I GSK 1759/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.M. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1877/12 w sprawie ze skargi E. M. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 5 października 2012 r. nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E.M.Spółki z o.o. w R. kwotę 2.459 (dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1877/12 oddalił skargę E. "M." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 5 października 2012 w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. została przeprowadzona w przedsiębiorstwie "E. M." Sp. z o.o. z siedzibą w R. kontrola dotycząca wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc maj 2004 r. złożonej w Urzędzie Celnym w C., Spółka nieprawidłowo zwolniła z podatku akcyzowego energię elektryczną w tym: 1. 1.415.250 kWh energii elektrycznej jako energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych; 2. 466.820 kWh energii elektrycznej zużyty na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło; 3. 5.114 kWh energii elektrycznej zużytej na cele administracyjne, socjalne i remontowe. W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie, które zakończył wydaniem dnia 5 lutego 2007 r. decyzji nr ., określającej dla "E. M." Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie 281.604,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 37.220,00 zł. W dniu 18 września 2007 r. po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją nr . utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że ustawodawca w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r. o sygn. akt. I GSK 829/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach uznając wykładnię art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przyjęta przez Sąd I instancji za prawidłową. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do kwestii związanej ze świadectwem pochodzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr z dnia 9 stycznia 2012 r. ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 281.640 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 5 października 2012 r. nr .utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu wydanej decyzji zwrócił uwagę, że Spółka w procesach produkcji energii elektrycznej zużywała węgiel kamienny, gaz koksowniczy oraz biomasę. W dniu 30 maja 2003 r. Prezes URE wydał decyzję, w której zmienił na wniosek skarżącej Spółki przedmiot jej działalności. Po zmianie otrzymał on brzmienie "przedmiot działalności objętej niniejszą koncesją stanowi prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej w jednym źródle własnym, określonym jako "E. M." zlokalizowanym w R. przy ulicy K., wyposażonym w cztery kotły parowe zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej osiągalnej mocy elektrycznej 34,50 MW. Energia elektryczna pochodzi z przetwarzania paliwa węglowego, biomasy oraz odpadowego gazu koksowniczego". Zgodnie z dodatkowym opisem dotyczącym zwalnianej od akcyzy energii elektrycznej cyt.: "biomasa ze zbiornika nr 2 była skierowana do komory paleniskowej kotła nr 2. Z kotła parowego była kierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony kocioł nr 2, traktowany jako dostawca pary, oraz turbogenerator numer 1 do pracy wyłącznie w układzie kotła parowego numer 2 z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z kotła nr 1, 3, 4 oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 otwarcie zasuw na rozdzielaczu numer 2 z kotłów numer 1,3,4 oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z biomasy pary z kotła numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną w odnawialnym źródle energii. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora była licznikowa, co pozwoliło na sprzedaż tej energii do sieci G. Z. E. S.A. zgodnie z załączonymi wnioskami do Prezesa Urzędu Regulacji o świadectwa pochodzenia. Prezes URE, deklarowane wielkości energii elektrycznej przyjął jako wyprodukowane w odnawialnym źródle energii". Natomiast odnośnie produkcji energii elektrycznej z biomasy Spółka stwierdziła, że "w okresie od 1 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. wykorzystując jako paliwo biomasę stosowała zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, wyznaczając wielkość sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa – empirycznie w oparciu o bilans energetyczny zakładu, który jest opracowany zgodnie z metodyka obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo-energetycznej (...)". Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zwolnienia Spółki z podatku akcyzowego zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. "zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii". A pojęcie "odnawialne źródła energii" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne jako "źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych". Z kolei określenie "biomasa" oznacza substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także inne części odpadów, które ulegają biodegradacji zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. z 2003 r. Nr 104, poz. 971). Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w K. po przeanalizowaniu całego materiału stwierdził, że Spółka wykorzystując w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy wytwarzała energię elektryczną z odnawialnego źródła energii. Potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane "świadectwem pochodzenia" zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne. Takie świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności: 1. nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii w odnawialnym źródle energii; 2. określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona, 3. dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawianym źródle energii; 4. określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona. Świadectwo to jest wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, zdaniem organu odwoławczego, że organ I instancji w dniu 9 czerwca 2006 r. wystąpił do Prezesa URE o przesłanie kopii wniosków o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej przez Spółkę oraz informacje dotyczące zmian w koncesji i kreślenie charakteru wytwarzanej energii elektrycznej. W odpowiedzi Prezes URE poinformował, że Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej 13 września 2000 r. zmienioną 30 maja 2003 r. W piśmie tym Prezes URE poinformował, ze pismem skierowanym do Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych URE skierował do Spółki pismo, w którym ponownie zwrócono uwagę Spółce, że brak formalnych podstaw do rozpoznania wniosku o wydanie przez Prezesa URE świadectw pochodzenia, bowiem świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych mogą być wystawione dopiero, gdy zostanie dokonana zmiana w koncesji w zakresie umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem technologii współspalania. Prezes URE stwierdził również, że "wśród dotychczasowej korespondencji brak jest wniosku w sprawie dokonania zmian w koncesji umożliwiających Spółce realizację tzw. technologii współspalania oraz, że Prezes URE nie wydał Spółce żadnego świadectwa pochodzenia". Ponadto z pisma Prezesa URE wynika, że Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, która uwzględnia możliwość wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy, lecz taki zapis w koncesji nie uprawnia przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, ze Spółka nie posiada świadectw pochodzenia wydanych przez Prezesa URE potwierdzających wytworzenie w lipcu 2004 r. energii elektrycznej w odnawialnym źródeł energii. Organ podkreślił również, że Spółka nie stosowała wzoru podanego w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. z 2003 r. Nr 104, poz. 971). Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 5 października 2012 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Sąd I instancji wspomnianym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W okresie, który obejmuje niniejsza sprawa, obowiązujące zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 97, poz. 966 ze zm.). Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy, czyli m.in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności podatku akcyzowego. Stosownie do brzmienia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Jest to więc zwolnienie przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Nie ma więc żadnej sprzeczności pomiędzy tą regulacją prawa krajowego a przepisem art. 15 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2003/96. Jednakże ustawodawca nie zdefiniował w u.p.a. określenia "odnawialne źródła energii". Definicję taka zawiera natomiast art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm., obecnie Dz.U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625, ze zm. ). Zgodnie z tą definicją "odnawialne źródło energii" to źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych. Definicja ta jest tożsama w swojej treści z definicją "odnawialnego źródła energii" zawartą w art. 2 pkt 30 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE L z 2003 r. Nr 176, poz. 37). Przepis art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Świadectwem pochodzenia energii, w ocenie Sądu, są zatem elementy kontroli fiskalnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96. W myśl przepisu art. 9 e ust 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 września 2005 r., świadectwo pochodzenia wydawał Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku. Z zestawienia tych przepisów, wynika, że dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia, zatem dla zastosowania przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a. zwolnienia z podatku akcyzowego świadectwo to jest niezbędne. Nie ma podstaw do utożsamiania sytuacji podmiotów, w której jeden z nich produkuje energię ze źródła odnawialnego na podstawie posiadanej koncesji, zaś drugi czyni to samo, koncesji nie posiadając, choćby z tego względu, ze z przepisu art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne wprost wynika, ze potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Regulacja ta oznacza wprost, ze bez posiadania przez dany podmiot "świadectwa pochodzenia" w ogóle nie może być mowy o tym, że energia elektryczna wytworzona została w odnawialnym źródeł energii. Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi, zatem warunek konieczny zwolnieniu z podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. O ile uprawnienie do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wiąże się z obowiązkiem uzyskania świadectwa pochodzenia (art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego), to ustalenie braku tego świadectwa skutkuje bezprzedmiotowością dalszej weryfikacji ilości faktycznie wytworzonej energii z tych źródeł dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. W ocenie Sądu I instancji, "E. M." Sp. z o.o. w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, nie posiadała świadectwa pochodzenia na energię elektryczną, którą uznała za zwolnioną od podatku akcyzowego z uwagi na jej pochodzenie ze źródeł odnawialnych, albowiem w czasie poprzedzającym sporny okres nie występowała o jego nadanie. Natomiast fakt posiadania takiego świadectwa jest warunkiem koniecznym do wykazania pochodzenia energii ze źródła odnawialnego, a tym samym do skorzystania ze zwolnienia wyprodukowanej energii z podatku akcyzowego. Brak tego dokumentu skutkuje zaś tym, iż podatnik nie mogąc wykazać, iż wyprodukowana energia pochodzi ze źródła odnawialnego, nie nabywa prawa do zwolnienia tak wyprodukowanej energii, tzn. energii uzyskanej ze spalania biomasy, z podatku akcyzowego, albowiem to na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia podatkowego spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Zdaniem Sądu I instancji poczynione przez organ ustalenia w wyżej omówionym zakresie są kompletne i w odniesieniu do przywołanych przepisów prawa pozwoliły temu organowi na zajęcie stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Natomiast podnoszone przez skarżącą zarzuty co do braku możliwości uzyskania w praktyce w odpowiednim czasie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła są nieskuteczne, gdyż strona nie wykazała by o takie świadectwo skutecznie wystąpiła w jakimkolwiek terminie objętym niniejszym postępowaniem. W tym zakresie organ podatkowy przeprowadził stosowne postępowanie, wyjaśniając powyższą kwestię zasięgnął informacji w Urzędzie Regulacji Energetycznej i ustalił, iż Prezes URE nie wydawał skarżącej świadectw pochodzenia, bowiem świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych mogą być wystawione dopiero, gdy zostanie dokonana zmiana w koncesji w zakresie umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem technologii współspalania, a to w związku z brakiem wniosku w sprawie dokonania zmian w koncesji umożliwiających Spółce realizację tzw. technologii współspalania. Ponadto podkreślenia wymaga, że Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, która uwzględnia możliwość wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy, lecz taki zapis w koncesji sam przez się nie uprawnia przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż organ odwoławczy wydając zaskarżona decyzję nie naruszył wskazanych przez skarżącą spółkę przepisów prawa, a to art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że słusznie organ odwoławczy wskazał na błędną podstawę przedawnienia wskazaną przez stronę, gdyż w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 1 pkt 1 O.p., a nie jak podnosi strona art. 70 § 1 pkt 2 O.p., albowiem postanowieniem z dnia 5 stycznia 2006 r. Prokuratura Rejonowa w Wodzisławiu Śląskim wszczęła śledztwo w sprawie o sygn. akt Ds. 2024/05. Natomiast postanowieniem 7 sierpnia 2006 r. Prokurator postanowił przedstawić M. H. zarzuty, że w okresie od marca 2002 r. do grudnia 2003 r. w R., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z P. P., jako prezes zarządu "E. M." Sp. z o.o. złożył właściwym organom podatkowym deklaracje rozliczenia podatku akcyzowego, podał nieprawdę co do sprzedaży energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego jako energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, przez co naraził podatek na uszczuplenie w wielkiej wartości w wysokości 3.773.737 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Ponadto w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. w Radlinie w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z P. P., jako prezes zarządu "E. M." składając właściwym organom podatkowym deklaracje rozliczenia podatku akcyzowego, podał nieprawdę, co do sprzedaży energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego jako energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, przez co naraził podatek na uszczuplenie w dużej wartości w wysokości 440.367 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Natomiast postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2006 r. Prokurator postanowił przedstawić P. P. te same zarzuty. Dlatego też, Sąd zgadzając się z organem odwoławczym stwierdził, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 4 września 2006 r. i zawieszenie to trwa do dziś. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy do Izby Celnej w K. nie wpłynęła żadna informacja z kŧórej wynikałoby, że nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. E. "M." Sp. z o.o. w R., zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.): -naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141§4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów skargi, to jest uchylenie się od analizy zarzutu naruszenia §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, odnoszącego się do zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywanej do podtrzymania procesów produkcyjnych, -naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, poprzez przyjęcie, że wytworzona przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytworzoną z odnawialnych źródeł energii, z uwagi na brak posiadania świadectwa pochodzenia, -naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, a to §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że energia elektryczna zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystania do podtrzymania procesów produkcyjnych rozumianych jako ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia energii elektrycznej, nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w całości sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G.. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.) aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania wobec tego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a., który polegał na tym, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organy celne §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, odnoszącego się do zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywanej do podtrzymania procesów produkcyjnych mimo, że zarzut ten został zawarty w skardze złożonej do WSA w G.. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a Sąd I instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których istnieją wątpliwości a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. W myśl art. 141§4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów orzekających sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. (wyrok NSA z 23 września 2010r. sygn. akt: II GSK 812/09 LEX nr 746246). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.(wyrok NSA z 6 maja 2011r. sygn. akt: I OSK 23/11 LEX nr 990230). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie analizowano zarzutu naruszenia §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. podniesionego w skardze, co stanowi naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. bowiem uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Podnoszony zarzut naruszenia §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, miał zasadnicze znaczenie dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, zatem wymagał ustosunkowania się do niego. Co istotne, Skarżąca Spółka formułując poszczególne zarzuty w skardze do WSA, przedstawiła rozbudowaną argumentację na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Poglądy Skarżącej i mająca ją wesprzeć argumentacja, odnosiły się do kwestii mających istotne znaczenie w sprawie, nie zaś do zagadnień drugorzędnych i wątków pobocznych. Sąd I instancji pomijając ten zarzut, nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Konfrontując treść art. 141§4 p.p.s.a. z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Biorąc zatem pod uwagę w stanie faktycznym sprawy brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wskazanych powyżej kwestii - uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że Sąd II instancji nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni §3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem WSA w G. nie dokonał żadnej wykładni tego przepisu. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie byłaby przedwczesna. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do tegoż Sądu. Chybiony był natomiast zarzut naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, poprzez przyjęcie, że wytworzona przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytworzoną z odnawialnych źródeł energii, z uwagi na brak posiadania świadectwa pochodzenia. W tym miejscu przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od tego dnia na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem, a do wspólnotowych funkcji sądów polskich należy m.in. efektywne i jednolite stosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, wykładnia prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym oraz ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Wymieniając źródła prawa wspólnotowego, należy wskazać, że dzielą się one na prawo pierwotne i wtórne. Dyrektywy składające się na tzw. prawo wtórne, określają cele lub zadania, które powinny osiągnąć państwa członkowskie oraz czas, w którym powinny one te cele zrealizować. Organy państwowe mają obowiązek stosowania dyrektyw, nawet jeżeli nie zostały prawidłowo implementowane, pod warunkiem, że są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia minął (por. sprawy C-6/90 i C-9/90 A. Francovich i D. Bonifacy p-ko Włochom, Zb. Orz., 1991, s.I-p5357, sprawy C-397-401/01 B. Pfeiffer i in. przeciwko Deutsches Rotes Kreuz, niepubl., C-443/98 Unilver Italia przeciwko Central Ford, Zb. Orz. 2000, s.I-7535, C-431/92 Komisja przeciwko Niemcom, Zb. Orz. 1995, s.I-2189). Jeżeli spełnione zostaną warunki bezpośredniej skuteczności