I SA/Ol 134/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił T.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. w łącznej wysokości 287.583 zł. Z akt sprawy wynika, że w ww. okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w B., której przedmiotem była między innymi produkcja odzieży roboczej i ochronnej. W związku z przeprowadzoną kontrolą organ ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT -7) za miesiące od stycznia do maja 2005r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w pięciu fakturach VAT wystawionych przez firmę B, z tytułu świadczenia usług szycia pokrowców na meble oraz w sześciu wystawionych przez ten sam podmiot fakturach VAT na sprzedaż stelaży meblowych, jak również elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli. Odliczył ponadto podatek naliczony z wystawionej przez P.U. w marcu 2005r. faktury na sprzedaż maszyny do szycia skóry i opiankowania stelaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wystawione przez firmę P.U. ww. faktury VAT dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Podstawę tych ustaleń stanowiły zaś między innymi dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonej przez P. U. działalności gospodarczej, w tym z: - przesłuchania Wymienionego w charakterze strony, - zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Jego firmy – S.Ż., M.J., M.C., K.O., K.P. i R.W., - zeznań M.D. wynajmującego P.U. pomieszczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również: - ze spisu z natury z dnia 7 sierpnia 2008r. dotyczącego przedmiotów znajdujących się w hangarze wynajmowanym przez firmę B, - wyniku dokonanych w dniu 25 kwietnia 2005r. oględzin miejsca prowadzenia przez P.U. działalności gospodarczej oraz - pisma Komendy Miejskiej Policji z dnia "[...]" informujące o zgłoszeniu przez P.U. utraty dokumentów, po kradzieży z włamaniem na Jego szkodę. Uznając, że kwestionowana sprzedaż stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli nie wystąpiła, organ podatkowy zwrócił uwagę, że P.U. nie posiadał surowca, z którego mógłby wykonać elementy konstrukcyjne krzeseł i foteli, ani odpowiednich maszyn niezbędnych do produkcji stelaży meblowych. Odnośnie świadczenia usług szycia pokrowców na meble podniósł natomiast, że P.U. nie złożył jasnych i przekonujących wyjaśnień w tej kwestii. Również zeznania pracownika P.U. – K.O. jak i T.M. nie uprawdopodobniają wykonania usługi szycia poprzez zlecenie jej podwykonawcy. Organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom P.U. z dnia 26 czerwca i 01 grudnia 2008r. oraz zeznaniom T.M. z dnia 11 sierpnia i 17 października 2008r. odnośnie wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Uznał bowiem, że są one niespójne, nielogiczne i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym, zebranym w sprawie materiale dowodowym. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w związku z utrzymaniem decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy stwierdził, że strona nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami były dokonane. Zdaniem organu podatkowego, powoływanie się jedynie na okoliczność dokonania zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana. Twierdzenia strony, jak i P.U. są w istocie gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, przy czym T.M. we wcześniejszych zeznaniach podawał, że P.U. wykonywał stelaże z własnych surowców i materiałów, podczas gdy obecnie utrzymuje, że wykonywał On czynności składania stelaży z elementów przywożonych z zewnątrz. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że P.U. nie wskazał żadnej firmy, która potwierdziłaby dostawę tarcicy w postaci gotowych listew z drzewa bukowego oraz brzozowego. O ile zaś w toku postępowania gdzie był stroną twierdził, że nabywał surowiec, to obecnie podał, iż na rzecz strony wykonywał stelaże zarówno z materiału własnego, jak i powierzonego. P.U. nie przedstawił też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających świadczenie usług szycia pokrowców na meble, w tym poprzez współpracę ze szwaczkami pochodzącymi z byłego ZSRR, m. in. umów o pracę, dowodów użyczenia maszyn szwalniczych, pokwitowań przyjęcia i wydania towaru, dowodów zapłaty). Okoliczności tej nie potwierdzili pracownicy zatrudnieni w 2005r. w firmie B, przy czym jak ustaliły organy podatkowe, jedyna firma szwalnicza z okolic D. – firma C nie zawierała w 2005r. żadnych transakcji z P.U. Zdaniem organu dostatecznego dowodu wykonywania czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie stanowią kserokopie notatek reklamacyjnych, sporządzonych przez stronę, nie zawierające dat. W toku postępowania wobec P.U. żaden z kontrahentów nie wspominał zaś, iż w 2005r. dokonywano reklamacji stelaży krzeseł oraz usług szycia pokrowców. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę przy piśmie z dnia 26 kwietnia 2011r. dokumentów, organ odwoławczy zauważył, że: - wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie z "[...]" potwierdzające zarejestrowanie P.U. jako czynnego podatnika VAT, nie dowodzi, iż wnioskodawca jest rzetelnym podatnikiem ani że wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami; - bez wpływu na ocenę, czy w 2005r. rzeczywiście wykonano zakwestionowane czynności szycia pokrowców pozostaje skierowane przez P.U. do Syndyka Spółdzielni D w Z., pismo z dnia 04 kwietnia 2011r. o przesłanie duplikatu faktur dokumentujących zakup maszyn szwalniczych na przełomie 2003-2004. Pismo to dotyczy zakupu towarów przez kontrahenta strony, który w dniu 01 grudnia 2008r. wyjaśnił, iż nabywał je w celu dalszej odsprzedaży. - faktura VAT dokumentująca zakup przez stronę usługi szkolenia praktycznego, nie stanowi dowodu potwierdzającego dokonanie czynności szycia pokrowców; - rachunki wystawione przez firmę E z CMR i specyfikacją - nie dowodzą współpracy pomiędzy stroną, a P.U. w zakresie czynności udokumentowanych spornymi fakturami w 2005r.. Organ odwoławczy oceniając dowody w postaci faktur dokumentujących nabycie pianki, włókniny i zszywek, płyt wiórowych i sklejki, a także drewna, dłużycy i tarcicy, jako surowców i półproduktów koniecznych do wykonania przez P.U. zleconych stelaży i mebli stwierdził, że przedstawione dokumenty i twierdzenia stoją w sprzeczności z zeznaniami strony z dnia 17 października 2008r., iż P.U. wykonywał stelaże z własnego surowca do momentu wyczerpania posiadanych przez niego zapasów drzewa. Z kolei oświadczenia z dnia 14 i 18 kwietnia 2011r. potwierdzające, że strona po zaprzestaniu współpracy z P.U. poszukiwała innych podwykonawców, nie podważają ustaleń organów podatkowych w zakresie nie wykonania przez niego spornych czynności w 2005r.. Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostają zdaniem organu, dokumenty przesłane przez P.U. przy piśmie z dnia 30 maja 2011r., które dotyczą okoliczności zaistniałych w latach 2003 i 2004 i nie uprawdopodobniają, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Wobec tego, iż zebrany materiał dowodowy potwierdza, że czynności, o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach nie wystąpiły, ograniczenie prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego było zdaniem organu w pełni zasadne. Bezpośredniego związku z przedmiotową sprawą nie ma tym samym wskazane przez stronę orzecznictwo ETS dotyczące podatników, którzy dokonując dostawy towarów nie byli świadomi, że uczestniczą w oszustwie, tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto dowody przedstawione na str. 6 i 7 decyzji, związane z wystawieniem przez P.U. na rzecz strony spornych faktur stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, którą określono P.U. m.in. podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz T.M. spornych faktur. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Ol 811/09 oddalił skargę P.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy nie uznał zarzutów dotyczących nie doręczenia stronie protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji uniemożliwienia jej wykazania, że zakwestionowane czynności faktycznie miały miejsce. Protokół ten został bowiem wysłany za pośrednictwem Poczty Polskiej, przesyłką poleconą "za potwierdzeniem odbioru" w dniu 30 sierpnia 2010r., zaś podnoszona przez stronę hipotetyczna niedowaga paczki, mogła wynikać np. ze sposobu zapakowania przesyłki, bądź błędu ważącego. Organ wskazał ponadto, iż pełnomocnikowi, udostępniono do wglądu akta sprawy i umożliwiono sporządzanie z nich notatek. Protokół z badania ksiąg podatkowych stanowiły karty 244-250, natomiast koperta z adnotacjami Poczty Polskiej karty 260 i 261. Pełnomocnik otrzymał również kserokopię wykazu akt sprawy od nr 1 do 324 (karty 3), której nie kwestionował. Nie doszło tym samym do naruszenia wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Do tego naruszenia nie doszło również na skutek włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych innych podmiotów. Powołując art. 181 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał nieuwzględnienie niektórych ze zgłaszanych przez pełnomocnika wniosków dowodowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom: naruszenie: art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 193 § 1 do § 8 O.p., art. 21 § 3 O.p., art. 17(1)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC) dalej jako: "VI Dyrektywa" - w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U nr. 97 poz. 970 ze zm. dalej jako "rozporządzenie") w związku art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr. 