I SA/Lu 173/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [..], Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania P.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [..]., nr [..] określającej za czerwiec 2006 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 4.180,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że w ramach kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. stwierdzono, że P.B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. o kwotę 909,00 zł wykazując w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w tej właśnie wysokości. Decyzją nr [..] z dnia [..]. za miesiąc maj 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.491,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w protokole badania ksiąg z dnia [..]. uznano za nierzetelny rejestr zakupów za maj 2006 r. w zakresie ujęcia w nim faktury z dnia [..] . nr [..] i w tej części nie uznano go za dowód w postępowaniu. Biorąc z kolei pod uwagę, że weryfikacja zapisów w rejestrze zakupu i sprzedaży za czerwiec 2006 r. nie wykazała nieprawidłowości, a skarżący dokonał obniżenia podatku należnego za maj 2006 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 4.400,00 zł, wynikającą z faktury VAT z dnia [..], nr [..] wystawionej przez P. S. za "pośrednictwo finansowe-prowizja za doprowadzenie do zawarcia umowy", która nie dokumentowała rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, w wydanej decyzji dokonano zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2006 r. (z kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na zobowiązanie podatkowe). Organ I instancji uznał bowiem, że uległo również zmianie rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. o wadliwie uwzględnioną z miesiąca maja 2006 r. kwotę 909,00 zł. Zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006 r. wyniosło zatem 4.180,00 zł. W odwołaniu, skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż usługi objęte treścią faktury VAT nr [..] z dnia [..]. nie zostały wykonane i w konsekwencji poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego tą fakturą; - przepisów postępowania: art. art. 121 § 1, 122, 125, 187 § 1, 188, 191 i 199a Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie starannych, wnikliwych działań celem ustalenia stanu faktycznego, dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, dokonanie swobodnej oceny dowodów, ustalenie czynności prawnej bez uwzględnienia zamiaru stron i jej celu, odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego i ich pominięcie bez uzasadnienia przyczyny. Skarżący wywodził, że organ podatkowy dokonał świadomej manipulacji dowodami, próbując wskazać brak faktycznego wykonania usług przez P.S. na podstawie faktu, że rozliczenia pomiędzy nimi odbywały się głównie w formie gotówkowej. Postawił zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków, w tym P.S., jak również przedstawił swoje uwagi odnośnie argumentacji organu I instancji dotyczącej zestawienia umów, do zawarcia których miał doprowadzić P.S. Podkreślił, że P.S. był osobą bardzo wpływową zarówno w środowisku biznesowym, naukowym jak również politycznym, posiadał nieograniczone kontakty zarówno w skali województwa jak i kraju. Świadczył swoje usługi, zarówno prawne, jak i innego rodzaju przedsiębiorcom, osobom prywatnym, instytucjom, pisał artykuły prasowe i naukowe, prowadził zawodową działalność lobbingową w Sejmie RP. Wyjaśnił następnie zasady wypłaty prowizji P.S., wskazując iż należności za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych były wypłacane po uznaniu zawartych umów za bezpieczne, tj. gdy ryzyko poniesienia opłaty manipulacyjnej było minimalne. Odmienne wnioski w tym zakresie zawarte w zaskarżonej decyzji, ocenił jako wynik ograniczonej wnikliwości w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Zarzucając, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający sformułowanie zaprezentowanych przez organ wniosków, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził w sposób przekonywający i jednoznaczny, że usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych i świadczenia obsługi prawnej przez P. S., których dotyczą sporne faktury (nr [..], nr [..], nr [..], nr [..]) nie zostały wykonane. DIS w rozpoznaniu tych zarzutów, podał na wstępie, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a także odwołał się do stanowiska zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w myśl którego z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W tym kontekście wskazano, że początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do miesiąca czerwca 2006 r., stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz, że pięcioletni termin przedawnienia upływał więc w dniu 31 grudnia 2011 r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. Powołując się następnie na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s.) przesłał w dniu 7 grudnia 2011 r. do P.B. wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie nr [..], o popełnienie czynu z art. 56 § 2 k.k.s. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 8 grudnia 2011 r., co prowadzi do wniosku, iż z tym dniem P.B. został poinformowany o tym, że toczy się postępowanie karne, w którym mają mu zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, co jednocześnie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w wydanej w dniu [..] decyzji nr [..], DIS w utrzymał w mocy decyzję D U K S nr [..] z dnia [..]. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie 3.491,00 zł, w sytuacji, gdy w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, że P. B. w rejestrze zakupu za maj 2006 r. wykazał fakturę VAT nr [..] z dnia [..]. wystawioną przez P.S. za "pośrednictwo finansowe - prowizja za doprowadzenie do zawarcia umowy", która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie D I S, organ I instancji prawidłowo w protokole badania ksiąg z dnia [..]. uznał za nierzetelny prowadzony przez P. B. rejestr zakupów za maj 2006 r. w zakresie ujęcia w nim faktury nr [..] z dnia [..] stwierdzającej czynność, która nie została dokonana i na tej podstawie w tej części nie uznał rejestru za dowód. Jednocześnie wobec ustalenia, że weryfikacja zapisów dokonanych w rejestrze zakupu i sprzedaży za czerwiec 2006 r. nie wykazała nieprawidłowości, albowiem zapisy dotyczące tego miesiąca były zgodne z pozostałymi dokumentami źródłowymi, stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo w decyzji z dnia [..]., nr [..] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. poprzez zmniejszenie podatku naliczonego wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanej faktury VAT - 7 i określił za wymieniony okres zobowiązanie podatkowe wysokości 3.491,00 zł. Wskazując następnie, że skoro P.B. w deklaracji VAT-7 za maj 2006r. wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 909,00 zł, co było nieprawidłowe, a w związku ze zmianą rozliczenia za ten miesiąc uległo zmianie rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., tj. nastąpiło zwiększenie zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 w wysokości 3.271,00 zł o kwotę 909,00 zł, D I S podzielił stanowisko organu I instancji, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. wyniosło 4.180,00 zł. Wbrew zarzutom skarżącego, uznał, że przy wydawaniu decyzji organ I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego, gdyż materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. art. 121 §, 122, 180, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej wnioskowane przez skarżącego dowody zostały przeprowadzone w trybie postępowania wyjaśniającego. W jego ocenie, nie zostały nadto przekroczone granice swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału (art. 187 Ordynacji podatkowej). Za nieuzasadniony został także uznany zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, skoro organ I instancji nie kwestionował ani treści umowy łączącej P. B. z P.S., ani samego faktu współpracy pomiędzy nimi, a jedynie ocenił na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowana faktura z miesiąca maja 2006r. nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej usługi. Od tej decyzji P.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P.S. w 2006 r. za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych i usług prawnych nie zostały wykonane i w konsekwencji przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego tymi fakturami VAT, a nadto: - naruszenie art. 13 ust 4- 6, ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, a także: - przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. art. 290, 233 § 2, 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125 § 1, 187 § 1, 188, 191, 192 i 199a §1. W jej uzasadnieniu, na wstępie stwierdził, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.) pomimo braku jej wszczęcia - a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.), za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, które zostały podjęte po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego tj. wydanie decyzji określających w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz określającej zobowiązanie podatkowe. Po przedstawieniu wywodów co do istoty kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, skarżący wskazał, że organ podatkowy odstąpił od obowiązku sporządzenia z kontroli podatkowej prowadzonej w trakcie postępowania podatkowego protokołu kontroli, pozbawiając go tym samym prawa zapoznania się z opisem dokonanych ustaleń faktycznych, oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, jak również prawa ustosunkowania się do dokonanych ustaleń. Zarzucając, że cały ciężar dowodowy w trakcie postępowania organy podatkowe przerzuciły na niego, argumentował, że postępowanie uzupełniające prowadzone przez organ II instancji trwało 12 miesięcy i to w całym zakresie materiału dowodowego tj. przesłuchano świadków, zwrócono się o informacje: do kontrahentów oraz A. Braki dowodowe postępowania przed organem I instancji winny – w jego ocenie – doprowadzić do uchylenia decyzji tego organu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie zgadzając się z oceną zeznań przesłuchanych w toku postępowania, także i odwoławczego świadków, w szczególności: I.S., S.D., P.S. i jego samego jako strony, stwierdził, że organ odwoławczy prezentując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wybrane