III SA/Gl 475/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sad. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. o następujących nr: - [...] określającą Spółce "A" kwotę różnicy w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - [...] określającą kwotę różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w wysokości [...] zł; - [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008r. w wysokości [...] zł; - [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej jako O.p.), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka "A" w 2008r. prowadziła działalność leasingową polegającą na nabywaniu przedmiotów leasingu (pojazdów, maszyn, urządzeń) i oddawaniu ich na podstawie umów leasingowych w użytkowanie, pozostając jednocześnie przez cały okres leasingu właścicielem oddanych w leasing przedmiotów. Natomiast leasingobiorcy obowiązani byli do zapłaty rat leasingowych /miesięcznych/. Umowy leasingowe zawarte w 2008r. oprócz ogólnych zapisów dotyczących przedmiotu i wartości leasingu, określenia zakresu umowy i okresu użytkowania zawierały także zapisy dotyczące ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Z ich treści wynikało, że leasingobiorca zobowiązany był podjąć wszelkie czynności faktyczne i prawne niezbędne do objęcia przedmiotu leasingu ochroną ubezpieczeniową w zakresie wskazanym przez finansującego, tj. Spółkę "A" oraz ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu na podstawie wystawionych faktur. Do zawartych w 2008r. umów leasingu wystawiane bowiem były faktury dokumentujące sprzedaż usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu (vide: załącznik nr 6 do protokołu kontroli z 02.03.2011r.). Zawierały one nazwę poszczególnych kontrahentów (leasingobiorców), nazwę usługi, numery umów leasingowych, na podstawie których dokonywano refakturowania oraz numery polis ubezpieczeniowych dotyczących leasingowanego przedmiotu oraz wartość usługi z VAT. Powyższe ewidencjonowane były w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2008r. jako sprzedaż zwolniona. Natomiast w deklaracjach VAT-7 sprzedaż udokumentowana przedmiotowymi fakturami była wykazana jako świadczenie usług na terytorium kraju zwolniona od podatku. Tymczasem - jak ustalono w trakcie kontroli - czynności faktyczne związane m.in. z przygotowaniem oferty ubezpieczeniowej, wnioskiem o ubezpieczenie, wystawianiem polis, rozliczaniem szkód wykonywała firma "B" jako Agent ubezpieczeniowy "C" S.A. Zgodnie z zawartą w dniu 19.12.2007r. umową o świadczenie usług w zawieraniu umów ubezpieczeniowych, Agencja "B" zobowiązana była do kompleksowej obsługi ubezpieczeniowej (sporządzania wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia, zawierania i wznawiania umów ubezpieczenia, kompletowania dokumentacji dotyczącej likwidacji szkód) wskazanych przez leasingodawcę klientów (leasingobiorców). Natomiast Spółka "A" zobowiązana była do wykonywania stałej akwizycji pośród swoich klientów produktów ubezpieczeniowych "C" S.A., oferowanych przez Agencję ubezpieczeniową (tj. przekazywania swoim klientom informacji na temat zakresu świadczonych produktów ubezpieczeniowych oraz kierowania klientów do Agencji w celu zawarcia umów ubezpieczenia – tak § 2 i § 3 pkt 1 wskazanej wyżej umowy). Według złożonych wyjaśnień (vide: załącznik nr 10 do protokołu kontroli) klient - przyszły leasingobiorca - otrzymywał ofertę przygotowaną przez pracowników Agencji ubezpieczeniowej na ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Przedmiotowa oferta przekazywana była klientowi bezpośrednio przez pracownika Agencji lub pośredniczącego pracownika handlowego Spółki "B". W przypadku akceptacji oferty przygotowanej przez Agencję ubezpieczeniową, Agencja przygotowywała wniosek do zakładu ubezpieczeń, w którym wskazany był m.in. przedmiot leasingu jako przedmiot ubezpieczenia oraz korzystający, który z tego przedmiotu miał korzystać wraz z adresem jego siedziby, a w przypadku ubezpieczeń majątkowych również z adresem użytkowania przedmiotu. Po otrzymaniu polisy od Agencji "B" Spółka "A" dokonywała zapłaty bezpośrednio na konto towarzystwa ubezpieczeniowego wymaganej składki za polisę, a ze względu na fakt, że obowiązek zapłaty składek zgodnie z warunkami umowy leasingowej ciążył na korzystającym, fakturowała dla korzystającego - odpowiednio w okresach wymagalności rat składki - bieżącą, wymagalną składkę za polisę w stosunku 1:1, stosując stawkę zwolnioną dla podatku VAT. Za akwizycję w zawieraniu polis ubezpieczeniowych Spółka "A" otrzymywała od Agencji "B" prowizję (vide: § 3 pkt 1b umowy z 19.12.2007r.). Natomiast w sytuacji, gdy leasingobiorca nie akceptował przedstawionej oferty ubezpieczeniowej (gdy wysokość składki była niższa od zaproponowanej przez Noma SMA), wówczas przedstawiano Spółce "A" konkurencyjną dla niej ofertę na ubezpieczenie przedmiotu leasingu. W takim przypadku leasingobiorca zawierał umowę ubezpieczenia bezpośrednio z wyszukaną przez siebie agencją i sam opłacał składki polisy. Z przedłożonych do kontroli polis ubezpieczeniowych (będących dowodem objęcia przedmiotów leasingu ubezpieczeniem i podstawą wystawiania przez finansującą faktur z tytułu odsprzedaży/refakturowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu) wynikało, iż dokumentowały one między innymi ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, AC - Autocasco, następstw nieszczęśliwych wypadków kierowców i pasażerów - NW, Assistance Polska (ubezpieczenie flot), ubezpieczenie od kradzieży z włamaniem i rabunku mienia jednostek prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych), ubezpieczenie mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych dla klienta korporacyjnego, ubezpieczenie maszyn i sprzętu od uszkodzeń, ubezpieczenie sprzętu elektronicznego. W większości były to umowy zawarte z "C" S.A., a w kilku przypadkach ubezpieczono przedmioty leasingu w Towarzystwie Ubezpieczeniowym "D" i "E" . Z powyższych ustalono, że w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego, na skutek którego następowała wypłata odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel zawiadamiał "A" , tj. właściciela o wypłacie odszkodowania z tytułu szkody. Na tej podstawie finansująca wystawiała notę uznaniową, w której uznawała korzystającego określoną kwotą z tytułu otrzymanego odszkodowania. Uprawnionym do odbioru świadczeń z umowy ubezpieczenia był bowiem leasingodawca. Podobnie w przypadku utraty, zniszczenia lub uszkodzenia przedmiotów leasingu, podmiotem do odbioru tych świadczeń była wyłącznie Spółka "B". Z wyjaśnień zawartych w treści pisma z dnia 25.02.2011r. wynikało ponadto, że strony umowy postanowiły, iż w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego, na skutek którego następowała wypłata odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej na rzecz finansującej, wypłacone odszkodowanie było zarachowane w pierwszej kolejności na naprawę przedmiotu leasingu, zaś w przypadku kradzieży lub gdy naprawa przedmiotu leasingu nie była ekonomicznie uzasadniona, odszkodowanie było zarachowane w pierwszej kolejności na rozliczenie z bankiem finansującym. Korzystający był zobowiązany pokryć szkodę w pełnej wysokości jeżeli ubezpieczyciel był zwolniony od wypłaty odszkodowania. W przypadku gdy uzyskane odszkodowanie ubezpieczeniowe nie pokrywało szkody w pełnej wysokości, korzystający zobowiązany był do pokrycia różnicy. Ponieważ na polisach ubezpieczeniowych Spółka "A" występowała jako właściciel, ubezpieczony i ubezpieczający dany przedmiot leasingu, a nadto otrzymywała kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela i w zależności od tytułu wypłaty przekazywała odszkodowanie celem naprawy uszkodzonej rzeczy lub wypłacała bankowi finansującemu zakup leasingu celem rozliczenia, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji brak było podstaw do twierdzenia jakoby stroną umowy ubezpieczenia był leasingobiorca. To z kolei oznaczało, że Spółka "A" naruszyła art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zaniżyła bowiem wartość podatku należnego w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2008r. o kwotę [...] zł ; - za czerwiec 2008r. o kwotę [...] zł; - za wrzesień 2008r. o kwotę [...] zł; - za październik 2008r. o kwotę [...] zł; - za listopad 2008r. o kwotę [...] zł; z tytułu nieopodatkowania odsprzedawanych/refakturowanych leasingobiorcom nabytych od zakładu ubezpieczeń usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka "A" złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie, w którym domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji zarzuciła im naruszenie: - art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wskazała, że zagadnienie wyodrębniania (refakturowania) usług ubezpieczeniowych przy świadczeniu usług leasingu na gruncie VAT było sporne jeszcze przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Jednakże w uchwale z dnia 15.10.1998r. sygn. akt III ZO 8/98 Sąd Najwyższy opowiedział się za odrębnością obydwu usług i zastosowaniem w stosunku do usługi ubezpieczenia zwolnienia od podatku. Natomiast po akcesji Polski do Unii Europejskiej sądy krajowe zaczęły orzekać w tym zakresie w sposób rozbieżny czego przykładem były wyroki sądów administracyjnych z dnia 10.12.2009r. sygn. akt III SA/Wa 1022/09, z dnia 28.01.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1637/09 oraz z dnia 24.03.