VIII SA/Wa 52/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G.J. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] listopada 2012 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2012 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie [...] zł. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...].10.2008 r. wszczął w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Podstawą wszczęcia postępowania był wszczęcie postępowania w analogicznej sprawie wobec męża skarżącej J.J. w związku z zakupem przez niego za gotówkę towarów handlowych, w okresie marzec - kwiecień 2007 r. za kwotę [...] zł, w związku z rozpoczęciem w dniu [...].03.2007 r. działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż wykazane w zeznaniach podatkowych dochody skarżącej (która nie figuruje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a w bazie organu podatkowego brak jest zarejestrowanych zeznań podatkowych jak również brak informacji od płatników o jej dochodach) oraz jej męża nie były wystarczające na pokrycie poniesionych w 2007 r. wydatków. Ponadto w trakcie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że między małżonkami J. istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a ich prawa i obowiązki wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. Postanowieniem z dnia [...].10.2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji połączył postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do obojga małżonków J.. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...].05.2010 r. nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na znikomą wartość kosztów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Na skutek rozpoznania ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].10.2010 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...].06.2011 r., nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie z dnia [...].07.2011 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Na skutek rozpoznania ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].11.2011 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto postanowieniem z dnia [...].01.2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu, wobec skarżącej, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo postanowieniem z dnia [...].01.2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu takie samo postępowanie wobec jej męża. Natomiast decyzją z dnia [...].01.2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec skarżącej w dniu [...].10.2008 r. postanowieniem z dnia [...].09.2008 r. w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jako bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia [...].02.2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie postanowienia z dnia [...].09.2008 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...].02.2012 r., na podstawie art. 216 § 1 Op w zw. z art. 166 § 1 i § 2 Op organ podatkowy pierwszej instancji połączył postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z takim samym postępowaniem wobec jej męża. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączną wartość przychodów uzyskanych w 2007 r. przez małżonków J. i G.J., w kwocie [...] zł oraz dokonał podziału tych przychodów na okresy związane z ponoszonymi wydatkami, w związku z obowiązującym od dnia [...].01.2007 r., brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z czego: a) w okresie [...].01.2007 r. - [...].03.2007 r. uzyskane przychody wyniosły [...] zł, b) w okresie [...].04.2007 r. - [...].04.2007 r. uzyskane przychody wyniosły [...] zł, c) w okresie [...].05.2007 r. - [...].12.2007 r. uzyskane przychody wyniosły [...] zł, Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił wartość wydatków poniesionych przez małżonków J. i G. J. w 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, z czego: a) w okresie [...].01.2007 r. - [...].03.2007 r. w kwocie [...] zł, b) w okresie [...].04.2007 r. - [...].04.2007 r. w kwocie [...] zł, c) w okresie [...].05.2007 r. - [...].12.2007 r. w kwocie [...] zł. W oparciu o powyższe wyliczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że w okresie od [...].01.2007 r. do [...].03.2007 r. nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła [...] zł ([...] zł - [...] zł), w okresie od [...].04.2007 r. do [...].04.2007 r. nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła [...] zł ([...] zł - [...] zł), w okresie od [...].05.2007 r. do [...].12.2007 r. nastąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł). W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił Państwu J. i G. J. kwotę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł. Kwota ta została wyliczona po zsumowaniu nadwyżek wydatków ponad zgromadzone mienie powstałych na dzień [...].03.2007 r. i na dzień [...].04.2007 r. ([...] zł + [...] zł). Na każde z małżonków przypada połowa tej sumy, tj. [...] zł. Z powyższych względów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...].06.2012 r., nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wg stawki 75%, w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie z dnia [...].07.2012 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na rażące błędy, jego tendencyjność i subiektywny stosunek do strony, oraz rażące naruszenia przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., art. 120 Op, art. 122 Op, art. 124 Op, art. 180 § 1 i 2 Op, art. 181 Op, art. 187 Op, art. 188 Op, art. 191 Op, art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż jest to już trzecie odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w tej samej sprawie. Poprzednie dwie decyzje zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Postępowanie w sprawie poprzednich decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zostało przez ten organ umorzone i ponownie wszczęte. W związku z powyższym skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji bezpodstawne umorzenie poprzedniego postępowania w tej