fragmenty informacji otrzymanych od przedsiębiorców (stron umów leasingowych), dokonał ich dowolnej interpretacji, w oderwaniu od innych dowodów. W odniesieniu do informacji uzyskanej od firmy B., zarzucił, że w zaskarżonej decyzji pominięto istotne dane tj., że umowy podpisywał ówczesny prezes M.P., którego nie przesłuchano w charakterze świadka. Podobną ocenę odniósł do osoby Prezesa Zarządu C. sp. z o.o., który odszedł na emeryturę. Skarżący zarzucił nadto, iż bezpodstawnie poddano w wątpliwość stosunek prawny i formę współpracy pomiędzy nim a P.S. Podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu, że nie byli oni zainteresowani przyjętym z innymi współpracownikami modelem współpracy, ponieważ ryzyko zerwania umów, do których doprowadził P.S., zwłaszcza umów zawartych z C sp. z o.o., było bardzo duże. Zerwanie umowy leasingowej skutkowałoby tym, że otrzymaną prowizję z A skarżący obowiązany byłby zwrócić w podwójnej wysokości, co w sposób oczywisty nie byłoby możliwe do potrącenia z prowizji należnej za kolejne okresy dla P. S., jak również stawiało pod znakiem zapytania dobrowolność zwrócenia przez niego tej kwoty. Z powyższych przyczyn, przyjęto inną, niż weksel formę zabezpieczenia, tj. zapłatę prowizji P. S. dopiero wówczas, gdy zawarta umowa leasingowa była bezpieczna (opłata manipulacyjna ulegała zmniejszeniu z 200% do 10 % prowizji), co następowało po upływie 12 miesięcy od daty jej zawarcia. Skarżący podniósł też, że usługa wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006r. za "obsługę prawną" wystawionej przez P. S. została wykonana, albowiem przyczynił się on do znalezienia lokalu w L. przy ul. [...] i do podpisania umowy jego najmu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie stwierdzić trzeba, że kwestia związana z usługą wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006r. za "obsługę prawną" wystawionej przez P. S. nie ma związku z niniejszą sprawą, albowiem spór dotyczy ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z dnia 29 maja 2006 r. (tom I. nr 227) wystawionej przez P. S. na wartość netto 20.000,00 zł i VAT w wysokości 4.400,00 zł, mającej dokumentować, zgodnie z jej treścią, "pośrednictwo finansowe - prowizję za doprowadzenie do zawarcia umowy", w sytuacji gdy w ramach kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku za okres od stycznia do grudnia 2006 r. stwierdzono, że P. B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. o kwotę 909,00 zł wykazując w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji za miesiąc maj 2006 r. w tej właśnie wysokości. Poza sporem pozostaje, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. za miesiąc maj 2006 r. określono P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.491,00 zł. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał tę decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. I SA/Lu 172/13 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]. Szczegółowa argumentacja i stanowisko Sądu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. zawarta jest w uzasadnieniu tego wyroku. Wobec powyższego należało uznać, że w sytuacji, w której skarżący dokonał obniżenia podatku należnego za maj 2006 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 4.400,00 zł, wynikającą z faktury VAT z dnia 29 maja 2006 r., nr [...] wystawionej przez P. S., która nie dokumentowała rzeczywiście przeprowadzonej transakcji i kwotę 909,00 zł przeniósł do rozliczenia w miesiącu czerwcu 2006 r., wykazując w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwotę nadwyżki w tej właśnie wysokości, organ I instancji, zasadnie dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. W związku ze zmianą rozliczenia miesiąca maja 2006 r. uległo zmianie rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., tj. nastąpiło zwiększenie zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 w wysokości 3.271,00 zł o kwotę 909,00 zł przeniesioną z poprzedniego miesiąca. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. wyniosło zatem 4.180,00 zł. Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług znajduje się na stronie 3 decyzji organu I instancji, które organ odwoławczy podzielił. Nie kwestionuje go również i Sąd orzekający w sprawie niniejszej. Dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości należy podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w przedmiocie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonanej zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Istotne znaczenie dla oceny, kiedy następuje skutek zawieszenia wywołany wszczęciem postępowania karnego, ma zatem powzięcie informacji o tym przez podatnika. Skarżący taką świadomość miał przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, albowiem Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s.) przesłał do niego w dniu 7 grudnia 2011 r. wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie nr [...], o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 8 grudnia 2011 r., co prowadzi do wniosku, iż z tym dniem P. B. został poinformowany o tym, że toczy się wobec niego postępowanie karne, w którym mają mu zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. W