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1888/09, które powołała. Podobnie podjęta przez NSA uchwała z dnia 08.11.2010r. sygn. akt I FPS 3/10 sporu tego nie rozstrzygnęła, gdyż zawarte w niej poglądy na wzajemne relacje spornych czynności leasingu i jego ubezpieczenia nie pokrywały się z orzecznictwem ETS, tj. wyrokiem z dnia 25.02.1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) oraz wyrokiem ETS z dnia 11.06.2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro. Nie bez znaczenia dla oceny zagadnienia stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie, był również wniosek Komisji Wspólnot Europejskich KOM /2007/ 747, wersja ostateczna z dnia 28.11.2007r., zawierający projekt dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, w którym przewidziano dodanie do art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE przepisu 1b o następującej treści “Jeżeli złożona transakcja zawiera w sobie określony osobno element ubezpieczenia, ubezpieczenie to jest traktowane jako oddzielna usługa zwolniona z mocy art. 1 lit. a". W ocenie Spółki "B", pomimo, że proponowane przez Komisję zmiany przedmiotowej Dyrektywy do obecnej chwili nie weszły w życie, to zawarte we wniosku Komisji komentarze odnośnie charakteru proponowanych zmian (doprecyzowujących) stanowią istotną wskazówkę dotyczącą kierunku pożądanej interpretacji obecnie obowiązujących przepisów, albowiem te odwołują się do woli prawodawcy wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zapadłego rozstrzygnięcia utrzymał je w mocy decyzją z [...]. nr [...]. W jej motywach powołując się w pierwszej kolejności na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 8.11.2010r. sygn. akt I FPS 3/10 zauważył, że ta posiada moc wiążącą dla wszystkich składów sądów administracyjnych, a w konsekwencji pośrednio również dla organów podatkowych. Dlatego też podzielił zawarte w niej stanowisko, zgodnie z którym w ustawie o VAT prawidłowo zaimplementowano unormowania zawarte w unijnej dyrektywie dotyczące świadczeń pomocniczych, funkcjonalnie związanych ze świadczeniem głównym, albowiem w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Ponadto wyjaśnił, że przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego tylko powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, którym jest leasing. Wyodrębnianie go do celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. A ponieważ przedstawiony problem dotyczył zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych, organ odwoławczy w dalszej części swojego uzasadnienia odesłał do lektury orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje pogląd, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.07.2006r. sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA 2007, nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP 2007, nr 7-8, poz. 81; z dnia 24.02.2010r. sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16.06.2010r. sygn. akt I FSK 1064/09, z dnia 17.06.2010r. sygn. akt I FSK 966/09 i sygn. akt I FSK 1068/09 oraz z dnia 16.09.2010r. sygn. akt I FSK 779/10). Tym bardziej, że stanowisko to zgodne jest z wykładnią jaką prezentuje Trybunał Sprawiedliwości WE w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket), gdzie za podstawowe kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze uznano jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług leasingu (stanowiła integralną część usługi głównej). A ponieważ pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu, kwota ubezpieczenia była należnością leasingodawcy wynikającą z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowiła ona podstawę do opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług, albowiem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, Spółka "A" jako leasingodawca winna była poniesione przez siebie koszty ubezpieczenia potraktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi leasingu, tj. 22 %. Pogląd ten, wbrew podnoszonym zarzutom, zgodny był z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, albowiem podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. A zatem zasada określania podstawy opodatkowania, zawarta w art. 73 Dyrektywy, a poprzednio w art. 11 Szóstej Dyrektywy, została poprawnie implementowana w polskich przepisach. Regulację art. 73 uzupełniał bowiem art. 78 Dyrektywy, który wymienia wprost dodatkowe elementy, które powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu danej czynności, tj.: - podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, - koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W tej sytuacji za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przypadku świadczenia przez leasingodawcę usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, bowiem ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter dopełniający. W związku z tym leasingodawca /finansujący/ nie jest uprawniony do refakturowania usługi ubezpieczeniowej jako podlegającej zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania. Nie