I FSK 2044/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. M. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 155/13 w sprawie ze skargi Z. D. M. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr ... w przedmiocie odmownie załatwionego wniosku w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług wykazanej w korekcie deklaracji VAT 7 za listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 7 maja 2012 r. nr ... 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Z. D. M. w P. kwotę 15.843 (słownie: piętnaście tysięcy osiemset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 155/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd I instancji) oddalił skargę Z. w P.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 grudnia 2012 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: organ I instancji) z 7 maja 2012 r. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na d należnym z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za listopad 2007 r. 1.2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organy podatkowe wyjaśnił, że 28 grudnia 2010 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym P. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r., w których wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Korekty te dotyczyły inwestycji związanej z budową kanalizacji deszczowej. W załączonym do korekty wniosku skarżący wyjaśnił m.in., że w złożonej deklaracji za listopad 2006 r. uwzględniony został podatek naliczony tytułem zrealizowanej inwestycji kanalizacji deszczowej, uprzednio nieuwzględniony w dokonanym rozliczeniu. Wartość netto nierozliczonych zakupów za ten okres rozliczeniowy wynosiła 2.906.020,28 zł, a podatek stanowił kwotę 629.469,90 zł. Skarżący poinformował, że powyższe wartości wynikają z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług tytułem realizacji kanalizacji deszczowej, która jako zorganizowana sieć odprowadzająca wody opadowe i roztopowe powiązana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że przed rozpoczęciem świadczenia usług opodatkowanych kanalizacja deszczowa nie miała związku z czynnościami o charakterze odpłatnym, a które mogłyby być rozpatrywane w kategoriach działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") i jednocześnie stanowiłyby kryterium mające wpływ na współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego kształtowany w oparciu o art. 90 ustawy o VAT. Jako podstawę sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 podatnik wskazał przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 1.3. Ponieważ zwiększenie podatku naliczonego w skorygowanej deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. skutkowało powstaniem za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 702.936,00 zł, a skarżący we wcześniejszej korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 18 sierpnia 2009 r. za ten okres wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 73.466,00 zł, organ I instancji, przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1.4. Po przeprowadzonej kontroli, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, za nieprawidłowy uznał zaprezentowany w złożonej w dniu 28 grudnia 2010 r. korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. sposób rozliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnił, że skarżący mógł od dnia 01 lipca 2009 r. nabyć prawo do odliczenia podatku z faktur dotyczących realizacji inwestycji kanalizacji deszczowej, która do dnia 30 czerwca 2009 r. włącznie służyła wykonywaniu nieodpłatnych czynności statutowych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem. Prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących realizacji inwestycji wyłącznie w takiej części, w jakiej inwestycja kanalizacji deszczowej służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, z jednoczesnym uwzględnieniem zmiany przeznaczenia przedmiotowej inwestycji i dokonaniem korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z 7 maja 2012 r. organ I instancji nie uwzględnił wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego na d należnym z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za listopad 2007 r. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącego, decyzją z 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji, po przedstawieniu obowiązującego stanu prawnego, wyjaśnił, że wydatki inwestycyjne czynione przez skarżącego przy poszczególnych zadaniach inwestycyjnych dotyczących kanalizacji deszczowej już od samego początku związane były z przyszłymi świadczeniami odpłatnymi opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, których realizacja nastąpiła m.in. na skutek zawartych stosunków zobowiązaniowych, po zatwierdzeniu przez Radę Miasta P. wniosku taryfowego uchwałą z dnia 13 stycznia 2009 r. nr [...] w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych przez Z. w P. na okres od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu już w dniu 10 lutego 2010 r. stwierdził, że uchwała ta została wydana z naruszeniem prawa i nie może być wykonywana (wyrok z 10 lutego 2010 r. sygn. akt IV SA/Po 916/09). W ocenie organu II instancji skarżący w złożonej korekcie domagał się nieprzysługującej mu zgodnie z przepisami prawa nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2006 r., z uwagi na to, że w tym miesiącu nie były one związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i zarzucił, że wydano ją z naruszeniem: 1. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust 12 i ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 81 i art. 81b i w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. przy wydawaniu rozstrzygnięć w sprawie podstawowych zasad wymiaru podatku tj. trybu samookreślenia wysokości kwoty zwrotu lub zobowiązania przez podatnika w złożonej deklaracji oraz prawnie skutecznej korekcie deklaracji, bądź - jako odstępstwo od zasady samookreślenia - określenia wysokości kwoty zwrotu lub zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w decyzji deklaratoryjnej, 2. art. 87 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT oraz w związku z art. 81 i 81b Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie przez organ I i II instancji złożonej korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. oraz wynikającej z niej kwoty rozliczenia podatku (kwoty zwrotu różnicy podatku), mimo nieistnienia jakichkolwiek okoliczności stanowiących o nieskuteczności prawnej złożonej korekty deklaracji, oraz mimo sformułowania rozstrzygnięcia decyzji organów podatkowych jako załatwiających bliżej nieskonkretyzowany wniosek skarżącego odmownie bez odniesienia się jakkolwiek do złożonej w sposób prawidłowy korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., 3. art. 81 i art. 81b w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 70 i art. 208 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione określenie wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku za listopad 2006 r. w decyzji - stanowiącej rozstrzygnięcia w przedmiocie korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą podatku do zwrotu wraz z dołączonym uzasadnieniem przyczyny tej korekty - w wysokości odmiennej od wynikającej ze złożonej korekty deklaracji, wskutek tego, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony: a. uznały - w uzasadnieniu wydanych decyzji - złożoną w dniu 28 grudnia 2010 r. przez skarżącego korektę deklaracji za nieskuteczną prawnie i orzekły o nieprawidłowości rozliczenia podatku w tej korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. i jednocześnie o prawidłowości rozliczenia w trybie samookreślenia wynikającego z uprzedniej korekty deklaracji VAT za listopad 2006 r., złożonej przez Z. w dniu 18 sierpnia 2009 r., co w istocie odpowiada wydaniu decyzji określającej, b. przyjęły możliwość ponownego określenia wysokości zwrotu różnicy podatku skarżącego, pomimo że postępowanie w tym zakresie zostało uprzednio umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 16 lutego 2012 r. (z uwagi na przedawnienie uprawnienia organu do orzekania deklaratoryjnego odmiennego od deklaracyjnego), która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 maja 2012 r., a zatem, pomimo że rozliczenie skarżącego za listopad 2006 r. w zakresie podatku nastąpiło w sposób definitywny w złożonej przez Z. w dniu 28 grudnia 2010 r. korekcie deklaracji VAT-7 (sprawa rozliczenia skarżącego w zakresie VAT za listopad 2006 r. została rozstrzygnięta już jedną decyzją podatkową, a wobec złożonej dnia 28 grudnia 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia, nie mogło toczyć się już jakiekolwiek postępowanie podatkowe wymiarowe odnoszące się do meritum materialnego rozliczenia VAT, bowiem niezwrócona kwota różnicy podatku stała się ustawową kwotą do zwrotu w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegającą oprocentowaniu na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), 4. art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak fizycznego zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2006 r., pomimo że w świetle okoliczności prawnych i faktycznych sprawy oraz stosownie do ustawy o VAT, różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy w terminie 60 dni traktowana jest jako nadpłata podatku podlegającą zwrotowi oraz oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, 5. art. 207, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie obowiązku wyjaśnienia przesłanek będących podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., tym bardziej, że wskutek uprzedniego wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji z dnia 16 lutego 2012 r. i utrzymania jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 maja 2012 r. nr [...], nie mogło toczyć się już jakiekolwiek postępowanie obejmujące prawidłowość rozliczenia materialnego skarżącego w zakresie podatku VAT za listopad 2006 r., a kwota zwrotu podatku VAT wynikająca z korekty złożonej w dniu 28 grudnia 2010 r. stała się ex lege nadpłatą podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Ponadto decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucono naruszenie: 6. art. 21 § 3a, art. 81, art. 81b, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w związku z art. 127 i art. 235 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2, ust. 7 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz w związku z art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji odnoszących się do kwestii: a. obowiązku zwrotu na rzecz skarżącego podatku z urzędu; b. braku jakiejkolwiek - w przedmiocie sprawy - instytucji wnioskowego zwrotu podatku za listopad 2006 r., skoro przed i po korekcie deklarowana była wyłącznie kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a ustawa o VAT w takich przypadkach nie przewiduje instytucji wnioskowego zwrotu; c. nieokreślenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. kwoty zwrotu podatku w wartości odmiennej niż deklarowana w korekcie z dnia 28 grudnia 2010 r., w konsekwencji istnienia w dalszym ciągu obowiązku zwrotu VAT za listopad 2006 r. przez organ I instancji w kwocie 629.469,90 zł z uwagi na wiążący w dalszym ciągu charakter korekty. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji 3.1. Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach podzieliły pogląd skarżącego, co do niemożności zastosowania przy rozliczaniu inwestycji kanalizacji deszczowej art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym konieczności ustalania proporcji w celu odliczenia podatku, bowiem z treści cytowanych przepisów wynika, że proporcja stosowana jest tylko w przypadku, gdy zakupione towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podmiot, który ponosi wydatki inwestycyjne, nie ma automatycznego prawa do niezwłocznego odliczenia podatku zapłaconego z tytułu ponoszonych wydatków, niezależnie od sposobu wykorzystywania powstałej inwestycji. Podkreślił, że wydatki inwestycyjne czynione przy poszczególnych zadaniach inwestycyjnych dotyczących kanalizacji deszczowej już od samego początku związane były z przyszłymi świadczeniami odpłatnymi opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, których realizacja nastąpiła m.in. na skutek zawartych stosunków zobowiązaniowych po zatwierdzeniu przez Radę Miasta P. wniosku taryfowego uchwałą z dnia 13 stycznia 2009r. nr [...] w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych przez Z. na okres od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu już w dniu 10 lutego 2010 r. stwierdził, że uchwała ta została wydana z naruszeniem prawa i nie może być wykonywana (wyrok z dnia 10 lutego 2010r. sygn. akt IV SA/Po 916/09). Istotnym był jednak termin przekazania konkretnych inwestycji do czynności opodatkowanych. W tym kontekście sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazały, że skarżący dopiero w 2009 r. mógł świadczyć odpłatne i opodatkowane usługi uprawniające - w świetle obowiązujących przepisów - do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wskazanej inwestycji i w tym momencie znalazły zastosowanie przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, zdaniem sądu I instancji, zasadnym było odmówienie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. i tym samym zwrotu kwoty wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. złożonej 28 grudnia 2010 r. Zasadne było też uznanie przez organy podatkowe pierwotnej korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez skarżącego 18 sierpnia 2009 r. za prawidłową. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono wyrok sądu I instancji w całości. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4.2.1. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135, art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139, art. 180 - 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia przez sąd I instancji nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie tj. przyjęcia, że po stronie organów podatkowych zachodził brak możliwości weryfikacji rozliczenia VAT za listopad 2006 r. wynikającego z korekty deklaracji złożonej 28 grudnia 2010 r. w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku za listopad 2006 r., co w konsekwencji uzasadniało wydanie decyzji odmawiającej zwrotu podatku, podczas gdy w rzeczywistości niezakończenie postępowania wymiarowego przez organ I instancji w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. było wynikiem wyłącznie bezczynności, a sposób prowadzenia postępowania nie uwzględniał jakichkolwiek reguł procesowych wynikających ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zasady szybkości postępowania, 4.2.2. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek nierozpoznania przez sąd I instancji wszystkich zarzutów skarżącego podniesionych w skardze, w szczególności poprzez brak ustosunkowania oraz należytego wyjaśnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 81 i 8lb Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione zakwestionowanie korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. oraz wynikającej z niej kwoty rozliczenia VAT, mimo nieistnienia jakichkolwiek okoliczności stanowiących o nieskuteczności prawnej złożonej korekty deklaracji, 4.2.3. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że korekta deklaracji wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia złożone 28 grudnia 2010 r. stanowiły wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu VAT, podczas gdy korekta deklaracji wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia stanowiły wyłącznie wykonanie ustawowego uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji VAT jako instytucji prawnej przewidzianej i formalnie uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej, 4.2.3. naruszenie art. 134 i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165 § 1 - § 3 oraz 207 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez sąd I instancji prawidłowości wydania przez organy podatkowe decyzji w postępowaniu, które nie zostało w ogóle wszczęte, 4.2.4. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej inwestycji kanalizacji deszczowej, polegającego na pominięciu przez sąd I instancji konieczności ustalenia stanu faktycznego w zakresie podjęcia przez skarżącego działań zmierzających bezpośrednio do realizacji czynności opodatkowanych VAT, umożliwiających docelowo zawarcie umów cywilnoprawnych, pozostających w związku z czynionymi wydatkami inwestycyjnymi, mimo że działania takie były przez skarżącego podejmowane, na co zwracano uwagę w toku podejmowanych przez organy podatkowe czynności w sprawie, jak i w innych postępowaniach podatkowych dotyczących kanalizacji, znanych i organom podatkowym i sądowi I instancji z urzędu, w których skarżący prezentował źródła dowodowe wskazujące na rozpoczęcie bezpośredniego procesu kształtowania taryfy stanowiącej należność za ścieki opadowe i roztopowe (wynagrodzenia tytułem perspektywicznych czynności opodatkowanych VAT) i wskutek tego zaakceptowanie błędnych ustaleń organów podatkowych wskazujących, że towary i usługi nabyte w związku z realizowanymi inwestycjami nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. 4.3. Ponadto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: 4.3.1. błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek nieuzasadnionego utożsamiania instytucji dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu VAT, jako odrębnego postępowania podatkowego inicjowanego rzekomym wnioskiem skarżącego w związku ze złożeniem deklaracji korekty z wykazaną kwotą zwrotu VAT, podczas gdy realizacja tego typu czynności następuje wyłącznie z urzędu w formie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy też w drodze wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zwrotu, z pełnym poszanowaniem reguł prowadzenia przez Organy podatkowe poszczególnych instytucji, 4.3.2. niewłaściwym zastosowaniu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 207 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że w sytuacji złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia, możliwa jest wielokrotna weryfikacja prawidłowości kwoty zwrotu podatku z niej wynikającej (a zatem rozstrzyganie tej samej sprawy) - w pierwszej kolejności w ramach postępowania podatkowego wymiarowego, w drugiej natomiast kolejności w ramach postępowania podatkowego zdefiniowanego, jako postępowania z wniosku skarżącego w przedmiocie zwrotu VAT za listopad 2006, mimo, że wniosku takiego skarżący nie składał, a wypełniając obligatoryjny obowiązek zakreślony art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej pisemnie uzasadnił przyczynę korekty deklaracji, chcąc wyłącznie skorzystać z uprawnienia skorygowania deklaracji uprzednio złożonej (art. 81 § 1 i art. 81b Ordynacji podatkowej), 4.3.3. błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 81 i 81b Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego przyjęcia, że możliwe jest wydanie decyzji odmawiającej skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej ze złożonej korekty deklaracji, pomimo braku odmiennego określenia kwoty zwrotu podatku i braku skutecznego zakwestionowania rozliczenia korekty deklaracji w odrębnie wszczętym (z urzędu) i prowadzonym postępowaniu podatkowym, skutkujące w konsekwencji nieuzasadnioną odmową zwrotu podatku w kwocie wynikającej ze złożonej korekty deklaracji VAT wraz znaleźnymi odsetkami w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 4.3.4. błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT wskutek błędnego przyjęcia, że dla istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułem czynionych wydatków inwestycyjnych konieczne jest, aby podatnik był w stanie z góry i precyzyjnie określić termin wykorzystania inwestycji do sprzedaży opodatkowanej, a w konsekwencji, że bez znaczenia są w tym zakresie podejmowane przez podatnika czynności przygotowawcze zmierzające do realizacji czynności opodatkowanych VAT, będących w związku z tymi wydatkami inwestycyjnymi, 4.3.5. niewłaściwym zastosowaniu (w przypadku niniejszej sprawy braku zastosowania) art. 86 ust. 1, ust. 10 i 11, a także ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że: a. skarżący nie posiadał bieżącego (natychmiastowego) i pełnego prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących kanalizacji, a w konsekwencji nie posiadał prawa do zwrotu różnicy VAT w sytuacji, w której realizując czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do realizacji czynności opodatkowanych VAT, działał w charakterze podatnika VAT, a zatem wszystkie przesłanki natychmiastowego odliczenia VAT zostały spełnione, b. skarżący, w przypadku uprzedniego niedokonania w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułem wydatków inwestycyjnych i nie wykazania zwrotu różnicy VAT, nie posiadał już prawa odliczenia VAT przy wydatkach dotyczących kanalizacji i wykazania zwrotu różnicy VAT, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo uprzednio wystąpiło, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku wystąpienia prawa odliczenia. 4.4. Na podstawie powyższych zarzutów skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie o sygn. akt I FSK 1989/15 dotyczącej podatku od towarów i usług za luty, sierpień i październik 2005 r.) uwzględnił wniesioną skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok oraz stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodów odmiennych niż zawarte w podstawach kasacyjnych. Zarówno bowiem zaskarżony wyrok jak i zaskarżona decyzja zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112 WE). W świetle powołanych wyżej przepisów oraz w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (EU:C:2015:635), skarżący – jako jednostka budżetowa gminy (miasta na prawach gminy) – nie był bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż takim podatnikiem była gmina (Miasto P.). 