dyrektywy, obowiązkiem sądu krajowego państwa członkowskiego jest uwzględnienie z urzędu tej dyrektywy przy ocenie stanu prawnego rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej: - pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej; pozyskiwanej w elektrowniach wodnych; pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy; wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla; wytwarzanej z ogniw paliwowych. Stosownie do brzmienia art. 23 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Jest to więc zwolnienie przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Ustawodawca nie zdefiniował w u.p.a. określenia "odnawialne źródła energii". Definicję taką zawiera natomiast ustawa - Prawo energetyczne (art. 3 pkt 20). Definicja powyższa jest tożsama w swojej treści z definicją odnawialnego źródła energii zawartą w art. 2 pkt 30 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003r. Nr 176, poz. 37). Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908; por. wyrok NSA z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: II FSK 219/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 3 pkt 20 ustawy Prawo energetyczne zawierającego definicję odnawialnego źródła energii, jak i również treści przepisu art. 9e ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Wprowadzenie instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z 27 września 2001r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001r.). Art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Jak wynika z samej treści art. 15 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, "bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienie lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pozyskiwanej m.in. z biomasy lub produktów produkowanych z biomasy". Świadectwa pochodzenia energii stanowią element owej kontroli fiskalnej. (wyrok NSA z 18 czerwca 2013r. sygn. akt: I GSK 842/12). Art. 23 ust. 3 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Zwolnienie jest rodzajem ulgi - w tym wypadku o charakterze przedmiotowym (energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii) - i zostało przewidziane w ustawie podatkowej. Nie ma podstaw do utożsamienia sytuacji podmiotów, w której jeden z nich produkuje energię ze źródła odnawialnego na podstawie posiadanej koncesji, zaś drugi czyni to samo, koncesji nie posiadając, choćby z tego względu, że z przepisu art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne wprost wynika, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Regulacja ta oznacza wprost, że bez posiadania przez dany podmiot "świadectwa pochodzenia" w ogóle nie może być mowy o tym, że energia elektryczna wytworzona została w odnawialnym źródle energii. Wprowadzenie art. 9e do ustawy - Prawo energetyczne wynikło z konieczności implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy 2001/77. Podstawowe założenia tej dyrektywy dotyczyły uregulowania kwestii związanych ze zdefiniowaniem źródeł odnawialnych, określeniem globalnego dla całej UE celu indykatywnego oraz krajowych celów ilościowych, schematów wspierania rozwoju energetyki odnawialnej, gwarancji pochodzenia energii odnawialnej, procedur administracyjnych dotyczących wydawania pozwoleń w odniesieniu do elektrowni wytwarzających energię w źródłach odnawialnych, a także zagadnień związanych z dostępem do systemu przesyłowego. Podstawowym dokumentem, który musi uzyskać każde źródło odnawialne, zanim będzie mogło skorzystać z sytemu wsparcia w postaci świadectw pochodzenia, jest koncesja. Zasadnym jest zatem uzależnienie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej produkowanej z odnawialnych źródeł od sytuacji formalno-prawnej podmiotu, tj. posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz uzyskiwania świadectw pochodzenia energii. Świadectwo pochodzenia stanowi potwierdzenie wytworzenia fizycznej energii elektrycznej w źródle odnawialnym. Innymi słowy, gwarantuje, że energia elektryczna została wytworzona w odnawialnym źródle energii, a zgodnie z art. 15 dyrektywy 2009/28 taką funkcję ma pełnić właśnie gwarancja pochodzenia, która ma być wystawiana do "celów wykazania odbiorcom końcowym, jaki jest udział lub jaka jest ilość energii ze źródeł odnawialnych w koszyku energetycznym danego dostawcy energii". Dyrektywa wskazuje także, że w tym celu państwa członkowskie zapewniają wydanie gwarancji pochodzenia na wniosek producenta energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a więc na zasadach zbliżonych do tego, jak obecnie funkcjonuje wydawanie świadectw pochodzenia. Podsumowując tę część rozważań, odnoszących się do naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, stwierdzić należy, że Sąd I instancji, prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i zasadnie podniósł, iż podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. ponieważ nie dysponował w badanym okresie rozliczeniowym świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Zarzut naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne był niezasadny. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141§1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.