III SA/Wa 158/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] października 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. (dalej: “Skarżąca" lub “Spółka") z dnia 30 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2010 r. odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.860,00 zł Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 grudnia 2009 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki, na którym podjęto uchwałę nr [...] w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez ustanowienie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowych wspólników: - 21.144 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł objął dotychczasowy wspólnik H. Sp. z o.o., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych, - 20.311 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł objął wspólnik E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., pokrywając je "wkładem pieniężnym. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 103.573 zł. Wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.860 zł. Zdaniem Spółki notariusz działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał podatek w kwocie wyższej od należnej, gdyż nie powinien pobrać podatku od części podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym w wysokości [...] zł. Wniesienie wkładu w formie niepieniężnej stanowi odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych. Tym samym korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej "u.p.c.c."). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.860 zł wskazując, iż wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Spółka, pismem z 30 lipca 2010 r., złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 52.860,00 zł jako nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem: - art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż wniesienie wkładu do spółki kapitałowej stanowi czynność odrębną od zmiany umowy spółki wynikającej z podwyższenia jej kapitału zakładowego; - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie skutkujące bezpodstawnym obciążeniem Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z wkładu niepieniężnego; - art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w tym przepisie, co doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa oraz w sposób uchybiający zasadzie zaufania do organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na to, że zmiana umowy Spółki została dokonana w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego w części pokrytego wkładem niepieniężnym, czyli czynności podlegającej VAT, jest to czynność spełniająca warunki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określona w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że bezsporny jest ustalony stan faktyczny czyli, że w dniu 21 grudnia 2009 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez ustanowienie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Część nowych udziałów, tj. [...] o łącznej wartości nominalnej [...] zł objął dotychczasowy wspólnik H. Sp. z o.o., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych wyszczególnionych w załączniku do umowy. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporna pozostaje zasadność opodatkowania części tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zamiast wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił poglądu Spółki dotyczącego ww. wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. Organ odwoławczy wskazał, że artykuł 1 "ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu brak jest czynności polegającej na wniesieniu aportu, tym samym jest to czynność neutralna z punktu opodatkowania tym podatkiem, a od 1 kwietnia 2009 r. podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej organ wskazął, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 u.p.c.c. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 21.12.2009 r.), podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podstawą opodatkowania przy zawarciu lub zmianie umowy spółki, stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c., jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Majac powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie jest to kwota [...] zł, pomniejszona zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy o kwotę wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 12.200 zł, opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w KRS w kwocie 400 zł i opłatę w kwocie 250 zł za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszeń o wpisach, czyli kwota [...] zł, a należny podatek przy 0,5% stawce podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 103.573 zł. Nie podlegają podatkowi, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: 1) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, 2) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów yakcji w spółkach handlowych. W kontekście ww. uregulowań, należ/zwrócić uwagę, że wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, nie została ujęta czynność cywilnoprawna polegająca na zmianie umowy spółki, powodująca podwyższenie jej kapitału zakładowego, a w konsekwencji - również podwyższenie podstawy opodatkowania. Czynność ta - ze swej natury - nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług (nie podlega zatem w ogóle regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego jest w tym przypadku jedynie czynnością faktyczną, następującą w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki. W rozpoznawanym przypadku, nie może mieć więc zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., skoro przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest zmiana umowy spółki, a nie - oderwana od tej czynności prawnej - faktyczna czynność, w postaci wniesienia wkładu. Organ podatkowy stwierdzuł, że ponieważ, zmiana umowy spółki prowadząca do podwyższenia jej kapitału zakładowego nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wniesienie aportu, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. Zatem nie byłoby obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany, a nie czynności wniesienia aportu, co jak wyżej wspomniano jest neutralne z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08, w którym zwrócił uwagę na odrębność obu kategorii; podwyższenia kapitału zakładowego jako czynności podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, od wniesienia do spółki aportu w następstwie dokonanego podwyższenia kapitału spółki. W kategorycznej ocenie NSA, obu tych czynności nie można absolutnie utożsamiać. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje bowiem stronę formalną, jaką są czynności zmiany umowy spółki, oraz stronę faktyczną, w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.04.2010 r. sygn. akt III SA/Wr 799/09 Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez pełnomocnika Spółki. Pismem z 16 listopada 2010 r. Skarżaca złożyła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż wniesienie wkładu do spółki kapitałowej stanowi czynność odrębną od zmiany umowy spółki (za którą uważa się m.in. podwyższenie jej kapitału zakładowego z wkładów), a w konsekwencji do uznania że czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych 2. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie podczas dokonywania wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG; Dz.U.UE L z dnia 28 października 1969 r.); 3. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 O.p. poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie skutkujące bezpodstawnym obciążeniem Spółki P. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z wkładu niepieniężnego; Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją w całości, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem Spólki z uwagi na to, że zmiana umowy Spółki została dokonana w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego w części pokrytego wkładem niepieniężnym, czyli czynności podlegającej VAT, jest to czynność spełniająca warunki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określona wart. 2 pkt 4 u.p.c.c. Ponadto Skarżąca podniosła, iż Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje, gdyż w dniu 1 lipca1984 r. w świetle prawa krajowego, wniesienie do spółki kapitałowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa, nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumnetację. Postanowieniem z 28 kwietnia 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych dotyczącychwykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? Postanowieniem z 6 marca 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie do rozpoznania składowi Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego: "czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?". Postanowieniem z 23 stycznia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt II FPS 1/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny powołany jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. nr 153 poz. 1269). Zaskarżone indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu, bądź Sąd stwierdza ich nieważność, w razie zaistnienia naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270; dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionego dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23). Jest to o tyle istotne, że wykładnia prawa krajowego powinna być dokonywana w zgodzie z prawem unijnym, czyli zastosowania tzw. wykładni prounijnej czy inaczej "przyjaznej dla prawa europejskiego" (por. m. in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 61/77, Amministrazione della Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, ECR 1978, s. 0629 czy wyrok TSUE z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, Pupino, ECR 2005, s. I-5285. TSUE już w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. And Others podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa unijnego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis. Warto zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości potwierdził swoje jednoznaczne stanowisko w tej kwestii w szeroko dyskutowanym wyroku z dnia 19 stycznia 2010 roku w sprawie C-555/10 Seda Kücükdeveci v. Swedex GmbH&Co. KG. W orzeczeniu tym stwierdził, że "kiedy okazuje się, że prawo krajowe jest sprzeczne z prawem Unii, Trybunał orzekł już, że to na sądach krajowych spoczywa w szczególności obowiązek zapewnienia ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom prawa poprzez przepisy prawa Unii oraz zapewnienie pełnej skuteczności tych przepisów (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 października 2004 r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 Pfeiffer i in., Zb.Orz. s. I-8835, pkt 111; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06 Impact, Zb.Orz. s. I-2483, pkt 42) – motyw 45 uzasadnienia oraz że sąd krajowy – dokonując interpretacji tego prawa – powinien w najszerszym możliwym zakresie dokonywać jej w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, postępując tym samym zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Colson i Kamann, pkt 26; w sprawie Marleasing, pkt 8; w sprawie Faccini Dori, pkt 26; w sprawie Pfeiffer i in., pkt 113). Wymóg dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego jest nierozłącznie związany z systemem traktatu, gdyż zezwala sądowi krajowemu na zapewnienie, w ramach jego właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłego przed nim sporu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Pfeiffer i in., pkt 114) – motyw 48)". Zagadnienie konieczności zbadania zgodności polskich regulacji prawnych z unormowaniami unijnymi nie budzi zatem wątpliwości. W odniesieniu do rozstrzyganego przypadku mamy jednak do czynienia z zasadą acte éclairé (por. wyrok z dnia 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych 28-30/62, Da Costa en Schaake NV and others v. Administratie der Belastingen, Zb. Orz. 1963, s. 0061; wyrok z dn. 06.10.1982, CILFIT v. Ministero della Sanitŕ, 283/81, Zb. Orz. 1982, s. 3415), zgodnie z którą sądy krajowe nie muszą odstępować od samodzielnego dokonywania wykładni prawa unijnego, albowiem TSUE