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny za celowe uznał odniesienie się na wstępie do istotnej w tej sprawie kwestii zdolności sądowej skarżącego, jako jednostki budżetowej gminy. Zdolność sądowa, rozumiana jako zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strony przysługuje na mocy art. 25 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej". W nauce wyjaśniono, że jednostki organizacyjne gminy, niedziałające w formach spółek prawa handlowego lub w innych formach, z którymi ustawy wiążą przymiot osobowości prawnej, działają wyłącznie jako stationes communes, a zatem w zastępstwie osoby prawnej, jaką jest gmina. W postępowaniu sądowoadministracyjnym tym jednostkom przysługuje wprawdzie zdolność sądowa, ale – nawet przy braku wyraźnego zastrzeżenia w art. 25 § 2 – przyjąć trzeba, że wtedy gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki bezpośrednio (a nie na osobę prawną, w skład której wchodzą) obowiązków lub przyznania im określonych uprawnień (M. Romańska [w] "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. T. Woś. H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, LexisNexis Wyd. 2, s. 190). Rozważając status prawny skarżącego – jednostki budżetowej gminy – w kontekście zdolności sądowej, rozumianej jako zdolność występowania przed sądem administracyjnym w charakterze strony, należy mieć na uwadze treść art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uprawnionym do wniesienia skargi jest natomiast każdy, kto ma w tym interes prawny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że interes prawny, o którym mowa art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być oparty nie tylko na przepisach prawa materialnego, ale może wynikać również z przepisów postępowania (tak m.in. wyrok z 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1617/02 wraz z glosą aprobującą W. Chróścielewskiego, OSP z 2005 r., nr 11, poz. 128 oraz R. Hauser [w], "Sądowa kontrola administracji publicznej". Tom 10 z 2016, wyd. 2, s. 242.). Interes prawny w zakwestionowaniu tej decyzji w drodze skargi do sądu ma adresat decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu opartego na przepisach prawa materialnego, czy też wyłącznie takiego, który wynika z faktu błędnego uznania go przez organ prowadzący postępowanie za stronę postępowania, tak ogólnego, jak i podatkowego. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, nie budziło wątpliwości, że skarżący, jako jednostka budżetowa Miasta P. w rozpoznawanej sprawie miał interes prawny w rozumieniu art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zaskarżeniu adresowanej do niego decyzji do sądu I instancji, jak również uprawnienie do wniesienia skargi kasacyjnej na mocy art. 173 § 2 tej ustawy. Nie zaistniała tym samym przesłanka nieważności postępowania wynikająca z art. 183 § 2 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.3. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. W wyroku tym przyjęto, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że "podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe [...], nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Przyjęta w powyższym wyroku wykładnia prawa unijnego w sposób zasadniczy wpłynęła na stosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. Przesądziła wiążąco, że jednostka budżetowa gminy (miasta na prawach gminy) nie jest podatnikiem VAT, gdyż w takim przypadku jest nim gmina. Stanowisko takie zostało już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i znalazło też wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której przyjęto, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług" a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 207/15 i z 26 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 2002/15. 5.4. W świetle wykładni przyjętej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie były zasadne wywody skarżącego, w których domagał się aby "uznać go za podatnika VAT". Do takich wniosków nie mogły zwłaszcza doprowadzić argumenty wskazujące na obowiązujące od dnia 1 października 2016 r. przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna). Art. 4 tej ustawy dotyczy następstwa prawnego jednostki samorządu terytorialnego i wstąpienia w prawa i obowiązki jednostki organizacyjnej z dniem podjęcia rozliczania podatku (w rozpoznawanej sprawie był to 1 stycznia 2014 r. – zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika). Przepisy ustawy centralizacyjnej z uwagi status skarżącego, jaki posiadał w okresach, których dotyczyła zaskarżona decyzja nie miały w związku z tym wpływu na ocenę zgodności z prawem objętych kontrolą sądowoadministracyjną rozstrzygnięć. 5.5. Nie były także zasadne wywody skarżącego, w których domagał się aby "uznać go za podatnika VAT" w oparciu o zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sprzeczna z prawem unijnym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań (wyroki w sprawie: Maizena, 5/82, EU:C:1982:439, pkt 22; Krücken, 316/86; Lageder i in., C‑31/91 - C‑44/91, EU:C:1993:132, pkt 34-35; Thyssen, 188/82, pkt 11). W świetle przytoczonej wyżej linii orzeczniczej błędna praktyka organów podatkowych uznających jednostkę budżetową, wbrew przepisom art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, za podatnika VAT nie mogła rodzić dla skarżącego prawa do zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. 