I SA/Po 166/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w [...] określił X.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł prowadzonej w formie spółki jawnej X. A. Do niniejszego postępowania włączono materiały dowodowe zebrane w toku kontroli prowadzonej w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w zakresie kontroli podatku dochodowego za 2009 r. Zdaniem organu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. nr 14 z 2000 r., poz. 176, ze zm.)- dalej: u.p.d.f. realizacja praw z instrumentów finansowych, do których zaliczane są opcje kupna i sprzedaży walut wymienialnych, stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym ze zbycia praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W związku z tym przychodów z realizacji praw wynikających z opcji walutowych nie można zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ stanowi inne źródło przychodów. Organ wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.f. od dochodów ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30 ust. 4 u.p.d.f. przepis ustępu 1 art. 30b nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi niezbędne jest uzyskanie zezwolenia, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej t.j. Dz.U z 2010 r. nr 220, poz. 1447, ze zm.). Obrót instrumentami nie był przedmiotem działalności spółki, w związku z tym przychody z opcji walutowych zalicza się do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 30b ust. 1 u.p.d.f. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów strata z tytułu zrealizowanych umów opcji walutowych w ramach spółki jawnej w wysokości [...] zł. oraz koszty związane z zawarciem kontraktów. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła organowi naruszenie: I. art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 I § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm) poprzez brak: 1) przeprowadzenia analizy, czy zawarte przez spółkę X sp. k. z Bankiem Handlowym S.A. umowy opcji kupna i sprzedaży walut stanowiły pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.f. 2) ustalenia, że w wykonaniu umów opcji spółka korzystała z rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą i transakcje były obsługiwane przez pracowników spółki, 3) wykazania, że spółka nie posiadała pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, 4) odniesienia się do argumentacji strony, II. art. 30b ust. 4 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten obejmuje swym zakresem wyłącznie przypadki, w których obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, III. art. 30b ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy brak było podstaw do przyjęcia, że strata poniesiona na zawartych umowach opcji kupna i sprzedaży walut winna zostać rozliczona w ramach źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych, IV. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacja gdy strata z tytułu zawartych umów opcji służyła osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, V. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 30b ust. 4 poprzez przyjęcie, że ww. przepis obejmuje swym zakresem wyłącznie przypadki, w których obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, VI. art. 22 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 4 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy powołane przepisy budzą wątpliwości interpretacyjne, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Strona podkreśliła, m.in. że zarówno w oparciu o wykładnię językową jak i systemową wewnętrzną i zewnętrzną, należy przyjąć, że przez zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.f. należy rozumieć istnienie funkcjonalnego związku między dokonywanym odpłatnym zbyciem papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w 2008r. X A Spółka Jawna, której wspólnikiem była X.A. , zawarła w dniu [...]06.2008r. z Bankiem Handlowym w [...] S.A. umowę ramową dotyczącą transakcji terminowych i pochodnych. Organ odwoławczy ustalił, że w związku z zawartymi umowami A X.A. Spółka Jawna zobowiązana była od dnia [...]11.2008r. do dnia [...]12.2009r. dostarczyć do Banku Handlowego w [...] w sumie [...] EUR (z czego na 2009r. przypadła kwota [...] EUR), w zamian za co otrzymała równowartość tej kwoty, wg umówionego kursu realizacji, tj. wg kursu [...] PLN. W roku 2009 spółka w wyniku sprzedaży [...]EURO otrzymała kwotę [...] PLN. Z uwagi na fakt, że w 2009r. kurs [...] Euro był wyższy niż umówiony kurs [...]zł, A spółka komandytowa poniosła w 2009r. z tego tytułu koszty w kwocie [...] zł, osiągając w ten sposób stratę z tytułu umów opcji w wysokości [...]zł ([...]zł – [...]zł). Ponadto w związku z zawarciem tych umów spółka poniosła wydatek w kwocie [...]zł netto, udokumentowany fakturą VAT z dnia [...].02.2009r. nr[...] , wystawioną przez Spółkę [...] sp. z o.o. z tytułu wsparcia spółki w negocjacjach z bankiem. W związku z powyższym, A spółka