II FSK 361/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 305/13 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr IBPB II/415-754/12/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 305/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez P. B. interpretacje Ministra Finansów z 21 listopada 2012 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 18 października 2011 r. wnioskodawca podpisał ze spółką J. S.A., umowę ustanowienia służebności przesyłu w formie aktu notarialnego, która dotyczyła budowy urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej (linia napowietrzna elektroenergetyczna 100 kV) na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, będącej jego własnością. Służebność przesyłu została ustanowiona na czas nieokreślony. W związku z ustanowieniem służebności przesyłu, a także udostępnieniem działki na cele związane z eksploatacją, funkcjonowaniem i utrzymaniem urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej wnioskodawca otrzymał jednorazowe wynagrodzenie w kwocie brutto 70 000 zł. Wnioskodawca wskazał, iż nie jest podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. W zeznaniu PIT-36 wnioskodawca wskazał, iż korzysta z ulgi podatkowej przewidzianej wart. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."), gdyż istnieją ku temu przesłanki. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy ustanowienie służebności przesyłu korzysta z ww. zwolnienia podatkowego, ponieważ ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że skoro umowa między stronami dotyczy między innymi wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to nie ma żadnych podstaw prawnych, aby to wynagrodzenie, na które umówią się strony i które będzie należnością za korzystanie z nieruchomości w określony sposób, traktować jako odszkodowanie. Zdaniem organu, służebność przesyłu nie jest tożsama z służebnością gruntową, gdyż każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. milczy na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Organ stwierdził, że przedmiotowe świadczenie stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji. W skardze na interpretacje indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 305¹ i art. 3054 Kodeksu cywilnego wynika, iż służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia. Co prawda zmiana ta nie znalazła odpowiedniej redakcji w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., to jednak nie stanowi to o niemożności jej traktowania tak jak służebności gruntowej tam wymienionej. W wyniku bowiem zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do systemu prawa w dniu 3 sierpnia 2008 r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego - służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych. Od tej daty dopuszczalne prawnie jest jedynie ustanawianie w tym zakresie służebności przesyłu. Uznanie, że pojęciem służebności gruntowych, wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., nie objęto służebności przesyłu oznaczałoby, że wskazane zwolnienie podatkowe nie może objąć żadnego desygnatu spośród służebności powstałych po dniu po 2 sierpnia 2008 r., ponieważ powstała po tej dacie służebność albo nie jest służebnością gruntową, albo nie dotyczy inwestycji liniowych. Niedopuszczalność zakwestionowania przez interpretatora racjonalności prawodawcy czyni koniecznym i uzasadnionym poszukiwanie znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. za pomocą metod wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) z uwzględnieniem wykładni historycznej. Wyniki uzyskane za pomocą tej wykładni jednoznacznie zaś wskazują, że zwolnienie podatkowe zamieszczone we wskazanym przepisie prawnym obejmuje odszkodowania (wynagrodzenia) za ustanowienie służebności przesyłu. Zdaniem Sądu przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Sąd uznał, że wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Przez odszkodowanie (w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. W ocenie Sądu wynagrodzenie to stanowi odszkodowanie za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie otrzymane na podstawie umowy w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego należącego do skarżącego, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skutkiem błędnej wykładni tego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, chociaż w ocenie organu podatkowego przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według g norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, na tle przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, dotyczy kwestii, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku obejmuje również opisane w tym wniosku jednorazowe wynagrodzenie otrzymane zgodnie z umową w zamian za wyrażenie o zgody na ustanowienie na należącej do niego nieruchomości rolnej służebności przesyłu. Negatywne w tej mierze stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w interpretacji indywidualnej zakwestionowane zostało przez Sąd pierwszej instancji, a z kolei wyrok tego Sądu uchylający interpretację stał się przedmiotem rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wraz z uzasadniającą je argumentacją. W tym miejscu należy wskazać, iż stanowisko to zbieżne jest też z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, na którą składają się wyroki wydawane zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak też Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11) w innych sprawach w odniesieniu do analogicznego zagadnienia, tj. zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wobec otrzymywanego przez podatników wynagrodzenia z tytułu ustanowienia na ich gruntach służebności przesyłu, wprowadzonej do polskiego porządku prawnego od dnia 3 sierpnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Analizując powyższy przepis Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się zarówno do historycznego kontekstu jego wprowadzenia, jego nowelizacji w późniejszym okresie, jak też zmian w otoczeniu prawnym, w tym zwłaszcza przepisów kodeksu cywilnego normujących służebności oraz praktyki ich stosowania, co wynikało, m.in. z orzecznictwa Sądu Najwyższego. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) od dnia 1 stycznia 2005 r., natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, o czym była już mowa, wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia do przepisów kodeksu cywilnego unormowań dotyczących, tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych". Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w kodeksie cywilnym i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w kodeksie cywilnym oznacza - jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zasadnie uznał zatem Sąd pierwszej instancji, iż nie jest prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności w odniesieniu do inwestycji wskazanych w tym przepisie, nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska Ministra Finansów), że poprzez wprowadzenie do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać, tj. w odniesieniu do inwestycji infrastrukturalnych wskazanych w tym przepisie), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Nie budzi wątpliwości, iż w gestii ustawodawcy leży kształtowanie systemu zwolnień podatkowych. Kierując się zatem przyjętą hierarchią wartości oraz pierwszeństwa realizacji określonych celów społecznych, czy też gospodarczych, ustawodawca może kształtować katalog zwolnień podatkowych poprzez likwidację określonych ulg i wprowadzanie innych. Ustawodawca miał zatem prawo zadecydować, aby zmodyfikować, bądź nawet znieść, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe. Jeżeli taki byłby zamiar ustawodawcy, powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. Jednakże takie zmiany, ograniczające zakres zwolnienia podatkowego, nie miały miejsca. Trudno natomiast przyjąć, aby wprowadzeniu omówionych już wyżej, nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Zasadna była więc konkluzja Sądu pierwszej instancji, że pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, ponieważ mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Jak zauważył przy tym dodatkowo Sąd pierwszej instancji, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po dniu 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę ("podatkowego"). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta lit. a - dotycząca ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek wprowadzenia do kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż - co należy podkreślić – przepis ten wzbudza wątpliwości interpretacyjne i wymagał dokonania zmian redakcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10). Okoliczność tę uwzględnił ustawodawca, co skutkowało wprowadzeniem z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). W uzasadnieniu projektu tej ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Wskazano też na uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być właśnie wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 305 ze zn. 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (vide druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji; sejm. gov.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. prezentowana w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.