II FSK 2281/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2791/12 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. nr IPPB1/415-250/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2791/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. M. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wyjaśnił, że w 1985 r. jego rodzice J. B. – K. i A. K. nabyli do majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w W., przy ul. [...]. Następnie na nieruchomości tej wybudowali budynek użytkowy, w którym A. K. do dnia swojej śmierci (12 maja 2006 r.) prowadził działalność gospodarczą pod firmą K., a później K. s. c. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza o stwierdzeniu nabycia spadku z 23 lipca 2007 r. sygn. akt I Ns 1730/06, spadek po zmarłym nabyli po ⅓ żona spadkodawcy oraz dzieci: Skarżący i jego brat A. K., stając się współużytkownikami wieczystymi działki i współwłaścicielami posadowionego na niej budynku (żona 4/6, dzieci po 1/6). Spadkobiercy zapłacili podatek od spadków i darowizn. Kontynuowali działalność gospodarczą A. K. pod firmą K. s. c. wykorzystując w niej przedmiotowy budynek. Nieruchomość nigdy nie była środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W dniu 20 lutego 2012 r. nieruchomość została sprzedana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący oraz pozostali współwłaściciele nie są podatnikami tego podatku. Sprzedaż nie miała związku z prowadzeniem przez nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej i została dokonana poza nią. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, mimo że była wykorzystywana na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności spółki nie była i nie jest budowa i sprzedaż budynków (lokali), w tym sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż przez niego i pozostałych współwłaścicieli udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku nie będzie źródłem przychodu i nie powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ? Zdaniem Skarżącego, obowiązek taki nie powstanie z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), nakazującego do przychodu ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c), nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r., stosować zasady obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. Ponadto, ponieważ nieruchomość nie jest środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 (dochody małoletnich dzieci) i art. 14 ust. 2 pkt 1. Skarżący stwierdził, że sprzedaż udziałów w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od dnia ich nabycia (12 maja 2006 r.). Dlatego też nie będzie ona źródłem przychodu i nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Organ interpretujący uzasadnił i wywiódł, że przychód z transakcji odpłatnego zbycia rzeczy wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez podatników prowadzących taką działalność, klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej "u.p.d.o.f.". Wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej jest równoznaczne z jej zaliczeniem do środków trwałych. Brak wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych nie jest warunkiem bezwzględnym uznania przychodu ze zbycia takiego składnika za przychód związany z działalnością gospodarczą, ponieważ rozstrzygająca jest sama okoliczność jego wykorzystywania w tej działalności. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie, że jego stanowisko jest prawidłowe. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. W ocenie sądu I instancji organ interpretacyjny nie uwzględnił literalnej wykładni przepisów regulujących opodatkowanie zbycia składników mienia wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W rezultacie błędnie przyjął, że przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji przytoczył treść art. 14 ust. 2 pkt 1 i stwierdził, że chociaż przychód wymieniony w tym przepisie jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności. Jednakże ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określił sprzedaż, jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji środków trwałych (składniki majątku wymienione pod lit. b), tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie). Wobec powyższego jedyną okolicznością, jaką w tej sytuacji należało ustalić, było, czy opisany przez Skarżącego przedmiot sprzedaży posiada cechy określone przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 pkt 1. W ocenie sądu I instancji opisane przez Skarżącego udziały w nieruchomości nie mieszczą się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1. Skarżący stwierdził bowiem, że nieruchomość ta nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych. Chybione jest więc twierdzenie Ministra Finansów, że wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej jest równoznaczne z jej zaliczeniem do środków trwałych. O tym, jakie składniki majątkowe zaliczane są do środków trwałych decyduje art. 22a ust. 1, w którym zostały one zdefiniowane. W przepisie tym budynki rzeczywiście zostały wymienione. Tym niemniej okoliczność, że dany składnik majątkowy jest środkiem trwałym nie jest wystarczająca do uznania, że jego zbycie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej istotna jest okoliczność, czy dany środek trwały został wpisany do ewidencji środków trwałych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych...", nie zaś zwrotem np. "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych". Ponadto, wprawdzie przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji, ale tylko niektórych. Zdaniem sądu I instancji, świadczy to, iż ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji środków trwałych, a nie stan pożądany (wymagany) zgodnie z przepisami. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. wniósł Minister Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidulanych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy polegające na uznaniu przez sąd, że brak wpisu do ewidencji środków trwałych przedmiotu sprzedaży powoduje wypełnienie dyspozycji tego przepisu – i tym samym odmowę zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdy tymczasem brak wpisu do ewidencji środków trwałych powoduje, iż przychód ze sprzedaży składnika majątku winien być zakwalifikowany według zasad opisanych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. jako przychód z działalności gospodarczej. Skarżący, na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; 2. ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania; 3. zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. M. K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm obowiązujących. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej podkreślić należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd I instancji zaakceptował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przywołane przez Skarżącego orzeczenia m. in. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08, z którego wynika, że przychód uzyskany z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tym gruncie, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiał się również odmienny pogląd, odnotowany przez Ministra Finansów, polegający na uznaniu, że brak formalnego ujęcia nieruchomości (lub jej części lub udziału w nieruchomości) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jest bez znaczenia dla zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2012 r., I SA/Wr 937/12, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., II FSK 1617/09). W związku z tą rozbieżnością do Naczelnego Sądu Administracyjnego został skierowany wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie uchwały wyjaśniającej. W uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) NSA uznał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił przede wszystkim, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zdaniem NSA, obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. W przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. NSA wskazał ponadto na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zatem, zdaniem NSA, sam ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w art. 14 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanej uchwale, a więc uznaje, że interpretacja przepisów art. 14 u.p.d.o.f. dokonana w niniejszej sprawie przez sąd I instancji, była prawidłowa. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku sąd I instancji naruszył art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd I instancji trafnie uznał, że ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określił sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej, wskazując ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, ale nieujętej w ewidencji środków trwałych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.