jawna poniosła w 2009r. z tytułu zawarcia umów opcji stratę, którą zaewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodu w kwocie [...]zł. X.A. w zeznaniu rocznym za 2009r. zaliczyła w koszty uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, stratę w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że zakres prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej obejmował produkcję parkietów i obróbkę drewna. Przedmiotem działalności nie był obrót instrumentami finansowymi. Dostęp do rachunku związanego z realizacją opcji miała D. K., która nie była pracownikiem firmy. Transakcje związane z umowami opcji rozliczane były przy wykorzystaniu rachunków bankowych spółki prowadzonych przez Bank Handlowy w [...] S.A. ([...]). Rachunek ten nie stanowił podstawowego rachunku spółki związanego z działalnością gospodarczą, lecz służył w 2009r. rozliczaniu umów opcji. Podstawowym rachunkiem spółki był rachunek prowadzony w [...] Bank Polska S.A., na który wpływały środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej, prowadzonej przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 10 ust. 1 u.p.d.f. wymienia źródła przychodów, które należy uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Wśród źródeł przychodu, o których mowa ww. przepisie ustawodawca w punkcie 3 wskazał pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zdaniem organu odwoławczego realizacja kontraktów terminowych, czy umów opcji mieści się w zakresie pochodnych instrumentów finansowych wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W związku z tym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, wynikających z przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.f.. W przypadku poniesienia w roku podatkowym straty z kapitałów pieniężnych (w tym m.in. ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych lub z realizacji praw z nich wynikających), zastosowanie ma art. 9 ust. 3 u.p.d.f, który stanowi, że wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie z art. 30b ust 5 u.p.d.f, dochody z kapitałów pieniężnych nie łączą się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz 30c ww. ustawy. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że realizacja praw wnikających z nabytych instrumentów następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających. Czynności te powinny być przy tym wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ustawodawca odróżnia przychody z wykonywania działalności gospodarczej od przychodów z dokonywania czynności jedynie związanych z działalnością gospodarczą. Jako przykład podaje art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. stanowiący, że zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawiony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Te ostatnie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie wyraźnego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy. W przypadku przychodów ze zbycia oraz realizacji praw z opcji walutowych w ustawie podatkowej nie zamieszczono analogicznej regulacji. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.f. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi i gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby umowy opcji walutowych zabezpieczały jakąkolwiek transakcję gospodarczą spółki. W trakcie prowadzonego postępowania zarówno X.B, jak i X.A., nie potrafili powiązać żadnej z zagranicznych transakcji, ze zrealizowaną w konkretnej dacie umową opcji walutowych. Jak wynika z umowy opcji spółka była zobligowana do dostarczenia na rzecz Banku Handlowego w [...] łącznie [...]EURO miesięcznie, niezależnie od tego, czy w danym miesiącu realizowała transakcję zagraniczną związaną z zakresem działalności gospodarczej. W okresie od [...] listopada 2008 r. do [...] grudnia 2009 r. spółka była zobowiązana do dostarczenia do banku [...] EURO, a wyjaśnienia wspólników o panującej sytuacji gospodarczej w Polsce i na rynkach światowych nie dowodzą, że zawarte umowy zabezpieczały jakąkolwiek transakcję gospodarczą. W związku z tym nie było związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a zawartymi kontraktami z Bankiem Handlowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X.A. wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 30b ust. 4 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swym zakresem wyłącznie przypadki, w których obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, a nie obejmuje przypadków, w których realizacja prawa z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, b) art. 30b ust. 4 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę w powołanym przepisie zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy interpretować wąsko i ograniczyć się do sytuacji, w której przedmiotem działalności jest odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, c) art. 30b ust. 4 , w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., art. 