5.6. Z uwagi na treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie a także wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania granicami (zarzutami) skargi kasacyjnej rozważyć należało natomiast możliwość wyjścia przez Naczelny Sąd Administracyjny poza granice wniesionej skargi kasacyjnej, w sytuacji wystąpienia ewidentnej niezgodności postępowania organów podatkowych z prawem unijnym przy jednoczesnym braku podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego, w tym zwłaszcza art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. 5.7. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, z uwzględnieniem art. 53 i art. 54 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w przypadku kolizji – pierwszeństwo przed ustawami, jednakże w zakresie tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, CBOSA). 5.8. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych jest obowiązkiem nie tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że sądy administracyjne oraz organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawie: Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 a także czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Nie ulega wątpliwości, że wyrok wstępny jest wiążący dla sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądu wyższej instancji), jeżeli nie zwróci się on do Trybunału Sprawiedliwości z własnymi pytaniami. 5.9. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie budzi wątpliwości to, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 był przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co łączyło się z obowiązkiem jego uwzględniania przy rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) oraz z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącej funkcję służebną wobec zasady efektywności. Zadaniem sądu krajowego jest bowiem zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). 5.10. Warto dla potrzeb rozpoznawanej sprawy przypomnieć, że wykładnia wynikającej z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady związania granicami (zarzutami) skargi kasacyjnej i możliwości wyjścia poza te granice, była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09. W uchwale tej wyjaśniono, że "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Teza i argumenty przedstawione w uzasadnieniu powyższej uchwały oraz wykładnia prokonstytucyjna i prounijna uprawniała do stwierdzenia, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o wykładni przepisu prawa unijnego transponowanego do polskiego porządku prawnego na podstawie, którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli interpretowany przepis lub przepis prawa krajowego go transponujący nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym granicami (zarzutami skargi kasacyjnej). 5.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz stwierdził nieważność wydanych w tej sprawie decyzji, których adresatem był skarżący. Stanowi o tym między innymi stosowany odpowiednio na podstawie art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu kasacyjnym, art. 134 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarżący – jak to już zostało powiedziane – jako jednostka budżetowa gminy nie był podatnikiem podatku VAT i wobec tego nie mógł być adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Nie był bowiem stroną w znaczeniu materialnoprawnym. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje nieważnością decyzji, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. 5.12. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należało uchylić zaskarżony wyrok sądu I instancji na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem sąd ten pominął w swoich wywodach kluczową okoliczność, że skarżący nie będąc podatnikiem podatku VAT nie mógł być stroną i adresatem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Działając zaś, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od oceny zarzutów, zawartych w podstawach skargi kasacyjnej, z uwagi na ich bezprzedmiotowość w postępowaniu sądowo administracyjnym, bowiem przedmiotem kontroli były decyzje skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. 5.13. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, korzystając z uprawnienia do ich miarkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, w której skarga kasacyjna oraz skarga wniesiona do sądu I instancji zostały uwzględnione z innych powodów aniżeli powoływane przez pełnomocnika strony, nie byłoby uzasadnione zasądzanie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego w pełnej wysokości. Za potrzebą miarkowania wynagrodzenia przemawiało dodatkowo także i to, że w równolegle rozpoznawanych sprawach (sygn. akt I FSK 2034 -2035/15, I FSK 2044/15 oraz I FSK 2069 – 2072/15) treść zarzutów skarg kasacyjnej oraz ich uzasadnienia były zbliżone a niekiedy jednobrzmiące. Nakład pracy pełnomocnika przy ich sporządzeniu uzasadniał zatem ograniczenie zasądzonego wynagrodzenia do ½ stawki przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 sierpnia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).