment negocjowania przez Rzeczpospolitą Polską i Królestwo Szwecji obecnej wersji Konwencji; dalej: Konwencja Modelowa OECD), komentarza do Konwencji Modelowej OECD, innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz brzmienia Konwencji w innych autentycznych wersjach językowych), które wskazują, że uzasadnione jest aby w konkretnym przypadku UPO określenie "głównie'" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji interpretować jako co najmniej 75% Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest zasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. Uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera bowiem wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Przede wszystkim, sąd nie wyjaśnił, dlaczego nie zgadza się z jednoznacznym stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jak i stanowiskiem strony skarżącej. Na marginesie, należy stwierdzić, że powyższe uchybienie jest konsekwencją uchylenia się przez sąd od rozpoznania istoty sprawy i dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu. Wbrew jednoznacznej treści art. 3 pkt 2 O.p., który to zalicza do przepisów ustaw podatkowych m.in. postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 14b § 1 O.p., który obliguje Ministra Finansów do wydania na pisemny wniosek zainteresowanego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego stwierdził, że "o ile ustawy podatkowe okażą się niewystarczające, wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie możliwe, gdyż przestanie ona dotyczyć przepisów prawa podatkowego". Z powyższego stwierdzenia sądu pierwszej instancji wynikają dwa wnioski, pierwszy-Konwencja nie zalicza się do przepisów prawa podatkowego i drugi, dalej idący, Minister Finansów powinien odmówić wydania interpretacji dotyczącej przepisów Konwencji jako niezaliczających się do przepisów prawa podatkowego. Obydwa wnioski wypływające z treści zaskarżonego orzeczenia są niedopuszczalne w świetle art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b§ 1 O.p. Zastrzeżenia też budzą wytyczne zawarte przez sąd pierwszej instancji dotyczące sposobu interpretowania norm zawartych w Konwencji. W ocenie Sądu należy podkreślić, że także na gruncie wykładni norm prawa międzynarodowego aktualne pozostają tezy o potrzebie wielopłaszczyznowej wykładni. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1622/08; z 17 marca 2010 r., II FSK 1825/08). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, dekodując normę zawartą w art. 13 ust. 1 Konwencji nie wolno poprzestać na wyniku wykładni językowej ale należy skonfrontować go z wynikami uzyskanymi w ramach wykładni systemowej i celowościowej. Szczególną rolę w tym kontekście nabiera wykładnia systemowa wewnętrzna w zw. z art. 24 Konwencji. W przywołanym przepisie została uregulowana procedura wzajemnego porozumiewania się pomiędzy stronami Konwencji. Właściwe organy Umawiających się Państw będą wspólnie czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu Konwencji (art. 24 ust. 3 zd. 1 Konwencji). Z powyższego wynika, że już w samej Konwencji przewidziano możliwość wystąpienia rozbieżności pomiędzy stronami w zakresie interpretacji i stosowania Konwencji. Przewidziano także procedurę je usuwającą, wskazując na organ danego państwa, a zatem w zakresie niniejszej sprawy Ministra Finansów, który jest właściwy do podjęcia działań w tym zakresie. Z powyższego też wynika, że praktyka organów jednego z państw nie może narzucić określonej, wspólnej interpretacji zawartych w Konwencji norm. To Minister Finansów nadzoruje stosowanie a zatem i interpretację Konwencji w ramach polskiej jurysdykcji podatkowej. W odniesieniu do wykładni celowościowej. Oczywiście bezzasadne jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że ustalanie brzmienia normy powinno nastąpić "w obrębie Konwencji, a więc polskich ustaw podatkowych nie zaś poprzez Konwencje Modelowe, które mają charakter zbyt dowolny". Abstrahując od niejasnego zrównania Konwencji i polskich ustaw podatkowych, błędna jest opinia sądu o braku potrzeby przeprowadzania wykładni celowościowej w kontekście Konwencji Modelowych OECD i komentarza do nich. Sąd uchylił się od odpowiedzi na pytanie czy można było się posłużyć w tym konkretnym przypadku Komentarzem do Modelowej Konwencji. Odwołanie się do Konwencji Modelowej pozwoliłoby na porównanie norm i ewentualnie na wyciągnięcie wniosków z rezygnacji z określenia zawartego w analogicznym postanowieniu Modelowej Konwencji. Do dekodowania normy zawartej w art. 13 ust. 1 Konwencji przyczynić się też mogła całkowicie pominięta wykładnia historyczna. Otóż przed wejściem w życie Konwencji, regulacja przedmiotowej materii była zawarta w Umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. (Dz.U. 1977 nr 13 poz. 52). W powyższej umowie art. 13 odnosił się m.in. do zysków pochodzących "z przeniesienia tytułu własności udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego". Podkreślić należy zatem, że poprzednia już umowa międzynarodowa posługiwała się spornym w niniejszej sprawie zwrotem ("głównie"). Mimo to, sąd pierwszej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek zabiegu interpretacyjnego w tym zakresie, w tym nie przedstawił swojego stanowiska czy bieżące brzmienie art. 13 ust. 1 stanowi zmianę doprecyzującą czy nowość normatywną i w tym kontekście czy zmiany Modelowej Konwencji miały wpływ na brzmienie art. 13 ust. 1 Konwencji w analizowanym zakresie. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w punkcie drugim skargi kasacyjnej z uwagi na powyższe należy podkreślić, że zasadnie skarżąca podnosi, że art. 13 ust. 1 Konwencji jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Art. 13 ust.1 Konwencji jest przepisem prawa podatkowego niezależnie od tego, czy do jego interpretacji konieczne jest przeprowadzenie wykładni systemowej zewnętrznej czy też nie, co wynika wprost z art. 3 pkt 2 O.p. Pominięta została zaskarżonym orzeczeniu okoliczność, że międzynarodowe prawo podatkowe dysponuje szeregiem pojęć właściwych wyłącznie dla tej gałęzi prawa, których definiowanie w oparciu o prawo krajowe, czy też potoczne rozumienie danego sformułowania uznać należy za co najmniej niecelowe (por. K. Marchocka Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r., III SA/Wa 3009/12; POP 5/2014, s. 428). Powyższa teza odnajduje także swoje potwierdzenie w art. 3 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym, "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Uzyskany zatem wynik interpretacyjny w ramach wykładni systemowej zewnętrznej nigdy nie może być sprzeczny z "kontekstem" Konwencji a i samo odnoszenie się do przepisów prawa danego państwa może być zbędne właśnie z uwagi na wskazany kontekst. Odnosząc się natomiast do drugiej części zarzutów prawa materialnego należy stwierdzić, że dokonanie wykładni art. 13 ust. 1 Konwencji przez NSA z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, co było konsekwencją braku rozpoznania sprawy, byłoby na tym etapie przedwczesne. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.