już wcześniej wypowiedział się w podobnej sprawie, a sąd krajowy powołuje się na owo wcześniejsze orzeczenie, a więc w rezultacie problem interpretacyjny został już wyjaśniony. Zauważyć należy, że w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco vs. Dyrektor Izby Skarbowej w P. TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W tym kontekście za w pełni prawidłowe i trafne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym "Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej". NSA stwierdził dalej, że "konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy". Sąd wyrokujący w niniejszej sprawie aprobuje zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 roku zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej – Dz.U. nr 34 poz. 161 ze zm. ) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych. W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4. W cytowanych przepisach pojawiało się pojęcie "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika" bez przyporządkowania znaczenia tym wyrażeniom. Pojęciami tymi posługiwało się natomiast obowiązujące wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. Pojęcie wspólnika występowało tu jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwano się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Prowadzić to może do wniosku, że w § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Problematyczne staje się więc ustalenie, czy istnienie takiej opłaty można rozciągnąć również na analogiczne czynności dotyczące spółki akcyjnej. W tej kwestii sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1524/11, w którym wskazano , że oceniając tę kwestię ( braku wymienienia w katalogu spółek spółki akcyjnej – przypis sądu rozp. sprawę) należy mieć na uwadze realia ancien regime. Nie sposób bowiem abstrahować od kwestii ideologicznych i opierać się wyłącznie na wykładni językowej. W ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRLu, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank [...] S.A. i Bank [...] S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej). Uznać zatem należy, że spółka akcyjna traktowana była jako spółka państwowa i nie podlegała tym samym reżimom, co spółki kapitałowe. Dlatego też brak było wprost regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, ponieważ w praktyce taka sytuacja nie zachodziła. Wobec powyższego do obecnie funkcjonującej instytucji spółki akcyjnej należy odnieść te same regulacje, które dotyczyły innych spółek prawa handlowego. W konsekwencji uznać należy, że skoro opodatkowaniu podlegały stosowne operacje dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to gdyby istniały wówczas "normalne" spółki akcyjne, to one również byłyby objęte zakresem niniejszego unormowania. Za tak dokonaną wykładnią przemawiają dyrektywy wykładni ewolucyjnej (uwzględniającej zachodzące zmiany w dziedzinie prawa spółek i prawa podatkowego dokonane po transformacji ustrojowej) oraz dyrektywy wykładni funkcjonalnej, które wskazują, że w razie istnienia w tamtym okresie czasu innych, aniżeli państwowych (powoływanych na szczególnych zasadach), spółek akcyjnych i funkcjonowania reguł gospodarki rynkowej to one również były opodatkowane w podobny sposób jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd też opieranie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do nieusprawiedliwionych konkluzji. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie wnioskowania per analogiam (a simile) ma wyłącznie charakter posiłkowy, wskazujący, że obecna regulacja znajduje swoje uzasadnienie w unormowaniach z 1984 roku, co w rezultacie powoduje brak sprzeczności regulacji prawa krajowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) z prawem unijnym, nie prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady nullum tributum sine lege. Sąd nie akceptuje tym samym poglądu wyrażonego m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 23 września 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 169/12 ( przywołanych w skardze ), które to uznały, że "że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, co oznacza, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową". Notabene, pierwszy z wyżej wskazanych wyroków został uchylony wyrokiem NSA z 10.05.2012 r. sygn. II FSK 98/12 . W wyroku tym wywiedziono dla uargumentowania stanowiska o objęciu opłatą skarbową także podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej, iż ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I,księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń (opisane przez NSA w cytowanym wyroku – przypis sądu orzekającego w sprawie) uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsamy pogląd prawny zawarto w uzasadnieniu wyroku NSA z 5 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2528/10, w którym kategorycznie zaakcentowano ,że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej z 1975 r., odnosiło się nie tylko do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ale również do spółek akcyjnych. Sąd rozpoznający sprawę poglądy te w całej pełni akceptuje, uznając je za już ugruntowane. Tym samym brak podstaw do przyjęcia ,że doszło do naruszenia prawa o skutku nakazującym usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz ją poprzedzającą - Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie sądu brak jest także podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o udzielenie odpowiedzi na pytanie sformułowane przez skarżącą w piśmie uzupełniającym z 10 lipca 2012 r. skoro począwszy od przystąpienia Polski do Unii tj. 1 maja 2004 r. nie nastąpiło podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym od podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej. Data ta wbrew stanowisku strony jest graniczną do oceny wprowadzanych zmian, co wynika wprost z tezy 1 wyroku Trybunału Sprawiedliwości (C- 373/10) cytowanego wcześniej rozpoczynającej się od słów "W przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (...)" . Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." oddalił skargę.