I SA/Kr 568/13

|Sygn. akt I SA/Kr 568/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013r., sprawy ze skargi R.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 marca 2011r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.617zł ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych). Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] ustalono R.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 142.790 zł. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było ustalenie, że R. M. nabył w dniu 17 lipca 2007 r. mieszkanie za kwotę 130.000 zł, a w dniu 18 grudnia 2007 r. samochód za kwotę 46.440 zł. Po przeprowadzeniu analizy uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków przez podatnika oraz dokonaniu czynności sprawdzających w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym za 2007 r., organ podatkowy I instancji stwierdził znaczną nadwyżkę wydatków nad przychodami w tym roku. Nadwyżka ta nie znalazła również pokrycia w dochodach z lat poprzednich. Podatnik bronił się twierdząc, że wszystkie środki, które uzyskiwał i z których finansował swoje wydatki i gromadził oszczędności, uzyskiwał ze świadczenia w latach 2001 - 2005 usług towarzyskich. Dla potwierdzenia swoich wyjaśnień przedłożył zeskanowane strony paszportu w celu udokumentowania zagranicznych wyjazdów w charakterze "pana do towarzystwa" oraz kserokopie stron z prywatnego notesu mające dokumentować spotkania towarzyskie. Przechodząc do części prawnej uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił w szczególności, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy od takich dochodów pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Organ podatkowy winien wykazać przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższającą wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Podatnik winien z kolei wykazać wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać dowody wskazujące, że osiągnął przychody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzono, że nawet gdyby uznać, iż podatnik uzyskał dochody z usług towarzyskich, to nie są to dochody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania, a tylko takie dochody mogą bilansować poniesione wydatki. W efekcie ustalono, że podatnik w latach 2002 - 2006 uzyskiwał jedynie przychody ze sprzedaży samochodów osobowych: Toyoty Yaris w 2005 r. i Fiata Uno w 2003 r., a jego wydatki w tym okresie również przewyższały przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. W związku z powyższym stwierdzono, że podatnik na dzień 31 grudnia 2006 r. nie dysponował zasobami finansowymi, z których mógłby pokryć wydatki poniesione w 2007 r. Obliczono bowiem, że w 2007 r. podatnik uzyskał przychód w wysokości 24.564,43 zł, zaś wydatki wyniosły w tym roku 214.950,21 zł, a zatem nadwyżka wydatków nad przychodami w 2007 r. wyniosła 190.385,78 zł. Jako dochód nieujawniony została ona opodatkowana sankcyjną stawką w wysokości 75%. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 204 § 1 Kodeksu karnego. W uzasadnieniu odwołania podatnik wyjaśnił, że w 2003 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie opodatkowania przychodów z prostytucji i uzyskał odpowiedź, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wobec tego przychody takie nie podlegają opodatkowaniu. Podatnik powołał się również na wyrok WSA w Gdańsku, zgodnie z którym przychody z prostytucji należy zakwalifikować do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy. Zdaniem podatnika skoro prostytucja jest legalna, to taki charakter mają również uzyskane tą drogą przychody i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii podatnika zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy student, nie mając środków na utrzymanie, zarabia świadcząc usługi towarzyskie. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 3 marca 2011 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności., tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo były zwolnione z podatku. Wobec tego, że przychody z nierządu nie należą do żadnej z tych kategorii przychodów, dowody mające potwierdzać uprawianie nierządu przez podatnika należało uznać za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z kolei zarzut naruszenia art. 204 § 1 Kodeksu karnego nie jest, zdaniem organu odwoławczego, adekwatny do opisanego stanu faktycznego. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do osób, które w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nakłaniają inną osobę do uprawiania prostytucji (stręczycielstwo) albo jej to ułatwiają (kuplerstwo). Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik dopuszczał się tego rodzaju czynów. Ponadto stwierdzono, że art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności takie należy rozumieć przede wszystkim czynności, które są przez prawo zakazane, a prostytucja w myśl art. 204 § 1 Kodeksu karnego do czynności takich nie należy. Odnosząc się zaś do słusznościowego aspektu zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej stwierdzono, że gdy organy podatkowe stwierdzą, iż poniesione przez podatnika wydatki zostały przez niego sfinansowane z dochodów, które nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, organy te są zobligowane w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy do ustalenia podatku w wysokości 75 % tych dochodów. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej R.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie, uznanie, że decyzja ta wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzucił, że organy podatkowe nie zauważyły różnicy między czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy a czynem zabronionym oraz że pominęły kategorię czynności nieważnych bezwzględnie, które nie są czynami zabronionymi, a w sposób oczywisty nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący nie zgodził się, że skoro prostytucja nie jest w świetle prawa karnego czynem zabronionym, to świadczenie takich usług nie jest czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem skarżącego, tok rozumowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy prowadziłby do tego, że umowę, której przedmiotem jest odbycie stosunku seksualnego w zamian za wynagrodzenie należałoby uznać za prawnie skuteczną umowę zlecenia. Skarb Państwa nie może natomiast czerpać korzyści z uprawiania prostytucji przez podatników, gdyż jest to w świetle art. 204 § 2 Kodeksu karnego zabronione. Skarżący powołał się również na art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a do takich czynności właśnie należy odbywanie stosunków seksualnych w zamian za wynagrodzenie. Z tego powodu też świadczenie usług towarzyskich nie może być przedmiotem skutecznej prawnie umowy. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy błędnie zastosował art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie w sytuacji, gdy stosowanie to wyłącza ustawodawca. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a z takimi czynnościami mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Działaniem takim organ odwoławczy naruszył zasadę legalizmu i praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, a także art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. Skarżący podniósł też, że niczym nie uzasadnione, odmienne traktowanie go od dotychczasowego traktowania osób uprawiających prostytucję, których przychody z tego tytułu uznawano za przychody, nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Pod zarzutem naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wytknął, że organ odwoławczy uznając dowody świadczące o tym, że uzyskiwał on przychody z nierządu za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zaniechał ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem obowiązkiem organu podatkowego było samodzielne ustalenie stanu faktycznego dokonanie kwalifikacji prawnej tych zdarzeń. Skoro uznano, że skarżący uprawiał prostytucję, która w świetle obowiązujących przepisów nie jest karalna, winno zostać również ustalone, że w obowiązującym stanie prawnym jest to czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odparciu zarzutów skargi stwierdzono, że przedmiotową decyzją nie opodatkowano przychodów z uprawiania prostytucji lecz przychody pochodzące z nieujawnionych źródeł. Nie jest też prawdą, że organ odwoławczy nie podjął działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszym postępowaniu obowiązkiem organu było bowiem ustalenie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia, co zostało dokonane. Podkreślono również, że w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania administracyjnego, a ciężar dowodzenia co do tego, że wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonym mieniu obciąża podatnika. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości, że podatnik poza przychodami z wynagrodzenia za pracę nie uzyskiwał innych przychodów pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Również skarżący nie wskazał takich przychodów, a przychody ze wskazanego przez niego źródła z podanych wcześniej powodów nie mają znaczenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 54, poz. 307 z późn. zm.), przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie przyjmuje się, że z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zweryfikowania takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Postępowanie jest dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał. Podatnik musi wykazać, jakie uzyskał kwoty i z jakich tytułów, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Co do zasady ciężar prowadzenia postępowania, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Jednak w analizowanym przypadku, w którym zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie przez organy podatkowe, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii Sądu, organy obydwu instancji dokonały błędnej wykładni art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy podatkowej w zakresie pojęcia "przychodów wolnych od opodatkowania" utożsamiając je wyłącznie z przychodami zwolnionymi m. inn. w trybie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem określenie to dotyczy również takich przychodów, które zostały wyłączone spod opodatkowania i nie podlegają reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1371/07 NSA stwierdza: "(...) przy zastosowaniu instytucji zwolnienia podatkowego obowiązek podatkowy w obszarze danego podatku obejmuje określone w przepisie regulującym dane zwolnienie stany faktyczne, a więc nadal istnieje. Nie może się on jednak przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Zupełnie inaczej jest gdy ustawodawca korzysta z konstrukcji wyłączenia podatkowego. W tym wypadku obowiązek podatkowy nie obejmuje w ogóle stanów faktycznych, o których mowa w hipotezie normy wprowadzających w danym podatku wyłączenie". Istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem, jak słusznie podnosi podatnik, wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym objęto przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że do czynności takich należy niewątpliwie świadczenie usług w obszarze prostytucji (nierządu, usług towarzyskich), które nie są wprawdzie prawnie zakazane, ale nie stanowią także przedmiotu zgodnego z prawem, zasługującego na ochronę prawną obrotu cywilnego, prawnie znaczącego dla opodatkowania na podstawie ustawy podatkowej – tak. cytowane wyżej orzeczenie NSA z dnia 23 grudnia 2008 r., wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 604/09, LEX nr 745761, czy wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1301/08 dostępny w CBOSA. Przychody z prostytucji zatem, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, nie podlegają tym samym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dotychczasowym orzecznictwie podnosi się ponadto, iż to, że przychody z nierządu nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym nie oznacza, że nie mogą być one, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej jednym z elementów służących ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust. 3 in fine tej ustawy wskazuje bowiem wyraźnie na obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe dla pokrycia wydatków i wartości mienia zgromadzonego w danym roku, przychodów wolnych od opodatkowania. Należą do nich, jak powiedziano, między innymi przychody, które z mocy przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 są wyłączone z opodatkowania – tak: cytowane wyżej wyroki NSA, jak również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 385/12 dostępny w CBOSA. Na gruncie niniejszej sprawy zatem skarżący miał prawo wskazać na nierząd jako źródło swego przychodu służące pokryciu wydatków, gdyż upoważniała go do tego norma, którą wywieść można z przepisu art. 20 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim wypadku organy podatkowe nie miały podstawy do odmowy przeprowadzenia powołanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego w ramach spoczywającego na niej ciężaru dowodu, dowodów na okoliczność trudnienia się płatnymi usługami towarzyskimi uznając, że są one nieistotne w sprawie. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W opinii Sądu organy odmawiając przeprowadzenia zaoferowanych przez skarżącego dowodów, dopuściły się naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż przedwcześnie zastosowały wobec podatnika przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów będzie zatem uwzględnienie dokonanej przez Sąd wykładni art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie ocena dowodów przełożonych przez podatnika na okoliczność wykonywania płatnych usług towarzyskich i wysokości osiąganych z tego tytułu dochodów. Wyniki tej oceny winny następnie znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Tylko na marginesie należy podnieść, że w toku postępowania organy w zasadzie nie zakwestionowały okoliczności uprawiania przez skarżącego prostytucji, stanęły jednak na stanowisku, że dochody z tego źródła nie mogą być elementem służącym ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 135 cytowanej ustawy usunięto z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącego należnego wpisu od skargi w kwocie 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.