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W ocenie skarżącego, sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe został w niniejszej sprawie zdeterminowany decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", skierowaną do P.U. oraz zapadłym na tym tle wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010r., o sygn. akt I SA/Ol 811/09 oddalającym skargę na ww. decyzję. Jak podniesiono w skardze, podważanie zeznań P.U. oraz wiarygodności dowodów przedłożonych w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego tylko z tego powodu, że zostały ujawnione po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Olsztynie jest niedopuszczalne z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej i zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Organ nie może z góry zakładać, że dowody złożone przez skarżącego zostały sporządzone dla potrzeb postępowania i nie istniały w dacie wydania decyzji P.U.. Zdaniem skarżącego, z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec P.U. i częściowo uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym w sprawie skarżącego, nie można wyprowadzić jednoznacznego stwierdzenia, jakoby czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca. W przypadku zaaprobowania stanowiska organu odwoławczego przez Sąd, rozważenia wymaga, czy na gruncie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jakie zapadły w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04i C-440/04 oraz w sprawach Optigen Ltd. C- 354/03 , Fulcrum Elektronics Ltd. C- 355/03, Bond House Systems Ltd. C- 484/03 w niniejszej sprawie można uznać, że materiał dowodowy pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że skarżący nie był świadomy wad transakcji dokonywanych z P.U., że usługi i towary nabywał w dobrej wierze oraz czy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego stanowi oszustwo w podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej przez uznanie za niespójne zeznań strony i P.U. i jednoczesne pominięcie milczeniem stanów faktycznych, o których zeznawali świadkowie w postępowaniu prowadzonym wobec P.U.. Zeznania świadków - pracowników firmy B oraz właściciela hali - przesłuchanych w 2008r. potwierdzają zaś, że w zakładzie P.U. wykonywano czynności składania stelaży do krzeseł, które to stelaże sprowadzano z zewnątrz. W ocenie strony skarżącej, wywody organu odwoławczego odnośnie notatek dotyczących reklamacji wadliwie wykonanych przez firmę P.U. usług, stoją w sprzeczności ze stanem faktycznym. Podatnik przedłożył notatki organowi odwoławczemu celem udowodnienia, iż takie okoliczności faktycznie miały miejsce. Organ odmówił zaś przeprowadzenia żądanych w związku z tym dowodów, tj. wezwania do przedłożenia przez P.U. oryginałów notatek oraz przesłuchania w charakterze świadka R.H. – Prezesa Zarządu Spółki E, gdyż ewentualne potwierdzenie takich faktów zaprzeczyłoby tezie, iż czynności udokumentowanych spornymi fakturami nie było. Skarżący podniósł, że organ podatkowy dokonując oceny stanów faktycznych zignorował fakt, iż strona dokonywała rozliczeń z P.U. za pośrednictwem banku. Nie wyjaśnił również przyczyn, dla których uznał, że dowody bankowe nie stanowią dowodu potwierdzającego czynności, które miały miejsce w niniejszej sprawie, tj. zapłaty wynagrodzenia za wykonane usługi i dostarczone towary. Trudno sobie wyobrazić, aby jeden podmiot gospodarczy bez jakiejkolwiek sensownej i logicznej przyczyny przekazał drugiemu podmiotowi gospodarczemu pieniądze w łącznej wysokości 105.279,74 zł., taka jest bowiem łączna wartość brutto zakwestionowanych faktur VAT. Organy podatkowe nie ustaliły żadnego innego tytułu zapłaty, ani co się stało z tak znaczną kwotą pieniędzy. W skardze zarzucono również, że organ odwoławczy nie przeanalizował oraz nie ocenił dokładnie nieścisłości pomiędzy twierdzeniem organu kontroli skarbowej, a faktami podniesionymi przez skarżącego odnośnie kwestii doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Do akt okazanych pełnomocnikowi w siedzibie UKS w dniu 19 listopada 2010r. nie była włączona przesyłka pocztowa zawierająca dokumenty strony, jak również w domyśle, zawierająca pisma organu i przedmiotowy protokół. W dniu 07 stycznia 2011r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy w Izbie Skarbowej. W aktach sprawy przekazanych organowi nadzoru znajdowały się m.in. dwa egzemplarze protokołu z badania ksiąg, sporządzone w dniu 30 sierpnia 2010r. oraz otwarta szara koperta, z której usunięto zawartość. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w art. 144 Ordynacji podatkowej nie przewidziano możliwości doręczania pism w paczce. Ponadto paczka została otworzona i pozbawiona swojej zawartości, co oznacza, że nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, jakie faktycznie dokumenty znajdowały się w przedmiotowej przesyłce. Natomiast w aktach brak jest jakiegokolwiek protokółu czy adnotacji, z których wynikałoby jakie dokumenty i w jakim dniu wpłynęły do Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący, wskazując na wagę paczki nadanej przez Urząd w dniu 30 sierpnia 2010r. w porównaniu z wagą paczki, w której przesłał w dniu 28 czerwca 2010r. dokumentację podatkową wywiódł, że gdyby w przesyłce nadanej przez organ znajdował się protokół z badania ksiąg podatkowych, stanowiący wraz z załącznikami 37 zadrukowanych kart, porównywalna różnica wagowa obu przesyłek wynosiłaby 18,5 dkg, a nie 13 dkg. Powyższe, w jego ocenie dowodzi, że w przesyłce z dnia 30 sierpnia 2010r. nie było protokołu badania ksiąg podatkowych, a co za tym idzie, nie doręczono skarżącemu protokołu z badania ksiąg, czym uniemożliwiono mu skorzystanie z prawa do obrony i wykazanie, że zakwestionowane czynności faktycznie miały miejsce. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012r., o sygn. akt I SA/Ol 571/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając decyzję organu II instancji stwierdził, że materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy nie daje podstaw do jednoznacznego uznania, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają jakichkolwiek czynności dokonanych między wystawcą, a odbiorcą tych faktur. Przypomniał, że zastosowana przez organy kwalifikacja prawna odnosi się wyłącznie do tzw. "pustych faktur" Nie obejmuje natomiast innych stanów faktycznych, które należycie zidentyfikowane, też mogą prowadzić do stwierdzenia nadużycia zasady "potrącalności" podatku VAT. Sąd zwrócił uwagę, że według orzecznictwa Trybunału walka z oszustwami podatkowymi powinna być prowadzona z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Sąd zgodził się ze skarżącym, że rozstrzygnięcie w sprawie oraz sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe zostały zdeterminowane decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", skierowaną do P.U. oraz zapadłym na tym tle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Ol 811/09 oddalającym skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 611/12 uchylił w całości wymienione wyżej rozstrzygnięcie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd drugoinstancyjny wskazał, że decyzja została uchylona bez określenia jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ. W uzasadnieniu wyroku WSA zawarto sformułowania wskazujące na brak akceptacji dokonanych ustaleń faktycznych, nie wskazano jednak, które przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy administracji publicznej. Rozważania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadzają się do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednak sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie wskazał, jakie konkretnie normy postępowania podatkowego zostały naruszone i w jaki sposób to nastąpiło. Powyższe uchybienie uniemożliwiło zaś kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA zgodził się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 170 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej p.p.s.a.), wobec braku odniesienia do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r., o sygn. akt I SA/Ol 811/09. Podkreślił, że w stosunku do kontrahenta skarżącego, w związku z zakwestionowanymi fakturami toczyło się postępowanie, które zakończyło się wydaniem w stosunku do P.U. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r. oddalił skargę na tę decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny. Tenże sąd, dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej uznał, że organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych w zakresie wystawienia na rzecz T.M. "pustych faktur", nie naruszył przepisów postępowania. NSA stwierdził, że rozstrzygnięcie to w stosunku do wystawcy tych faktur w zakresie ustaleń faktycznych musi być "kompatybilne" w stosunku do odbiorcy tych faktur. Okoliczność ta została niemal całkowicie pominięta przez sąd pierwszej instancji. Podniósł, że sąd pierwszej instancji, będąc na podstawie art. 170 p.p.s.a. związany treścią prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 811/09 z dnia 24 czerwca 2010 r., powinien w zaskarżonym wyroku odnieść się do ustaleń faktycznych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko wystawcy faktur. Z analizy zaś treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w tamtym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na dokonanie przez sąd pierwszoinstancyjny wadliwej kontroli legalności działań administracji publicznej, a konsekwencji naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji nie ustosunkowania się do treści prawomocnego wyroku wydanego w stosunku do kontrahenta skarżącego sąd naruszył także art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.. Konstatacja sądu pierwszej instancji, że ustalony przez organy stan sprawy był niewystarczający do stwierdzenia fikcyjności faktur była przedwczesna. NSA wyjaśnił, iż następstwem powyższych uchybień było naruszenie art. 141 § 4 w związku z art.153 p.p.s.a. poprzez wydanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organów podatkowych. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna ze wskazanych okoliczności w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Sąd oceniając zatem wydane w tym postępowaniu decyzje, co do zasady nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w wyroku II instancji. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012r., Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na całkowite pominięcie przez sąd pierwszej instancji tego, że wobec kontrahenta skarżącego, w związku z zakwestionowanymi fakturami toczyło się postępowanie, zakończone wydaniem decyzji określającej P.U. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r. oddalił zaś skargę na tę decyzję, uznając w związku z kontrolą decyzji ostatecznej, że organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych w zakresie wystawienia na rzecz T.M. "pustych faktur", nie naruszył przepisów postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygnięcie to w stosunku do wystawcy tych faktur w zakresie ustaleń faktycznych musi być "kompatybilne" w stosunku do odbiorcy tych faktur. Sąd pierwszej instancji, będąc na podstawie art. 170 p.p.s.a. związany treścią prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 811/09 z dnia 24 czerwca 2010 r., powinien zatem w zaskarżonym wyroku odnieść się do ustaleń faktycznych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko wystawcy faktur. Tymczasem z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego do NSA wyroku wynikało, że sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w tamtym postępowaniu. Pozostając w stanie związania przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis omawianego przepisu, polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyroki NSA z dnia 28 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2449/10 oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2103/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pełni podzielając wskazanie Sądu II instancji w zakresie związania wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r. - w uzasadnieniu którego stwierdzono, że organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych w zakresie wystawienia na rzecz T.M. "pustych faktur", nie naruszył przepisów postępowania - stanowisko organu w zakresie oceny rzetelności spornych faktur, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe. Podkreślić należy, że z treści ww. rozstrzygnięcia WSA jednoznacznie wynika, iż podatnik w 2005r. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż stelaży meblowych, elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli oraz świadczenie usług szycia pokrowców na meble na rzecz firmy A, które to czynności nie zostały dokonane. Zauważyć też należy, iż kwestia wiarygodności spornych dokumentów była ponownie badana przez organy już po wydaniu prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2010r., w związku z wnioskiem P.U. o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz określenia podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r.. Skarga na prawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" po wznowieniu postępowania, została zaś oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 października 2012r. o sygn. akt I SA/Ol 293/12. Sąd stwierdził bowiem, że we wznowionym dwuinstancyjnym postępowaniu organ dokonał szczegółowej analizy wszystkich dowodów zgłoszonych przez podatnika i nie były one wystarczające dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie prowadzenia postępowania wbrew zasadzie prawdy obiektywnej oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Z akt wynika, że oceniając całokształt okoliczności sprawy organy prawidłowo oparły się na dokumentach włączonych z postępowania prowadzonego wobec P.U.. Uwzględniły ponadto dokumentację podatkową i finansową wymienioną w protokole badania ksiąg, dowody z przesłuchania świadków T.M. i P.U. – przeprowadzone zgodnie z wnioskiem pełnomocnika oraz oceniły złożone przez niego dokumenty, w tym odręczne notatki reklamacyjne, które potwierdzać miały zdaniem strony, wykonanie kwestionowanych czynności. Wskazać zaś należy, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury oraz dowodu zapłaty za nią. Muszą istnieć dowody, że czynności wykazane w fakturze zostały dokonane. Uprawnienie do odliczenia podatku daje podatnikowi tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W toku postępowania organy w oparciu o dołączone do akt dowody, w tym z - przesłuchania P.U. w charakterze strony, zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Jego firmy, zeznań M.D., ze spisu z natury z dnia 7 sierpnia 2008r., czy wyniku dokonanych w dniu 25 kwietnia 2005r. oględzin miejsca prowadzenia przez P.U. działalności gospodarczej - prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, po czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniosły się do argumentacji podatnika wykazując, że P.U. nie mógł posiadać surowca do produkcji stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli. Nie posiadał też odpowiedniego parku maszynowego i nie korzystał z usług podwykonawców. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów dla stwierdzenia, że podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez P.U. faktur nie jest zaś wystarczającym sam fakt dokonywania z Wymienionym wzajemnych rozliczeń finansowych za pośrednictwem banku. Nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń, zakwestionowanie przez organ złożonego dopiero w postępowaniu przed organem II instancji oświadczenia P.U., w którym wskazano po upływie 6 lat od dokonania zakwestionowanej czynności zakupu tarcicy, jedynie nazwisko właściciela firmy z okolic P., mającego dostarczać ten towar w okresie od 2004r. do czerwca 2005r.. Tym bardziej, że oświadczenie to zostało zweryfikowane przez organ poprzez zapytanie w Urzędzie Skarbowym, który poinformował, iż żaden podatnik o wskazanym nazwisku (W.) nie był w nim zarejestrowany. W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że organy podatkowe miały pełne podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi, podejmując rozstrzygnięcie, organy obu instancji nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, do akt niniejszej sprawy włączony został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiał z postępowania prowadzonego w 2008r. wobec P.U.. Materiał zgromadzony przez organy to ponadto dokumentacja z czynności sprawdzających u dwóch kontrahentów: Spółki E i M.O. oraz dokumentacja podatkowa i finansowa dostarczona przez stronę na żądanie organu, której analiza została przedstawiona w protokole badania ksiąg z dnia 30 sierpnia 2010r. Zapoznanie się strony z treścią tego dokumentu, było niewątpliwie istotną kwestią z punktu widzenia aktywnego jej udziału w postępowaniu. Zarzut skarżącego, że z winy organu nie zapoznał się z tym dokumentem przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że protokół badania ksiąg podatkowych wraz z segregatorem ksiąg podatkowych z dokumentami oraz pismem przewodnim Dyrektora UKS (zgodnie z wcześniejszymi uzgodnieniami telefonicznymi) został wysłany stronie w dniu 30 sierpnia 2010r. Prawidłowo nadana na jej adres paczka nie została odebrana, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana i w dniu 15 września 2010r. zwrócona nadawcy. Z adnotacji na potwierdzeniu odbioru wynika, że w paczce znajdował się również protokół z badania ksiąg wraz z załącznikami. Na zawiadomienie z dnia 29 września 2010r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy (doręczonym w dniu 9 października 2010r.), strona odpowiedziała pismem z dnia 18 października tegoż roku, w którym zażądała przesłania jej tego materiału. Po odebraniu decyzji organu I instancji (10 listopada 2010r.), skarżący ustanowił w dniu 18 listopada 2010r. pełnomocnika. Zarzuty, że w aktach sprawy w dniu 19 listopada 2010r. nie było dwóch egzemplarzy protokołu badania ksiąg nie znajdują uzasadnienia, w świetle podpisania przez pełnomocnika protokołu, w którym podano, że akta sprawy składają się z dwóch tomów o numeracji kart od 1 do 324. Zauważyć zaś należy, że pierwszy egzemplarz protokołu badania ksiąg wraz z załącznikami to karty od 263 do 298, a drugi od 215 do 250. Zatem nie sposób było włączyć ich do akt dopiero przy przekazywaniu materiałów sprawy organowi odwoławczemu, w ten sposób, by zgadzała się numeracja i wykaz akt, który otrzymał pełnomocnik. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, że w paczce z dokumentacją podatkową podatnika, zwracaną za pośrednictwem poczty na jego wyraźne życzenie, było brak protokółu badania ksiąg. Przepis art. 144 Ordynacji podatkowej dotyczy doręczania pism, jak również w takim samym stopniu wszelkich innych przesyłek. Wysłanie dokumentu urzędowego wraz z dokumentacją skarżącego nie stanowi naruszenia tego przepisu, ani zasady udziału strony w postępowaniu. Zasadą jest, że, w przypadku zwrotu przesyłki pozostawia się ją w aktach sprawy bez otwierania, jednak w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie trudno było włączyć do akt sprawy 3,5 kg paczkę, której zawartość w większości to dokumentacja podatnika, podlegająca zwrotowi. Negatywne konsekwencje zastępczego doręczenia skarżącemu przesyłki, w sytuacji gdy uzgadnia on sposób zwrotu przedmiotowych dokumentów, a następnie nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, nie mogą obciążać organu podatkowego. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 193 § 1 do § 8 O.p., art. 21 § 3 O.p.. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania przez organy przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U nr. 97 poz. 970 ze zm.). Wbrew twierdzeniom skargi nie naruszono też art. 17(1)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC) w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług Mając na względzie wszystkie powołane wyżej okoliczności, na podstawie 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.