22 ust.1 oraz 30b ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 poprzez niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że umowy opcji walutowych zostały zawarte przez spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego istniejącego, z uwagi rozliczenia z kontrahentem w EURO, zatem istniał funkcjonalny związek zawartych umów z działalnością gospodarczą, dlatego też koszty poniesione przez spółkę, w związku z realizacją zawartych umów, służyły osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej. d) art. 32 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stosunku do podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. e) art. 22 ust. 1, w związku z art. 30b ust. 4 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której powołane przepisy budzą wątpliwości, które winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. f) art. 30b ust. 4 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy, ze powołany przepis znajdzie zastosowanie wyłącznie wobec podatników, których przedmiotem działalności jest obrót instrumentami finansowymi. 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 u.p.d.f. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że zawarte przez spółkę umowy nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, podczas gdy umowy opcji zostały zawarte przez spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, wybiórcze rozpatrzenie dowodów, m.in. nieuwzględnienie treści umów opcji, pominięcie dowodów przesłanych w załączeniu do pisma z dnia [...] września 2012 r., pominięcie oświadczenia złożonego przez skarżącą w dniu [...] września 2012 r. b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 u.p.d.f. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do części argumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Wszystkie dowody konieczne do wydania orzeczenia zostały przez organy obu instancji zgromadzone. Sąd nie znalazł również podstaw, aby zakwestionować ocenę materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały wszechstronnej i prawidłowej oceny materiału dowodowego, dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W związku z tym zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 191 O.p. są nieuzasadnione. Zaskarżona decyzja odpowiada również regulacji art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ opisuje w nim ustalony stan faktyczny, jak również dokonuje wykładni prawa znajdującego zastosowanie w sprawie. Przedmiotem sporu jest, czy strata poniesiona ze sprzedaży i zakupu waluty wymienialnej na podstawie zawartej w dniu [...] sierpnia 2008 r. z Bankiem Handlowym w [...] S.A. umowy, winna zostać rozliczona w ramach źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza, czy też strata powstała z odrębnego źródła – z kapitałów pieniężnych. Bezsporne jest, że skarżąca w 2009 r. była wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji parkietów. Spółka w 2008 r. r. zawarła umowy z Bankiem Handlowym w [...]SA: 1) umowę ramową dotyczącą transakcji terminowych pochodnych, z wiążącym strony regulaminem z dnia 8 maja 2002 r. dotyczącym transakcji terminowych i pochodnych 2) umowę opcji kupna waluty wymienialnej oraz 3) umowę opcji sprzedaży waluty wymienialnej. Mocą zawartych umów strony zobowiązały się do dokonania terminowych płatności zgodnie z warunkami zawartej transakcji, na wskazany rachunek bankowy. Zgodnie z zawartymi umowami w okresie od dnia [...] listopada 2008 r. do dnia [...] grudnia 2009 r. spółka jawna zobowiązana była do zabezpieczenia na wskazanym rachunku bankowym kwoty [...] EURO, z czego na 2009 r. przypada kwota [...] EURO, która to kwota została przeliczona wg kursu [...] PLN . Spółka zatem otrzymała w 2009 r. ze sprzedaży waluty kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt, że w 2009r. kurs EURO był wyższy niż ustalony w umowie ([...] zł) spółka poniosła w ramach tych transakcji stratę w wysokości [...] zł, którą zaewidencjonowała na koncie 759. Nadto Spółka zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodu, oprócz straty poniesionej na transakcjach walutowych, kwotę [...] zł z faktury VAT z [...] lutego 2009 r. nr [...] wystawionej przez spółkę [...] z o.o. tytułem negocjacji z bankiem w zakresie transakcji opcyjnych. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały możliwość rozliczenia straty związanej z realizacją opcji walutowych oraz kwoty [...] zł z tytułu negocjacji z bankiem w zakresie transakcji opcyjnych w ramach działalności gospodarczej, uznając, że strata z realizacji opcji walutowych nie jest związana ze źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, pomimo, że zarzut naruszenia art. 30b ust. 4 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie jednak z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Poz.270; dalej "p.p.s.a.") Sąd uwzględnia skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu błędna wykładnia prawa materialnego nie miała wpływu na rozstrzygnięcie organu, co zostanie wskazane w dalszej części uzasadnienia. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia ustalenie źródła przychodu ma zasadnicze znaczenie dla opodatkowania dochodów tym podatkiem, ponieważ ustawodawca zróżnicował opodatkowanie pogrupowanych przychodów. W zależności od źródła przychodów ustawodawca przewiduje odmienne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów, zapłaty podatku, zaliczek oraz stawki podatkowe. Nadto przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie w przypadku poniesienia straty. Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.f. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziła zasadę, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła. Jak wskazano wyżej, spór między skarżącą a organem sprowadza się do kwalifikacji straty związanej z zawartymi umowami zakupu i sprzedaży waluty do określonego źródła przychodu, a konkretnie czy strata poniesiona w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych kwalifikuje się do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie produkcji parkietu, w sytuacji, gdy prawie cała produkcja jest sprzedawana na rynku niemieckim, a płatność ustalono w walucie EURO (tj. do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), czy też należy ją zaliczyć do źródeł z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.), do których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.f. ilekroć mowa w ustawie o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W powołanym przepisie wymieniono m.in. finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje walutowe. Przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednakże zgodnie z art. 30b ust. 4 u.p.d.f. powołanego przepisu nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Kwestią sporną pozostaje jak należy rozumieć pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarcze". Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy rozumieć jako całokształt działań podatnika podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, składający się na przedmiot tej działalności, obejmującej wyłącznie odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających. Jak wynika z przytoczonych przez obie strony wyroków, orzecznictwo nie wypracowało jednolitego stanowiska, co do wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.f. Organ powołuje się na orzeczenia, w których stwierdzono, że pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza czynność prawną dotyczącą bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu. Natomiast inne czynności prawne i faktyczne, jeżeli nie stanowią realizacji samego przedmiotu działalności, nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Wykonywanie działalności gospodarczej to realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji działalności gospodarczej. Czyli użyte w art. 30b ust. 4 u.p.d.f. sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie tej działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy." (por. (np. wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 963/11, wyrok z 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2393/11, wyrok NSA z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 634/10)). Odmienne stanowisko, na które z kolei powołuje się strona skarżąca, wyraża pogląd, że "za wykonywanie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Będą to zatem nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, np. czynności organizatorskie, zabezpieczające. (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2070/10, wyrok NSA z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 377/11, wyrok 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1984/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, na które powołuje się strona skarżąca, że użyte w art. 30b ust. 4 u.p.d.f. pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie jest pojęciem tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej. Ustawodawca w tejże ustawie wyraźnie odróżnia pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" od "przedmiotu działalności gospodarczej" (art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.f.). Również w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. jako odrębne źródło przychodu wymienia się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (...). W orzecznictwie oraz w doktrynie nie ma wątpliwości, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie obejmuje zbycia praw majątkowych oraz wszelkich rzeczy będących składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą, wówczas to zbycie kwalifikuje się do przychodów z działalności gospodarczej. Nadto należy zwrócić uwagę, że katalog źródeł przychodów określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. nie oznacza, że w każdym stanie faktywnym osiągnięcie przychodu z danego źródła będzie wiązało się z