może też podlegać dalszej odsprzedaży. Stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. Skoro koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej usłudze. Pomimo, że leasing i ubezpieczenie stanowią odrębne stosunki zobowiązaniowe to ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem i służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu. Świadczenie usługi w zakresie ubezpieczeń pojazdów od odpowiedzialności cywilnej jest obowiązkowe i w tym zakresie warunkuje prawidłowe korzystanie z przedmiotu leasingu. Od powyższej decyzji Spółka "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się jej uchylenia z uwagi na naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów podniosła, że stanowisko organu odwoławczego w istocie sprowadza się do powtórzenia argumentacji zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 8.11.2010r. sygn. akt I FPS 3/10. Tymczasem kwestię czy kwotę ubezpieczenia należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi leasingu czy też dokonać jej refakturowania już na kanwie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. rozstrzygnął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15.10.1998r. sygn. akt III ZP 8/98 stwierdzając, że w umowie leasingu dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej, a lesingodawca będzie refakturował tę kwotę na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki podatku od towarów i usług, która była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. Tym samym konkretyzując zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazała, że ten dotyczy błędnej interpretacji tego przepisu, która polega na uznaniu, że Spółka świadczyła jedną kompleksową usługę składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podczas gdy usługa leasingu wraz z refakturowaną usługą ubezpieczenia mają charakter odrębny i należy niezależnie określać podstawę opodatkowania względem każdej z usług, albowiem żadna nie stanowi świadczenia o charakterze pomocniczym względem drugiego. Powyższa kwestia była również poruszona w wyroku ETS z dnia 27.10.2005r. o sygn. C 41/04, który uznał, że między świadczeniem zasadniczym a świadczeniem pomocniczym istnieje związek o charakterze funkcjonalnym, który w relacji pomiędzy świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia nie występuje. Dlatego też za błędne uznała stanowisko organu odwoławczego jakoby w rozpoznawanej sprawie podstawa opodatkowania była kwotą należną z tytułu sprzedaży ubezpieczenia powiększona o kwotę należnego podatku, albowiem ta powinna być o tą kwotę pomniejszona. Refakturowanie na rzecz leasingobiorców usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ubezpieczyciela zwolnione jest bowiem od podatku VAT, podczas gdy organ odwoławczy uznał, że należy stosować stawkę 22%, czym naruszył art. 135 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Końcowo zauważyła, że obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia nie należy utożsamiać z obowiązkiem zawarcia umowy ubezpieczenia, bowiem koszty te leasingobiorca może na podstawie umowy leasingu ponosić zarówno wówczas, gdy umowę ubezpieczenia zawiera leasingodawca (wówczas w wysokość należnego wynagrodzenia wliczane są składki ubezpieczeniowe) lub leasingobiorca, który taką umowę ubezpieczenia zawiera i jako ubezpieczający opłaca składki. Na podstawie zawartych umów leasingu koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu AC stosownie do art. 709 k.c. ponosi bowiem leasingobiorca, a zatem te nie były wliczane w wysokość należnego wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu umowy leasingu lecz były fakturowane niezależnie od raty leasingowej. Z zapisów dotyczących ponoszenia kosztów ubezpieczenia (co zostało pominięte przez organ podatkowy) wynikało wprost, że jeżeli leasingobiorca sam nie zawarł umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu AC, to umowę taką na rzecz leasingobiorcy zawierała Spółka (na cudzy rachunek). Natomiast w zakresie obowiązkowego ubezpieczenia posiadacza pojazdu OC leasingobiorca jako posiadacz zależny był obowiązany zawrzeć umowę ubezpieczenia OC (tak art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o ubezpieczeniach obowiązkowych). Zatem Spółka zawierając umowy ubezpieczenia OC działała na cudzy rachunek, co wiązało się z faktem, iż w takim zakresie składka w żaden sposób nie mogła być uznana za należność z tytułu świadczenia usługi leasingowej. Ubezpieczenie OC nie stanowi bowiem środka stwarzającego dla obu stron świadczenia głównego optymalnego warunku do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu. Ubezpieczenie to jest celem samym w sobie związanym z posiadaniem pojazdu nie tylko na podstawie umowy leasingu. Dlatego też w tej kwestii organ podatkowy nie