II FSK 2483/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3115/12 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. nr IPPB5/423-274/12-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2483/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. [...] z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4.07.2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że nabywa od spółki mającej siedzibę w Holandii prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego, które następnie odsprzedaje osobom trzecim. Zadała pytanie, czy wynagrodzenie wypłacane spółce holenderskiej podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, zajmując stanowisko, że opodatkowaniu temu nie podlega, gdyż nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 12 ust. 4 konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z dnia 12.02.2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: umowa polsko-holenderska). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 4.07.2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie nie uznania należności za programy komputerowe za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko-holenderskiej, uznając zarazem, że skarżąca nie ma obowiązku pobrania powstałego z tego tytułu podatku dochodowego. Wskazał, że mimo braku wyraźnego wymienienia w umowie polsko-holenderskiej wśród należności licencyjnych wypłat za prawo użytkowania programu komputerowego, wypłaty takie stanowią należności licencyjne, ponieważ Polska złożyła zastrzeżenie do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku o prawie traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile nie są one osiągane z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich. Jednak ponieważ spółka holenderska nie przenosi na skarżącą praw autorskich do oprogramowania, uzyska dochód kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-holenderskiej, który podlega opodatkowaniu wyłącznie w Holandii jako państwie siedziby tej spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej przez uznanie, iż pojęcie "programy komputerowe" mieści się w zawartej w tej umowie definicji pojęcia "należności licencyjne" oraz naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14a i 14e ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej w przypadku braku zdefiniowania określonego pojęcia w umowie, odsyła ona do jego znaczenia przyjętego w ustawodawstwie podatkowym zainteresowanego państwa. Skoro w art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej wśród należności licencyjnych nie wymieniono należności z tytułu korzystania z praw do programów komputerowych, a z ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 ze zm., dalej: u.p.a.) wynika, że programy komputerowe nie przynależą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, choć należą do praw autorskich, nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu tej umowy. Niewystarczające jest przy tym dokonywanie ustaleń interpretacyjnych w oparciu o rozwiązania przyjęte w Modelowej Konwencji OECD, nie stanowi ona bowiem źródła prawa, a ponadto w art. 12 ust. 3 tej Konwencji również wprost nie zaliczono praw do programu komputerowego do kategorii praw autorskich, co przemawia także za brakiem tożsamości pojęć: "program komputerowy" i "dzieło literackie". Ponadto w innych umowach o unikaniu opodatkowania (z Kazachstanem, Portugalią, Norwegią) albo zdefiniowano należności licencyjne jako wynikające z tytułu wszelkich praw autorskich, albo wprost zaliczono opłaty za korzystanie z programów komputerowych do należności licencyjnych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej przez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że brak wyraźnego wymienienia w umowie polsko-holenderskiej kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji artykułu poświęconego opodatkowaniu należności licencyjnych, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień art. 12 ust. 4 tej umowy, gdyż jest on wzorowany na Modelowej Konwencji OECD, a punkt 13.1 komentarza do jej art. 12 wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym – o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej – najbardziej racjonalne jest traktowanie programu komputerowego jako dzieła naukowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc, że opodatkowanie musi mieć podstawę prawną, której nie można domniemywać przez odwołanie się do intencji prawodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie prawne stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać w tym kontekście można – niewyczerpująco – następujące wyroki tego Sądu: z dnia 20.11.2008 r., II FSK 1171/07, z dnia 6.10.2010 r., II FSK 901/09, z dnia 14.01.2011 r., II FSK 1550/09, czy z dnia 10.06.2014 r., II FSK 1659/12. W wymienionych wyrokach jednolicie przyjęto, że ponieważ przepisy u.p.d.o.p. nie definiują dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "prawa autorskie", konieczne jest odwołanie się do definicji tego pojęcia zawartej w u.p.a. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu wymieniono rodzaje utworów, specyfikując je jako wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że poczyniono wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi, toteż jakkolwiek programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego, ale nie jako utwory literackie. W konsekwencji programy komputerowe objęte są również zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych. Nie sposób jednak przyjąć, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych, zawartą w umowie polsko-holenderskiej. W szczególności wniosku takiego nie można wyprowadzić z treści zawartego w rozdziale 7 u.p.a., zatytułowanym "Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych", art. 74 ust. 1 i ust. 2 u.p.a, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia. Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") podkreślają, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. W świetle krajowych przepisów podatkowych należności z tytułu korzystania z praw do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Powyższą wykładnię potwierdza również treść zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki przepis znajduje się również w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12) i w Porozumieniu w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz.U. z 1996 r., Nr 32,poz. 143), nakazującym chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej jako Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych - Dz. UE. L. z 2009 r., nr 111, poz. 16). Wreszcie, treść zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania: z Republiką Kazachstanu (Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586, z Republiką Portugalii (Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304) i z Królestwem Norwegii (Dz. U. 2010 r. Nr 134, poz. 899), wskazuje, że tam, gdzie przewidziano uznanie należności za korzystanie z praw do programów komputerowych za należności licencyjne, albo wymieniono je w sposób jednoznaczny jako należności licencyjne, albo należności licencyjne zdefiniowano jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną ten ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd podziela. Nie może zatem uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej przez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zarzut ten jest bowiem oparty na błędnym założeniu, jakoby na użytek umowy polsko-holenderskiej należności za korzystanie z praw do programów komputerowych były uznane za należności licencyjne, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie analiza przepisów tej umowy w powiązaniu z przepisami u.p.d.o.p. (w tym art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.) oraz przepisami u.p.a., nie daje podstaw do takiej konkluzji. Nie sposób również zgodzić się z argumentem, że brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji artykułu poświęconego opodatkowaniu należności licencyjnych w umowie polsko-holenderskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień art. 12 ust. 4 tej umowy, z tego względu, iż jest on wzorowany na Modelowej Konwencji OECD, a punkt 13.1 komentarza do jej art. 12 wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, bowiem - jak słusznie podnosi skarżąca - opodatkowanie musi mieć nie budzącą wątpliwości podstawę prawną, której nie można domniemywać przez odwołanie się do intencji prawodawcy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.