ten też sposób dowiedział się o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, istotne jest, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. doszło do jego zawieszenia. Skarżący zresztą okoliczności tej nie zaprzeczył. Zasadnie również organ odwoławczy powołał się na stanowisko prawne wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd ograniczył się w niniejszej sprawie tylko do stwierdzenia, że przede wszystkim postępowanie kontrolne dotyczące sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]., Nr [...] (k. 2, tom I) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. prowadzone było w trybie przepisu art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65, ze zm., zwanej dalej: "u.k.s."). Zgodnie z nim, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust.1). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5). Analogicznie kwestie te w zakresie kontroli podatkowej unormowano w przepisie art. 283 i 284 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne, wszczęte ww. postanowieniem należy uznać za tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - art. 24 u.k.s. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 13 ust 4- 6 i ust. 9 u.k.s. Organ prowadząc postępowanie kontrolne zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej (Rozdział 11) – więc również żądać dokumentów (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT) i dokonywać ich weryfikacji, przeprowadzać oględziny, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych. W świetle przepisów u.k.s., a zwłaszcza jej art. 31, który stanowi, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 3), a kontrola podatkowa – to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacja podatkowa (ust. 2 pkt 4), podstawowym i głównym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym niewątpliwie elementem tego postępowania może, ale nie musi być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołany przepis naruszony zatem nie został. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zaś przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania, ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej przy wykorzystaniu organu I instancji. Tym samym za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Podkreślenia wymaga, iż zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95, por. także wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., I SA/Lu 327/10, LEX nr 749399). Przeprowadzenie zatem przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie tylko nie naruszyło przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ale przeciwnie respektowało wynikającą z niego ideę merytorycznego rozpoznania sprawy z pełnym poszanowaniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej . Odnośnie zarzutu co do przerzucenia na skarżącego ciężaru dowodzenia, podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa co do zasady obciąża organy podatkowe ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Jeśli nie ulega żadnej kwestii spornej, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, oczywiste być musi, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W sytuacji zatem gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to skarżącego obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena. Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. W ocenie Sądu taka też sytuacja zachodzi w świetle przepisów ustawy o VAT: - art. 86 ust. 1, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...), - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności, - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), w myśl którego, kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z powołanymi przepisami, a zwłaszcza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide: wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził wyraźnie, że z przepisów ustawy o VAT wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędący nim w rzeczywistości, a więc niebędący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z 19 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 388/08, z 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 746/08, z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe, w tym także w trybie postępowania odwoławczego – w ocenie Sądu – dawał pełne podstawy do uznania, że zakwestionowana faktura Nr [...] z dnia 29 maja 2006 r. nie odzwierciedlała rzeczywistej usługi, czyli, że była tzw. "pustą fakturą". Wobec tego, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2006 r., skarżący wykazał kwotę 909,00 zł do przeniesienia na następny miesiąc, a w konsekwencji wykazał ją w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2006 r., zaniżając o tę kwotę zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r., organy podatkowe zasadnie kwotę 909,00 zł dodały do rozliczenia za miesiąc czerwiec 2006 r. Pozostałe zarzuty skargi dotyczą kwestii rozliczenia miesiąca maja 2006 r. zostały szczegółowo ocenione i przedstawione w sprawie I SA/Lu 172/13. Nie znajdując zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi, Sąd oddalił ją na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).