I FSK 1539/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 383/13 w sprawie ze skargi V. Sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 383/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez V. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwaną dalej w skrócie "Spółką") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji We wniosku z dnia 3 września 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2012 r., Spółka wskazała, że jest producentem stolarki okiennej i drzwiowej. W roku poprzednim zorganizowała dla swoich partnerów handlowych, zajmujących się zakupem jej produktów, konkurs na największą ilość zakupionych produktów. Zgodnie z regulaminem konkursu, zwycięzcy w poszczególnych kategoriach produktowych (są trzy takie kategorie), otrzymają nagrodę w postaci samochodu osobowego marki C. Ogłoszenie wyników konkursu ma nastąpić w październiku 2012 r. Na dwa, cztery tygodnie przed ogłoszeniem wyników Spółka dokona zakupu samochodów przeznaczonych na nagrody. Pomiędzy zakupem a wydaniem samochodów zwycięzcom konkursu, nie będą one w żaden sposób używane przez Spółkę. W związku z wydaniem samochodu zostanie wystawiona faktura wewnętrzna. Sprzedaż produktów na rzecz partnerów handlowych, o jakiej mowa wyżej, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Spółka będzie miała prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które zostaną następnie przeznaczone w całość na nagrody dla zwycięzców - partnerów handlowych Spółki, w konkursie na największą sprzedaż produktów ? Zdaniem wnioskodawcy będzie on miał prawo całkowitego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które zostaną następnie przeznaczone w całość na nagrody dla zwycięzców - partnerów handlowych w konkursie na największą sprzedaż jego produktów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał m. in., że z brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) – dalej w skrócie "ustawa nowelizująca", jednoznacznie wynika, że odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Zatem odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości nie dotyczy podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w sposób inny niż wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy nowelizującej. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W ocenie strony skarżącej dokonana przez Ministra Finansów literalna wykładnia art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 ustawy nowelizacyjnej pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku wyrażoną w art. 168 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006). Przy interpretacji ww. cytowanych przepisów ustawy podatkowej należało bowiem uwzględnić wykładnię celowościową przepisu, biorąc pod uwagę normy zawarte w dyrektywie 2001/112/WE. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Sąd I instancji, analizując przedmiot sporu, stanął na stanowisko, że zestawienie i porównanie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) ustawy nowelizującej i art. 2 lit. a) decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 27 września 2010 r. prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca realizując upoważnienia zawarte w decyzji Rady UE naruszył granice tego upoważnienia. W treści decyzji znalazł się bowiem jasny zapis, iż ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów zakupionych "w celu odsprzedaży (...)". Tymczasem w ustawie nowelizującej znalazł się zapis, iż ograniczenie nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Nie może budzić wątpliwości, że zakres pojęcia "pojazd zakupiony w celu odsprzedaży" jest szerszy aniżeli zwrotu "gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)". Nie można więc w ocenie Sądu odczytywać art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej w oderwaniu od postanowień decyzji uprawniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, w oparciu jedynie o wykładnię językową. W ocenie Sądu, interpretacja budzącego między stronami kontrowersje przepisu, w taki sposób, iż ograniczenie nie dotyczy tylko podatników, których przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów jest nieuprawniona. Ograniczenie odliczenia jest wyłączone ze względu na cel, jakim kierował się podatnik przy zakupie samochodu, a nie ze względu na charakter, przedmiot, rodzaj prowadzonej działalności. Żadna z tych kategorii nie została bowiem zamieszczona w art. 2 lit. a) decyzji. Odnosząc się następnie do terminu "odprzedaż", Sąd I instancji odwołał się do wyroku NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10, wskazując, że użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin ten obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest zatem ograniczona normą art. 86 ust. 3 U.p.t.u., a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 U.p.t.u., czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu bezpodstawne byłoby pozbawianie Spółki w niniejszej sprawie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania przez nią samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności usługowych. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."): I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 lit. a) Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że z decyzji wynika, iż ograniczenie odliczenia jest wyłączone ze względu na cel, jakim kierował się podatnik przy zakupie samochodu, a nie ze względu na charakter, przedmiot, rodzaj prowadzonej działalności. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez wskazanie iż nabywanie samochodów przez skarżącą, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym) przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez skarżącą opodatkowanych czynności usługowych. III. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 lit. a) decyzji wykonawczej, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podtrzymał prezentowane przez organ w wydanej interpretacji stanowisko. Zdaniem pełnomocnika organu dokonana przez Sąd I instancji interpretacja art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej wykracza poza semantyczne znaczenie regulacji w nim zawartych. Odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. We wniosku o interpretację skarżąca stwierdziła, iż "samochody wprawdzie nie zostaną odsprzedane, ale wydane w związku z wygraniem konkursu". A zatem brak jest podstaw do tego, aby przyznać skarżącej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Następnie podniesiono, iż gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie pełnego prawa do odliczenie podatku naliczonego podatnikom, którzy np. będą przeznaczali nabyte samochody jako nagrody w konkursie, wyraziłby to wprost w brzmieniu przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Abstrahując od występującej sprzeczności wewnętrznej w uzasadnieniu sporządzonej skargi kasacyjnej (patrz akapit 2 i 3 strona 6), wymaga przypomnienia, że autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu, iż dokonana w nim wykładnia celowościowa naruszała treść art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej. W ocenie pełnomocnika organu przepis ten należy interpretować w zgodzie z jego literalnym brzmieniem, które wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie prawem do pełnego odliczenia podatku VAT tylko tych podatników, których działalność polega na "odsprzedaży" samochodów. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu warto zaznaczyć, że kwestia właściwej interpretacji ww. przepisu była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z 29 października 2010 r., I FSK 1875/09, z 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10, z 11 lipca 2013 r., I FSK 1305/12, I FSK 1268/12). W wyrokach tych wskazano na wątpliwości interpretacyjne powstałe na skutek posłużenia się przez prawodawcę pojęciem: "odsprzedaży" i "przedmiot działalności podatnika". Przykładowo, w wyroku z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 169/13, wskazano, że celem wprowadzanego ograniczenia prawa do odliczenia było zapobieżenie odliczaniu całości podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj, ich funkcjonalność, nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając także korzystanie i poza nią. W wyroku tym wskazano, że ograniczenie z art. 3 ust. 1 nie dotyczy tych pojazdów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności handlowej. Wskazane wyżej stanowisko NSA, było co prawda wydane na tle innego stanu faktycznego, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że wskazana w nim wykładnia przepisów i przyjęta na poparcie jej argumentacja może znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe za zasadne należało uznać zatem wywody Sądu I instancji, który posiłkując się stanowiskiem przyjętym przez NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10, wskazał, że termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest ograniczona normą art. 86 ust. 3 U.p.t.u., a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 U.p.t.u., czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej. Ponadto, w ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na treść upoważnień wynikających z Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., upoważniającej Polskę do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 265/24), wskazując, że polski ustawodawca, realizując normy zawarte w jej treści, naruszył granice tego upoważnienia. W treści decyzji znalazł się bowiem jasny zapis, iż ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów zakupionych "w celu odsprzedaży (...)". Tymczasem w ustawie nowelizującej znalazł się zapis ograniczający te zawężenie do przypadków, gdy "przedmiotem działalności podatnika" jest "odprzedaż tych samochodów (pojazdów)". Porównanie regulacji krajowych do przepisów unijnych doprowadziło Sąd I instancji do prawidłowego wniosku, że art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej nie można odczytywać w oparciu jedynie o wykładnię językową. Powyższe mogłoby bowiem prowadzić do nieuzasadnionego ekonomicznie zróżnicowania – w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego – sytuacji prawnej podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu samochodów określonych w art. 86 ust. 3 U.p.t.u. w celu ich odprzedaży oraz podatników, których przedmiotem działalności jest nabywanie tych pojazdów w celu realizacji innych form ich zbycia (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10). Mając powyższe na uwadze nie można było zatem uznać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Za nieskuteczny należało uznać ponadto zarzut dotyczący naruszenia przepisów procedury, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. W ocenie pełnomocnika organu Sąd I instancji naruszył ww. przepisy, poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Zarzucono, że w treści wyroku przyjęto, że zakupione przez Spółkę pojazdy przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika czynności usługowych, gdy tymczasem tego typu okoliczność nie wynikała z wniosku o dokonanie interpretacji. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżąca spółka oświadczyła wyraźnie, że jest producentem i sprzedaje towar a nie świadczy usługi opodatkowane. Zasygnalizowana przez stronę nieprawidłowość nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że formułując zarzut w zakresie naruszenia treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów proceduralnych, strona wnosząca skargę kasacyjną zobligowana jest nie tylko do wskazania przepisu, który został naruszony w toku procesowania, ale jednocześnie zobowiązania jest do wskazania, jak zasygnalizowania przez nią nieprawidłowość miała wpływ na wynik sprawy. Nie chodzi tu bynajmniej tylko o konieczność szczegółowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, ale przede wszystkim o sygnalizowanie przez strony tylko takich naruszeń norm procesowych, które mogły przekładać się na wynik postępowania. Z całą pewnością - nieprawidłowość opisana w treści postawionego zarzutu nie przekładała się wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia, czego zresztą nawet nie próbowano dowodzić w uzasadnieniu postawionego zarzutu. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 P.p.s.a.