powinien był mieć żadnych wątpliwości, że od fakturowania składki obowiązkowego ubezpieczenia posiadacza pojazdu OC nie można było naliczać podatku VAT. Podobne zastrzeżenia odnosiły się do pozostałych składek AC i NW, które nie były poddane osobnej analizie, czym naruszono wskazane wcześniej przepisy postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatą dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są bowiem kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które wykonywane były przez podatnika. Pojęcie kwoty należnej obrotu z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. A zatem każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartość tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego tylko powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest ściśle związane z usługą leasingu. Nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości stanowiącej jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej (usługi leasingu) świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę straciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia stanowią zatem element cenotwórczy i jako opłata należna leasingobiorcy z tytułu wykonania umowy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zgodne było nie tylko z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 8.11.2010r. sygn. akt I FPS 3/10, którą organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił, ale również z wyrokiem SN z dnia 21.05.2002r. sygn. akt RN 66/01, gdzie wskazano, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda objęta jest inną stawką VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku świadczenia przez leasingodawcę usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą bowiem ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter dopełniający. W związku z tym leasingodawca (finansujący) nie będzie uprawniony do refakturowania usługi ubezpieczeniowej jako podlegającej zwolnieniu od podatku VAT, ponieważ koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Stanowi bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. Skoro koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest usługa leasingu należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej usłudze. Pomimo, że leasing i ubezpieczenie stanowią odrębne stosunki zobowiązaniowe to ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem i służy zapewnieniu prawidłowego wykonywania usługi leasingu. Świadczenie usługi w zakresie ubezpieczeń pojazdów od odpowiedzialności cywilnej OC jest obowiązkowe i w tym zakresie warunkuje prawidłowe korzystanie z przedmiotu leasingu. Dlatego też koszty ubezpieczenia OC, AC i NW powinny stanowić element podstawy opodatkowania usługi leasingu. Tym bardziej, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało, aby usługa ubezpieczenia była świadczona na rzecz leasingobiorcy. Skarżąca występowała na polisach jako właściciel, ubezpieczony i ubezpieczający dany przedmiot leasingu, zatem stroną umowy ubezpieczenia nie był leasingobiorca, co więcej to ona otrzymywała też kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela i w zależności od tytułu wypłaty, przekazywała odszkodowanie celem naprawy uszkodzonej rzeczy lub wypłacała bankowi finansującemu zakup leasingu celem rozliczenia. Wobec powyższego nie sposób było, w ocenie organu odwoławczego, zaakceptować stanowisko skarżącej jakoby działała na rzecz osoby trzeciej. Ubezpieczonym był w rozpoznawanej sprawie wyłącznie leasingodawca choć dochodziło do obciążania kosztami ubezpieczenia leasingobiorcy. Kwota ubezpieczenia pozostawała bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług leasingu (stanowiła integralną część usługi głównej). Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Dlatego kwota ubezpieczenia była należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu gdyż łącznie z usługą leasingu stanowią one usługę kompleksową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Istotą sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytania, czy usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu, w stanie faktycznym występującym w tej sprawie, należy traktować jako usługi odrębne, czy jako kompleksową usługę złożoną leasingu, a w przypadku uznania, że są to usługi odrębne – czy ta usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Kwestie tego typu, w tożsamym co do zasady stanie faktycznym, były przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie sprawy o sygn. akt I FSK 460/10. W pytaniu swym, co oczywiste, NSA zapytał o interpretację przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, zwanej dalej "dyrektywą VAT") a konkretnie art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 135 ust. 1 lit. a) w związku z art. 28. Odpowiedzi na to pytanie TSUE