sprawie. Według jej opinii umorzenie oraz następnie powtórne wszczęcie postępowania w tej samej sprawie miało na celu nie wykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz wybiórcze potraktowanie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto wskazała, iż decyzja o umorzeniu poprzedniego postępowania podatkowego została doręczona w dniu [...].02.2012 r., tj. po wszczęciu postępowania w dniu [...].01.2012 r. w niniejszej sprawie. Tym samym przez 7 dni były prowadzone równolegle dwa postępowania w tej samej sprawie. Zdaniem Strony nie można prowadzić dwóch różnych postępowań, w tej samej sprawie. Co więcej, w ocenie Strony, nie dano jej możliwości odwołania się od decyzji o umorzeniu postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji bezpodstawne odrzucenie dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego rodziców J. J.. Wskazano ponadto, iż w poprzednim postępowaniu zarówno świadkowie jak i skarżący zeznali, że dochody małżonków, z gospodarstwa rolnego wynosiły od [...] zł do [...] zł rocznie. Były to wielkości przybliżone, ponieważ nikt nie prowadził ewidencji przychodów i kosztów gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne jest formalnie własnością rodziców męża skarżącej, którzy utrzymują się od wielu lat z posiadanych emerytur. Natomiast większość dochodów z gospodarstwa rolnego otrzymywali małżonkowie J.. Po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, stawianych zarzutów, a także mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił podstawę materialnoprawną określoną przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Brzmienie tego przepisu i konstrukcja zryczałtowanego podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów wymuszają szczególny sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, przy czym szczególną jego cechą jest nieco odmienny, niż wynika to z zasad ogólnych, rozkład tzw. ciężaru dowodu w postępowaniu. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w toku ustalania podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wysokości wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. W sytuacji jednak, gdy organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, wówczas to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2005 r. FSK 2350/04). Należy przy tym mieć na uwadze, że powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, niż rok poniesienia wydatku, podatnik musi liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas uzyskał oraz, że uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. Do organu wówczas należy zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Uwzględniając wynik porównania ustalonych dochodów i wydatków podatnika w latach ubiegłych oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organ ocenia, czy w istocie dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, mogły stanowić pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał zarzut Strony odnośnie bezpodstawnego umorzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...].09.2008 r., oraz następnie powtórnego wszczęcia postępowania w tej samej sprawie, postanowieniem z dnia [...].01.2012 r., co w ocenie skarżącego, prowadzić miało do nie wykonania zaleceń wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...].11.2011 r., oraz wybiórczego potraktowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...].01.2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie podatkowe, wszczęte wobec skarżącego w dniu [...].10.2008 r., jako bezprzedmiotowe. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż "postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...].09.2008 r. w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. było określone wadliwie. Prawidłowo winno być wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f". Z tego względu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, iż zaistniała konieczność umorzenia poprzedniego postępowania w celu jego formalnego zakończenia i wszczęcia postępowania w prawidłowym zakresie. Ponadto z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...].01.2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w trybie art. 20 ust. 3 updof. Natomiast postanowieniem z dnia [...].02.2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego wskazane w tym postanowieniu dowody. Oceniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].10.2008 r. Wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. powyższym postanowieniem wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., podczas gdy postanowienie o wszczęciu postępowania powinno zostać wydane nie w zakresie ustalenia wysokości przychodów, lecz w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., działanie organu podatkowego pierwszej instancji polegające na wydaniu decyzji o umorzeniu ww. postępowania oraz wszczęcie postępowania podatkowego w prawidłowo określonym zakresie, tj. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w trybie art. 20 ust. 3 updof, doprowadziło do wyeliminowania opisanego na wstępie uchybienia proceduralnego polegającego na nieprawidłowym określeniu zakresu prowadzonego postępowania. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w działaniu organu podatkowego pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń podniesionych w uzasadnieniu odwołania z dnia [...].07.2012 r., polegających na bezpodstawnym umorzeniu poprzedniego postępowania w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ podatkowy pierwszej instancji wykonał zalecenia wskazane w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającej decyzje organu I instancji. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jej merytoryczne rozpoznanie i wydanie rozstrzygnięcia. W związku z tym powyższe zarzuty odwołania uznał za bezzasadne. Rozpatrując zarzuty odnośnie prowadzenia równolegle dwóch postępowań w tej samej sprawie oraz nie dania stronie odwołania się od decyzji umarzającej postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...].09.2008 r. oraz postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...].01.2012 r., były postępowaniami o różnych zakresach. Wskazał ponadto, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącej w dniu [...].10.2008 r., zawiera pouczenie odnośnie przysługującego stronie prawa do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Strona miała zatem wiedzę, iż od powyższej decyzji przysługuje jej odwołanie. Jak jednak wynika z akt sprawy Strona z powyższego uprawnienia nie skorzystała. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zarzuty odnośnie prowadzenia dwóch różnych postępowań podatkowych w tej samej sprawie oraz nie dania możliwości odwołania się od decyzji umarzającej postępowanie uznać należy za bezzasadne. Przechodząc do dalszego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty zawarte w przedmiotowym odwołaniu należy rozpatrywać w kontekście nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji twierdzeń strony, co do posiadania na dzień [...].01.2007 r. środków finansowych przechowywanych w domu w gotówce, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z gospodarstwa rolnego. Jak wynika z akt sprawy mąż skarżącej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji pismem z dnia [...].10.2008 r. zatytułowanym "Wyjaśnienia" wskazał, iż w latach 2004 - 2006 zgromadził środki pieniężne w wysokości [...] zł, na które składały się nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2004 r. w kwocie [...] zł, nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2005 r. w kwocie [...] zł, nadwyżka wydatków nad przychodami (strata) w 2006 r. w kwocie [...] zł oraz kwota [...] zł ze sprzedaży samochodów pozostałych w remanencie za lata 2004 - 2006, dochody podatnika z gospodarstwa rolnego w kwocie [...] zł w każdym roku w latach 2004 - 2006. Zaznaczył przy tym, że oboje rodzice utrzymują się z posiadanych emerytur. Na potwierdzenie powyższego załączył do ww. pisma oświadczenie ojca z dnia [...].10.2008 r. w którym ten wskazał, iż wraz z małżonką są właścicielami gospodarstwa rolnego we wsi C. o powierzchni [...] ha. Gospodarstwo to prowadzą wspólnie z synem J. J. od kilkunastu lat. Poza tym oboje z małżonką utrzymują się z emerytur, które w całości pokrywają ich potrzeby materialne. Ponadto J.J. oświadczył, iż dochody syna z gospodarstwa to [...] zł rocznie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w kwestii uzyskania dochodów z gospodarstwa rolnego organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał J.J. w charakterze świadka w dniu [...].12.2008 r., który zeznał, iż " rocznie przekazywałem synowi J. dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości około [...] zł". Ponadto pismem z dnia [...].10.2009 r. mąż skarżącej wskazał, iż w ciągu ostatnich [...] lat uzyskiwał dochody z pracy w gospodarstwie rolnym oraz z pracy zawodowej. Pismem z dnia [...].01.2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wezwał skarżącą oraz jej męża do udzielenia wyjaśnień czy dochody otrzymywane od rodziców J. J. w zamian za pomoc przy pracy w ich gospodarstwie rolnym w latach 2004 - 2007 były wynagrodzeniem za pracę w ich gospodarstwie rolnym, umową zlecenia, umową o dzieło czy była to darowizna od rodziców. W odpowiedzi na powyższe pismo małżonkowie J. pismem z dnia [...].01.2011 r. poinformowali, iż "Urząd Skarbowy myli pojęcia związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nie jest to pomoc w gospodarstwie lub inna forma zatrudnienia". Oświadczyli, że prowadzą gospodarstwo rolne, które formalnie należy do ich rodziców, że są rolnikami na ziemi użyczonej przez rodziców. Oceniając powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia [...].06.2012 r., stwierdził, iż na podstawie zabranych informacji i dowodów nie daje wiary, iż Strona posiadała oszczędności na dzień [...].01.2007 r. pochodzące z lat poprzednich. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż mąż skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego początkowo twierdził, że pomagał rodzicom w pracach polowych w ich gospodarstwie rolnym, natomiast w piśmie z dnia [...].10.2009 r. twierdził, iż prowadził gospodarstwo rolne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał ponadto, iż rodzice męża skarżącej przesłuchani w charakterze świadków w dniu [...].12.2008 r. zeznali, że prowadzili gospodarstwo rolne, które jest ich własnością. Wyjaśnili, że ich syn J.J. i jego rodzina pomagali im w pracach polowych, jednak nie przy hodowli krów, świń i cielaków. Ponadto z zeznań rodziców męża skarżącej wynika, iż to ojciec skarżącego zarządzał jakie uprawy zasiać i na jakiej powierzchni. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż Państwo J. i G. J. mieszkają w odległości ok. [...] km (trasa wyznaczona w Internecie przez program ZUMI) od miejsca zamieszkania rodziców i położonego gospodarstwa rolnego, więc na [...] kilometrowe dojazdy tracili czas i ponosili dodatkowe wydatki. Natomiast w oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia [...].10.2008 r. mąż skarżącej podał wydatki na paliwo do samochodu w kwocie [...] zł (miesięcznie [...] zł), co wskazuje na rzadko odbywane podróże. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż z przedłożonych dokumentów wynika, że dopłaty unijne do gospodarstwa rolnego pobierała B. J., która pobierała również należności za sprzedawane mleko. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zeznania świadków J. J. oraz B.J., a także zeznania męża skarżącej złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia [...].12.2008 r. przeczą jego twierdzeniom zawartym w piśmie z dnia [...].10.2009 r., że skarżący prowadzili gospodarstwo rolne. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w celu ustalenia stanu środków finansowych będących w dyspozycji Strony na dzień [...].01.2007 r. dokonał zestawienia przychodów i wydatków skarżącej i jej męża za lata 2004 - 2006 opierając się na piśmie strony z dnia [...].10.2008 r. oraz dokumentach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Z powyższego zestawienia wynika, iż mąż skarżącej miał w 2004 r. nadwyżkę wydatków ponad zgromadzone mienie w kwocie [...] zł, w 2005 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, w 2006 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż mąż skarżącej do dnia wydania przez ten organ decyzji w niniejszej sprawie, nie zapłacił swoich zobowiązań za 2005 r. należnych Izbie Celnej w W. w kwocie [...] zł oraz należnych od tej kwoty odsetek w wysokości [...] zł. Razem zaległości płatnicze za 2005 r. wynoszą [...] zł. Powyższy fakt potwierdza, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, iż skarżąca i jej małżonek nie posiadali środków finansowych na zapłatę w terminie należności celnych. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż mąż skarżącej zaciągał [...] pożyczki z Funduszu M. (na remont warsztatu w którym prowadził działalność gospodarczą) oraz że małżonkowie J. i G. J. zaciągnęli [...] kredyty hipoteczne. Powyższe, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., świadczy o tym, iż Panu J.J. oraz Pani G.J. brakowało środków pieniężnych na rozbudowę domu i warsztatu, naprawę sprzętu, modernizację zakładu w związku z tym zmuszeni byli zaciągać zobowiązania kredytowe ponosząc z tego tytułu dodatkowe koszty. Posiadając oszczędności nie narażaliby się na dodatkowe koszty i wydatki przez kolejne lata na spłatę kredytów i odsetek. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał ponadto, iż w samym 2007 r. małżonkowie J. i G.J. spłacili łącznie [...] zł pożyczek i odsetek. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że niewiarygodnym jest twierdzenie skarżącej, iż na początek 2007 r. posiadała wraz z mężem jakiekolwiek oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu. Oceniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają okoliczności otrzymywania środków finansowych z gospodarstwa rolnego należącego do Państwa B. i J. J.. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].12.2008 r. mąż skarżącej zeznał, że "nie jesteśmy z żoną G. właścicielami gospodarstwa rolnego, nie jesteśmy zobowiązani ani nie byliśmy w przeszłości zobowiązani do płacenia składek KRUS. Pomagamy razem z żoną w prowadzeniu gospodarstwa rolnego rodziców, a tak naprawdę prowadzimy gospodarstwo rolne razem z rodzicami J. i B. J.. Rodzice są właścicielami gospodarstwa rolnego i posiadają prawie [...] ha ziemi (...). Z rodzicami posiadamy umowę ustną, że pomagamy z żoną w prowadzeniu gospodarstwa rolnego i korzystamy z dochodów z tego gospodarstwa w całości". Ponadto zeznał: "decyzje odnośnie upraw w gospodarstwie rolnym podejmuje ojciec. On decyduje co zasiać na jakim obszarze a my wykonujemy cięższe prace takie jak żniwa, wywóz obornika na pole. Ojciec z mamą posiadają sprzęt rolny taki jak traktor, kultywator, opryskiwacz, siewnik, brony, snopowiązałkę, przetrząsacz do siana, rozrzutnik do obornika i przyczepę do traktora. Podczas pomocy w pracach korzystamy z tego sprzętu". Ponadto w dniu [...].12.2008 r. przesłuchana w charakterze świadka została B. J. (teściowa skarżacej), zeznała: "syn przyjeżdżał do pomocy w razie spiętrzonych prac, albo wtedy gdy jest potrzeba. Zarządzaniem gospodarstwa zajmuje się mąż. Ja zajmuje się wszystkim zwłaszcza hodowlą". Natomiast J.J. przesłuchany w dniu [...].12.2008 r. w charakterze świadka zeznał: "syn J. J. pomagał mnie i żonie w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, a zwłaszcza we wszystkich pracach polowych ". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że J. J. oraz G.J. nie byli właścicielami gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości C.. Ponadto z powyższego wynika, iż skarżący w trakcie toczącego się postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji powoływał się, na okoliczność świadczenia pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców w zamian za co otrzymywał część środków finansowych za produkty z ww. gospodarstwa rolnego. Wskazać jednak należy, iż w piśmie z dnia [...].01.2011 r. J. J. i G. J. poinformowali organ podatkowy pierwszej instancji, iż nie jest to pomoc w gospodarstwie rolnym lub inna forma zatrudnienia. Ponadto oświadczyli, "że prowadzimy gospodarstwo rolne, które formalnie należy do rodziców. Jesteśmy rolnikami na ziemi użyczonej przez rodziców. Jest to nieodpłatne i nieopodatkowane. Jesteśmy jednymi z milionów młodszych rolników, którzy uprawiają ziemię należącą do rodziców. Nie ma w tym nic sprzecznego z prawem lub też wyjątkowego. Jakiekolwiek twierdzenia, że jest to inna forma prawna są, insynuacjami i wymysłami'''. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż małżonkowie J. zmienili swoje dotychczasowe zeznania odnośnie okoliczności otrzymywania środków finansowych z gospodarstwa rolnego rodziców w momencie gdy mieli już świadomość ciążącego na nich zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego moment powołania się na nowe okoliczności w sprawie prowadzonej w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie i wpływ na ocenę ich wiarygodności. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższe okoliczności, tj. zmiana twierdzeń Strony odnośnie otrzymywania środków finansowych z tytułu pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców oraz powołanie się na okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego użyczonego przez Państwo B. i J. J. w sytuacji, gdy skarżący mieli już świadomość ciążącego na nich zobowiązania podatkowego, świadczą o tym, że w zależności od sytuacji w jakiej się znajdowali "dopasowywali" swoje wyjaśnienia do okoliczności, których chcieli dowieść. Zdaniem organu odwoławczego takie zachowanie miało na celu poprawę jej sytuacji w postępowaniu podatkowym, prowadząc w konsekwencji do uniknięcia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż środki finansowe jakie uzyskiwane tytułem pomocy w gospodarstwie rolnym Państwa B. i J. J. nie były przychodami z gospodarstwa rolnego, w związku z powyższym nie korzystały one z wyłączenia o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika ponadto, małżonkowie J. nie zgłaszali do opodatkowania środków finansowych jakie otrzymywali od Państwa B. i J. J. za pomoc w ich gospodarstwie rolnym. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, środki te nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków ponoszonych przez skarżącego w badanym 2007 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do twierdzeń co do posiadania oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł - zgodnie z pismem z dnia [...].10.2008 r. lub w kwocie ok. [...] zł - zgodnie z pismem z dnia [...].10.2009 r. stwierdził, iż skarżący nie uprawdopodobnili, iż na dzień [...].01.2007 r. dysponowali środkami finansowymi przechowywanymi w domu w gotówce. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż w piśmie z dnia [...].10.2008 r. mąż skarżącej do swoich oszczędności na dzień [...].01.2007 r. dodał środki stanowiące różnicę w stanie remanentowym pomiędzy początkiem 2004 r. a końcem 2006 r. w kwocie [...] zł. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie posiadali w 2007 r. środków finansowych w powyższej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż kwota ta wynika z różnicy remanentu początkowego z 2004 r. w wysokości [...] zł i remanentu końcowego z 2006 r. w wysokości [...] zł. Wskazał ponadto, iż sprzedaż samochodów pozostałych w remanencie była przychodem z tytułu prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Ponadto podatnik musi konkretnie i wiarygodnie wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżąca i jej mąż w trakcie toczącego się postępowania tak przed organem podatkowym pierwszej jak i drugiej instancji nie przedstawili żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o posiadaniu na dzień [...].01.2007 r. oszczędności w gotówce. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, iż skarżący nie mieli możliwości poczynienia oszczędności za lata ubiegłe pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżący w trakcie postępowania prowadzonego przed organem podatkowym pierwszej instancji zmieniali wyjaśnienia dotyczące wysokości zgromadzonych środków na dzień [...].01.2007 r. Organ zauważył, że mąż skarżącej w piśmie z dnia [...].10.2008 r. wskazał, że na początek 2007 r. posiadał środki finansowe w kwocie [...] zł. Natomiast w piśmie z dnia [...].10.2009 r. skarżący wskazał, iż "na początek 2007 r. posiadałem zasoby pieniężne pozwalające na zakup towarów w 2007 r. i zasoby te pochodziły z moich dochodów z lat poprzednich, w szczególności z gospodarstwa rolnego. Wynosiły one ok. [...] zł na początek 2007 r. oraz ok. [...] zł na koniec 2007 r.". Jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie posiadania oszczędności we wskazanej w tym piśmie wysokości. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].06.2012 r., skarżący w latach 2004-2006 ponosili wydatki uniemożliwiające poczynienie oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej w deklarowanej kwocie [...] zł. Jak wynika bowiem z uzasadnienia przedmiotowej decyzji w 2004 r. uzyskali nadwyżkę wydatków ponad zgromadzone mienie w kwocie [...] zł, w 2005 r. w kwocie [...] zł, a w 2006 r. w kwocie [...] zł. Powyższe ustalenia nie zostały podważone przez skarżącą, która nie przedstawiła także żadnego dowodu świadczącego o tym, iż uzyskiwała z mężem większe przychody bądź ponosiła mniejsze koszty w stosunku do ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym organ stwierdził, iż środki finansowe jakie mąż skarżącej uzyskiwał tytułem prowadzonej działalności gospodarczej zostały wydatkowane przed 2007 r., a zatem nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych w badanym roku. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o tym, że skarżący nie posiadali oszczędności w gotówce świadczą okoliczności dokonanej w 2007 r. sprzedaży samochodu marki [...]. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy komisu z dnia [...].02.2007 r. zawartej pomiędzy Panem J. J. a "G.-C." Eksport - Import – Kupno - Sprzedaż, G.-C. przyjął do sprzedaży, będący własnością skarżącego, samochód marki [...], rok produkcji 2000. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży w/w pojazdu na kwotę [...] zł. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2007 r. wystawionej przez G. – C. wynika, iż przedmiotowy samochód został w dniu [...].02.2007 r. sprzedany. Nabywca przedmiotowego pojazdu oddał w dniu [...].02.2007 r. ww. samochód do sprzedaży w komisie P.P.H.U. A. – L. (umowa komisu z dnia [...].02.2007 r.). W tym samym dniu, tj. [...].02.2007 r., komitent przeniósł na skarżącego, za pośrednictwem P.P.H.U. A.-L., własność przedmiotowego samochodu za cenę [...] zł (akt przeniesienia własności z dnia [...].02.2007 r.). Ponadto jak wynika z akt sprawy na zakup samochodu marki [...] skarżący zaciągnął w dniu [...].02.2007 r. kredytu w S. Bank S.A. z/s we W. w wysokości [...] zł. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy umową kredytu złotowego dla konsumenta z dnia [...].02.2007 r. przedmiotem kredytowania był zakup pojazdu samochodowego [...], rok produkcji 2000. Zgodnie z powyższą umową kredyt w kwocie [...] zł winien zostać przeznaczony na zapłatę ceny pojazdu w kwocie [...] zł, prowizję dla Banku w kwocie [...] zł, ubezpieczenie na życie w kwocie [...] zł, ubezpieczenie komunikacyjne w kwocie [...] zł oraz sfinansowanie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa finansowego na rachunek A. – L. w kwocie [...] zł. Jednocześnie z przedmiotowej umowy wynika, iż szacunkowy całkowity koszt kredytu wynosi [...] zł w tym odsetki w wysokości [...] zł oraz prowizja Banku w kwocie [...] zł. Szacunkowa wartość pozostałych kosztów wynosi [...] zł, natomiast szacunkowa łączna wartość wszystkich kosztów, opłat i prowizji, do zapłaty których zobowiązany jest kredytobiorca wynosi [...] zł. Pan J.J. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].04.2010 r. zeznał: "Wyjaśniam, że zdecydowałem się sprzedać [...] w 2007 r. gdyż samochód ten wymagał napraw kosmetycznych takich jak lakier (samochód był zniszczony odrapany), tapicerka w samochodzie". Jednocześnie z ww. protokołu przesłuchania wynika, iż "na zadane pytanie dlaczego Pan J. zdecydował się sprzedać samochód wstawić go do komisu i w tym samym dniu odkupić ten samochód zaciągając na jego zakup kredyt do wartości rynkowej samochodu - Pan J. odpowiedział, że tak postanowił, powodów nie podał innych i odmawia dalszych odpowiedzi na pytania. W ogóle nie pamięta okoliczności związanych ze sprzedażą samochodu [...] z uwagi na upływ czasu". Ponadto jak wynika z pisma J. J. oraz G. J. z dnia [...].11.2009 r. kredyt zaciągnięty w 2007 r., w S. Bank S.A. wykorzystany został do działalności gospodarczej prowadzonej w następnych miesiącach. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższe okoliczności podważają twierdzenia odnośnie posiadania środków finansowych przechowywanych w domu w gotówce w kwocie [...] zł (zgodnie z pismem z dnia [...].10.2008 r.) bądź w kwocie ok. [...] zł (zgodnie z pismem z dnia [...].10.2009 r.). W ocenie organu odwoławczego sprzedaż samochodu marki [...] za cenę [...] zł w dniu [...].02.2007 r. oraz odkupienie powyższego samochodu w dniu [...].02.2007 r. za cenę [...] zł wskazuje, iż czynności te zostały dokonane w celu uzyskania kredytu w wysokości [...] zł. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym, iż małżonkowie J. nie dysponowali na początku 2007 r. żadnymi środkami finansowymi i znajdowali się w tak trudnej sytuacji finansowej, iż zmuszeni byli dokonywać niekorzystnych transakcji finansowych. Nieprawdopodobne oraz sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest bowiem odkupienie ze stratą samochodu sprzedanego dzień wcześniej oraz zaciąganie na ten cel kredytu i narażanie się z tego tytułu na dodatkowe wysokie koszty (łącznie [...] zł zgodnie z umową kredytu z dnia [...].02.2007 r.) w sytuacji gdy Strona dysponowałaby środkami finansowymi w gotówce w tak znacznej kwocie jak [...]zł (zgodnie z pismem z dnia [...].10.2008 r.) bądź w kwocie [...] zł (zgodnie z pismem z dnia [...].10.2009 r.). Jednocześnie organ zauważył, że w pismach z dnia [...].10.2008 r. oraz z dnia [...].10.2009 r. J. J. nie powoływał się na okoliczności finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. kredytem zaciągniętym w S. Bank S.A. Jak wynika bowiem z powyższych pism Strona konsekwentnie twierdziła, iż wydatki poniesione w 2007 r. finansowała oszczędnościami poczynionymi przed badanym rokiem. Na okoliczność finansowania wydatków kredytem zaciągniętym w S. Bank S.A. Strona powołała się dopiero w piśmie z dnia [...].11.2009 r., tj. w momencie gdy miała już świadomość posiadania przez organ podatkowy pierwszej instancji wiedzy na temat zaciągnięcia przez nią przedmiotowego kredytu. Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca w toku postępowania przed organem podatkowym tak pierwszej jak i drugiej instancji w żaden sposób nie uprawdopodobniła, a tym bardziej nie udowodniła, iż na dzień [...].01.2007 r. posiadała oszczędności w gotówce pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 120 Op, art. 122 Op, art. 124 Op, art. 180 § 1 i 2 Op, art. 181 Op, art. 187 Op, art. 188 Op, art. 191 Op, art. 210 § 4 Op, podniesionych przez w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w działaniach organu podatkowego pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń powyższych przepisów. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120 Op, art. 122 Op i art. 124 Op. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy działał prawidłowo, w myśl art. 180 § 1 i 2 Op, art. 181 Op, art. 187 Op i art. 188 Op, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do prawidłowych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op, zaś zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne zgodnie z art. 210 §4 0p. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez prowadzenie dwóch odrębnych postępowań podatkowych i wydanie dwóch odrębnych decyzji w sytuacji, gdy małżonkowie, zgodnie ze złożonym wnioskiem podlegali wspólnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i ponoszą solidarna odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu tego podatku, b) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 27.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: - błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty uzyskane tytułem darowizny nie zgłoszone do opodatkowania, nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków podatnika, - błędną wykładnię polegającą na rozdzieleniu przychodów i wydatków na poszczególne (trzy wyodrębnione przez organ) okresy ich uzyskiwania (przychody) i ponoszenia (koszty), c) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 180, 187 § 1 i 3, 191, Ordynacji podatkowej poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o zakwestionowane umowy darowizn otrzymanych przez małżonków, - niewyjaśnienie, czy wydatki poczynione w roku 2007 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, w szczególności nie zbadanie okoliczności dotyczących ewentualnego zwrotu podatku VAT rozliczanego w roku 2006, - rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot darowizn i twierdzenie, że z uwagi na niespójne zeznania skarżących co do charakteru pracy w gospodarstwie rolnym środki uzyskane z tytułu pomocy w gospodarstwie rolnym nie stanowiły przychodów z gospodarstwa rolnego i jako takie nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych , - dowolne uzasadnienie decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej zawiera praktycznie powtórzenie argumentacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, która jest niezgodna z doświadczeniem życiowym, a nadto jest nielogiczna i tendencyjna. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu oddzielnego prowadzenia postępowania organ wskazał na przepisy art. 1 i art. 8 u.p.d.o.f., z których wynika że każda osoba fizyczna co do zasady jest odrębnie opodatkowana, a możliwość wspólnego opodatkowania nie obejmuje opodatkowania dochodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Co do zarzutu nieuwzględnienia darowizn od rodziców J.J. organ wskazał, że w toku postępowania powoływał się on na dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego rodziców, a dopiero w skardze wskazano, że były to darowizny, które też nie zostały opodatkowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zbadał przy tym postępowanie organów w granicach sprawy, nie ograniczając się tylko do zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w niej podstawy prawnej. 4.2. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 20 ust. 3 cytowanej u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Wskazany przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość, tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Należy przy tym zwrócić uwagę, że sformułowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.: "jeżeli wydatki te i wartości zgromadzone przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia" pozwala na podzielenie roku, dla którego określana jest wysokość podatku, na poszczególne okresy w celu umożliwienia zestawienia wydatków w tych okresach z mieniem zgromadzonym (przy uwzględnieniu do tej pory uzyskanych przychodów) przed poniesieniem wydatków w tych okresach. Nie chodzi tu bowiem o swego rodzaju zestawienia całorocznych przychodów i wydatków i opodatkowanie różnicy, ale o opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł wyrażających się dokonywanymi faktycznie ("kasowo") wydatkami, które nie znajdują pokrycia w faktycznie zgromadzonym przed ich poniesieniem (a nie w ciągu roku podatkowego) mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W tej sytuacji zarzut rozdzielenia przychodów i wydatków na poszczególne okresy ich uzyskiwania nie zasługiwał na uwzględnienie. Autorka skargi wywodząc, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o wydatkach poniesionych "w danym roku" podatkowym oraz mieniu zgromadzonym "w danym roku podatkowym" zdaje się opierać swoją argumentację na stanie prawnym obowiązującym przed 2007 r., to jest nie uwzględniając zmiany ustawy ustawą zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 17 poz. 1588). 4.3. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. przez prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec małżonków J. mimo złożenia przez nich wniosku o wspólne opodatkowanie. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela przywołane przez organ odwoławczy poglądy sądów administracyjnych, iż skorzystanie z możliwości wspólnego opodatkowania nie obejmuje opodatkowania dochodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W szczególności należy tu przywołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1121/10. Na marginesie należy tylko zauważyć, że podatek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest podatkiem zryczałtowanym, o stałej stawce i nawet wspólne opodatkowanie małżonków tym podatkiem nie czyniłoby różnicy w określeniu jego wysokości dla każdego z nich. Z kolei jeśli chodzi o gwarancje procesowe, to formalnie oddzielne prowadzenie postępowania wobec każdego z małżonków nie wpływało na ograniczenie ich prawa w postępowaniu podatkowym, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.4. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy na wstępie należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl.), a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Inicjatywa dowodowa podatnika nie zwalnia organu z obowiązku szczególnie wnikliwego gromadzenia i analizy dowodów wskazywanych przez podatnika. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni te poglądy podziela. Biorąc pod uwagę zatem wyżej przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do organu należało w całości wykazanie kwoty wydatków skarżącej i jej męża w 2007 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc w uzyskanych do czasu poniesienia wydatków przychodach, oraz w zgromadzonym do tego czasu mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Wyliczenie tych kwot, co do wysokości wydatków w roku 2007 i przychodów uzyskiwanych do tego czasu obciążało organy podatkowe. Stosownie do tych założeń Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że organy podatkowe wywiązały się z tak nałożonych obowiązków, tj. w sposób prawidłowy ustaliły istotny dla sprawy stan faktyczny i skutecznie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uwzględnienie wyniku porównania ustalonych dochodów i wydatków skarżącej i jej męża w latach ubiegłych, następnie kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie przyjęły, że dochody uzyskane do 1 stycznia 2007 r. i zgromadzone do tego czasu zasoby majątkowe nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych w 2007 r. Co do kwestii wydatków, ustalenia były w istocie bezsporne, oparte w dużej mierze na dokumentach i przyjętych za wiarygodne twierdzeniach skarżących. Organy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki przyjęły, że uwzględniając zwłaszcza zaciąganie kredytów, przy wykorzystaniu sprzedaży i zakupu następnego dnia tego samego samochodu, skarżący nie dysponowali zasobami pieniężnymi na rozpoczęcie 2007 r. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia darowizn od rodziców J. J., to i ten zarzut należało uznać za chybiony. Nie sposób nie podzielić oceny organu odwoławczego co do tego, że małżonkowie J. powoływali się nie tyle na darowizny od rodziców J. J., co na otrzymywanie dochodów z gospodarstwa rolnego czy też z tytułu pomocy w prowadzeniu tego gospodarstwa. Dopiero w skargach ich pełnomocnik wskazał na darowizny. Należy jednak zwrócić uwagę, że skoro skarżący powołują się na mienie zgromadzone przed 2007 r. z tytułu darowizn, to powinni wykazać, że były to darowizny opodatkowane lub wolne od opodatkowania, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine. Zgodnie z przepisami ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514) w brzmieniu obowiązującym w latach poprzedzających rok 2007 darowizny co do zasady podlegały opodatkowaniu. Wprawdzie przepis art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn określał kwoty darowizn wolne od podatku, jednak powoływane przez małżonków J. kwoty rocznych darowizn przekraczających [...]zł znacznie przekraczały kwoty zwolnione. Skoro więc tych darowizn nie zgłaszali do opodatkowania, to chociażby z tych przyczyn nie można ich uznać za przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec niezgłoszenia darowizn do opodatkowania nie można ich uznać za stanowiące źródło pokrycia wydatków w 2007 r., nawet gdyby faktycznie były dokonane. Skoro ich kwota nie pozwala uznać ich za wolne od opodatkowania, to konieczne było ich uprzednie opodatkowanie. 4.5. Zarzuty procesowe skargi co do nieuwzględnienia przychodów uzyskiwanych w związku z przychodami z tytułu prowadzenia, czy też współprowadzenia lub pomocy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego stanowiącego własność rodziców J. J. są wewnętrznie niespójne. Skarżący nie mogą się jednoznacznie opowiedzieć, czy otrzymywali w związku z tym darowizny od rodziców J.J., czy też swego rodzaju wynagrodzenie za pomoc w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, czy też po prostu uzyskiwali dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jednak niezależnie od tego, który z tych wariantów przyjąć, to tego rodzaju przychody nie mogą być uznane za przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Wyżej już wskazano, że nawet jeśli takie przychody występowałyby w postaci darowizn przekraczających [...] zł rocznie, to nie mogły być zaliczone do pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trafnie też organy podatkowe uznały, że skarżąca i jej mąż nie uzyskiwali przychodów z działalności rolniczej. Do przychodu z działalności rolniczej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. definiuje przy tym działalność rolniczą jako działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą wskazane szczegółowo w przepisie okresy. Chociaż można prowadzić działalność rolniczą na gruntach nie będących własnością rolnika, to jednak działalność ta powinna mieć cechy: samodzielności w zarządzaniu lub współzarządzaniu procesem gospodarowania i kontaktów z kontrahentami, powinna się wiązać z opłacaniem stosownych podatków, jak podatek rolny czy podatek od nieruchomości, z prowadzeniem gospodarstwa rolnego wiąże się też występowanie o należne dopłaty. Skarżąca nie wykazała żadnej z tych cech prowadzenia działalności rolniczej. Organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121, 180, 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęły, że J.J. ani jego żona działalności rolniczej nie prowadzili. To rodzice J.J. decydowali o sposobie gospodarowania, występowali o dopłaty, sprzedawali mleko podając siebie jako dostawców. Nie wskazano też, by skarżący płacili podatki związane z działalnością rolniczą. Zatem ustalenia organów w tym zakresie nie noszą cechy dowolności przekraczającej granice swobodnego uznania wytyczonego przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.6. Jak wyżej wskazano, trafnie organy podatkowe przyjęły, że małżonkowie J. nie uzyskali powoływanych przez nich kwot przekraczających [...] zł rocznie, ani z tytułu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania darowizn, ani z tytułu działalności własnej rolniczej. Należało więc ocenić, czy ewentualne kwoty, jakie mogliby otrzymać od rodziców z tytułu pomocy w pracach w gospodarstwie rolnym mogły by stanowić przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy próbował uzyskać takie informacje od skarżących, jaki był tytuł otrzymywania pieniędzy za taką pomoc, jednak poza odpowiedzią, że były to kwoty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie uzyskał informacji o innym tytule. Jednak jeśli wykluczyć, że ewentualne kwoty otrzymywane od rodziców J. J. (jeśli były otrzymywane) nie stanowiły ani opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania darowizn, ani nie stanowiły kwot uzyskiwanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez J. J. i jego żonę, to i tak nie można by ich uznać za przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych. Wynika to z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. który wymienia źródła przychodów, wymieniając w art. 10 ust. 1 pkt 9 "inne źródła". Art. 2 ust. 1 wyraźnie precyzuje z kolei, do jakich przychodów ustawy się nie stosuje. Taka konstrukcja powszechności opodatkowania co do zasady nie pozwala na uznanie za wolne od opodatkowania przychodów uzyskiwanych jako ekwiwalent pomocy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego prowadzącego gospodarstwo z udzielającym mu takiej pomocy. Zwykle jest to umowa o pracę, umowa o świadczenie usług, umowa zlecenia, umowa o dzieło czy umowy do nich podobne. W każdym przypadku przy uwzględnieniu treści art. 10 ust. 1 i 2 ust. 1 u.p.d.o.f., takie przychody podlegałyby opodatkowaniu. Gdyby więc były uzyskiwane, a nie zostały uprzednio opodatkowane, nie mogłyby być uznane jako przychody pokrywające wydatki w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4.7. Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty dotyczące wadliwości samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, przeprowadził własną analizę materiału dowodowego w sprawie, a powtórzenie ocen organu I instancji, które akceptował po analizie sprawy nie stanowi o wadliwości decyzji powodującej konieczność jej uchylenia. Decyzja spełnia warunki określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4.8. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), był zobowiązany orzec jak w sentencji .