przypisaniem go do tej samej kategorii źródła przychodów; konkretny stan faktyczny będzie miał wpływ na tę kwalifikację, np. przychody z najmu można zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 lub do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2070/10 źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, pomimo że ustawa wyodrębnia w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. jako osobne źródło przychodów. W ocenie Sądu z taką sytuacją możemy mieć do czynienia w przypadku przychodów ze zbycia instrumentów finansowych, czy z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych. W zależności od stanu faktycznego można kwalifikować te przychody do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Istotne jest, czy nabycie instrumentów finansowych wiąże się w sposób ścisły z prowadzoną działalności gospodarczą, czy służy zabezpieczeniu przychodów z działalności gospodarczej i jako całość stanowi przychód (stratę) z działalności gospodarczej, czy też nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością i wówczas przychód (stratę) ze zbycia instrumentów finansowych, czy z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych zalicza się do źródeł z kapitałów pieniężnych. Co do zasady kontrakt terminowy jest umową, na podstawie której kupujący zobowiązuje się do zakupienia w przyszłości określonego towaru, waluty, instrumentu kapitałowego lub innej dowolnej wartości ekonomicznej, czyli w kontrakcie terminowym obie strony biorą na siebie obowiązki, z których muszą się wywiązać. Kontrakt opcyjny natomiast charakteryzuje się tym, że posiadacz opcji ma prawo wykonania określonej operacji, ale nie musi z tego prawa korzystać. Opcja w klasycznym rozumieniu daje posiadaczowi prawo (lecz nie obowiązek) do nabycia (w przypadku opcji kupna) lub sprzedaży (w przypadku opcji sprzedaży) danego dobra po z góry określonej cenie. Umowa opcji jest odpłatna, nabywca opcji płaci tzw. premię opcyjną. Natomiast kontrakty terminowe są co do zasady nieodpłatne. Kontrakty terminowe i opcje kupna lub sprzedaży pełnią na rynku różne funkcje. Zakup instrumentów finansowych może być związany z zabezpieczeniem kontraktów (transakcje zabezpieczające) zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bądź w celach spekulacyjnych, czyli celem ich zawarcia jest zarobek na wahaniach ceny towaru, waluty, itp. W zakresie zakwalifikowania przychodu (straty) do konkretnego źródła określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. istotne jest, aby na podstawie stanu faktycznego ustalić, jaką funkcję miał spełnić zawarty kontrakt instrumentu finansowego. Dokonując analizy akt sprawy, w szczególności załączonej dokumentacji związanej z zawartymi w czerwcu 2008 r. przez spółkę jawną A umowami, należy stwierdzić, że postanowienia umów dowodzą, że spółka nie zawarła kontraktów opcyjnych. Jak wynika z akt sprawy spółka nie była zobowiązana do zapłaty premii opcyjnej i nie mogła zrezygnować z zakupu czy sprzedaży waluty, w sytuacji niekorzystnego kursu. Spółka zobligowana była w 2009 r. do zgromadzenia środków na wskazanym rachunku bankowym, który służył wyłącznie realizacji transakcji walutowych, kwoty [...] EURO, bez względu na obroty osiągane z kontrahentem niemieckim i bez względu na kurs waluty. Strona w toku postępowania wskazała, że zawarcie umów podyktowane było sytuacją na rynku finansowym roku 2008, w szczególności wysokim kursem złotego, co przy uzyskiwanych przychodach w euro i ponoszonych kosztach w walucie krajowej powodował spadek zysku. Należy zatem przyjąć, że zakup wskazanych instrumentów pochodnych miał służyć osiągnięciu dodatkowych korzyści finansowych, a nie zabezpieczeniu transakcji gospodarczych. Dlatego też w ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zawarte umowy nie miały charakteru zabezpieczającego przychodów z działalności gospodarczej. Umowy nie zabezpieczały żadnej transakcji gospodarczej w ramach prowadzonej działalności. Dlatego też, w ocenie Sądu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 4 u.p.d.f. oraz art. 22 ust. 1 tejże ustawy poprzez nieznanie za koszt uzyskania przychodów straty poniesionej w związku z realizacją praw z instrumentów finansowych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo uwzględnienia zarzutu skargi co do błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.f., nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nabyte instrumenty finansowe nie miały związku z prowadzoną działalności gospodarczą, ponieważ nie miały charakteru transakcji zabezpieczających źródło przychodów z działalności gospodarczej, ani też przedmiotem działalności spółki nie był obrót papierami wartościowymi, czy instrumentami finansowymi. Skoro nie było bezpośredniego związku pomiędzy zawartymi kontraktami a działalnością gospodarczą zakres pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.f. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.