udzielił w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11. Zawarte w tym wyroku tezy są następujące: Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wyrok ten ma dla rozpatrywanej sprawy znaczenie zasadnicze, gdyż wskazuje na wynikające z prawa unijnego dyrektywy interpretacyjne, które muszą być uwzględnione przy wykładni przepisów prawa krajowego, a konkretnie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, zwanej dalej "ustawą o VAT") – jej art. 5 ust. 1, art. 29, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1, poz. 3 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, a zatem przepisów zastosowanych przez orzekające w sprawie organy podatkowe. I jeszcze jedna uwaga, a to w związku z powoływaniem się przez organ odwoławczy na uchwałę NSA z 8 listopada 2010 r., wydaną w sprawie o sygn. akt I FPS 3/10, w której NSA orzekł, że leasingodawca powinien włączyć do podstawy opodatkowania koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, otóż w razie kolizji tej uchwały z treścią orzeczenia TSUE należy zastosować zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, a zatem wyrok Trybunału. Stan faktyczny, na gruncie którego wydano zaskarżoną decyzję został ustalony w sposób bezsporny i przestawiony w części historycznej uzasadnienia wyroku, poczynając od ostatniego akapitu strony 1, do końca strony 4. Stan faktyczny w sprawie, w której NSA wystąpił z zapytaniem prejudycjalnym jest, co do zasadniczych kwestii, zbieżny ze stanem występującym w niniejszej sprawie. Tak więc do tego stanu faktycznego należy odnieść poszczególne tezy wyroku TSUE i z nimi skonfrontować stanowisko zajęte przez organ odwoławczy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji punktem wyjścia zawartego w niej wywodu jest teza o tym, że w przypadku usług kompleksowych, tak jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą one być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest ściśle związane z usługą leasingu, nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej świadczenie usługi ubezpieczeniowej traci swój sens, ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem i ma w stosunku do niego charakter dopełniający. Pokrycie przez leasnigobiorcę kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Wszystko to, w ocenie organu, prowadzi do wniosku, że mamy w tym przypadku do czynienia z jedną usługą. Poczynając od pkt 29 wyroku TSUE stwierdził, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne i to jest zasada; że w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia należy uznać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne; że jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Analizując dalej wzajemną zależność pomiędzy usługą leasingu i usługą ubezpieczenia jego przedmiotu, na gruncie stanu przedstawionego w zapytaniu, TSUE stwierdził, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, ale związek ten sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie dla celów podatku od towarów i usług. Świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu, w jak najlepszy sposób, ze świadczenia głównego. Następnie dodał, że choć usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy ułatwia korzystanie z usługi leasingu, to należy uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a okoliczność, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest wymagane przez leasingodawcę nie podważa tego wniosku. Pomocne mogą być ustalenia w zakresie sposobu fakturowania i taryfikacji świadczeń, choć nie przybierają one charakteru zasadniczego. Odrębne fakturowanie i taryfikacja odzwierciedlają interesy stron. W konkluzji TSUE stwierdził, że a fortiori usługa ubezpieczenia i usługa leasingu nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wychodząc z założenia, że, co do zasady, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, TSUE stwierdził, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. Nie jest przy tym sporne, że na gruncie tej sprawy zachodzi okoliczność wymieniona w tej tezie przez TSUE, to znaczy obciążenie leasingobiorcy przez leasingodawcę "dokładnym kosztem" ubezpieczenia. Jak zatem widać stanowisko organu odwoławczego nie odpowiada stanowisku TSUE, co przy wcześniej przyjętych założeniach, prowadzi do wniosku, że organ ten dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, a zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT – jest zasadny. Stało się to powodem uchylenia zaskarżonej decyzji z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawione tu stanowisko wynikające z orzeczenia TSUE. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku zostało wydane z mocy art. 152 powołanej tu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, a orzeczenie o kosztach postępowania z mocy art. 200 tej ustawy.