II FSK 963/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 820/10 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 820/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 20 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił H. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 586.087 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że podatnik w dniu 11 grudnia 2007 r. podpisał umowę dotyczącą inwestycji pn. "Zintegrowana gospodarka wodno – ściekowa w dorzeczu Parsęty – Rejon I Białogard Kontrakt VIII". Kwota kontraktowa wyniosła 12.970.820,73 EUR. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmian kursów walut w 2008 r. podatnik zawarł dwa kontrakty terminowe typu forward, tj. w dniu 5 maja 2008 r. z A. Bank S.A. z siedzibą w W. "Umowę Ramową nr [...]" oraz w dniu 11 czerwca 2008 r. z B. Bank S.A. z siedzibą w W. "Umowę Ramową o współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych". Zgodnie z Umową Dodatkową Transakcji Walutowych z dnia 11 czerwca 2008 r. zawartą z B. zawierane transakcje miały na celu zabezpieczenie kontraktu "Zintegrowana gospodarka wodno – ściekowa w dorzeczu Parsęty (...)". W wyniku zawartych transakcji terminowych w ramach kontraktu forward z B. w roku podatkowym 2008 wystąpił przychód zarachowany przez podatnika jako dodatnia różnica kursowa (zgodnie z wyciągami bankowymi: nr [...] z 14 maja 2008 r. w kwocie 983.500 zł oraz nr [...] z 16 maja 2008 r. w kwocie 651.900 zł). Naczelnik wskazał również, że H. M. w grudniu 2008 r. dokonał wyceny bilansowej zawartych transakcji terminowych (kontraktów forward) na łączną kwotę z wyceny 13.199.000 zł. Podatnik tak powstałe przychody w łącznej kwocie 14.834.400 zł z tytułu operacji finansowych na kontraktach forward zakwalifikował jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym PIT–36L. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w wyniku zawartych terminowych transakcji walutowych (zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...] z 27 października 2008 r.) wystąpiła ujemna różnica kursowa w wysokości 2.878.500 zł, którą podatnik zaksięgował jako koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej z tytułu różnic kursowych. Ponadto dokonaną w grudniu 2008 r. wycenę bilansową zawartych walutowych transakcji terminowych typu forward podatnik zarachował po stronie kosztów z różnic kursowych. W związku z powyższym w zeznaniu podatkowym PIT–36L wykazał po stronie kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 16.077.500 zł, jako poniesioną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z uwagi na fakt, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie było kupno ani sprzedaż kontraktów terminowych oraz opcji na różnych walutach, a realizowane operacje stanowiły jedynie zabezpieczenie przed zmianami kursów walut w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to takie przychody należało zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", a dochód z tego tytułu opodatkować zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 1 tej ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Naczelnik zwrócił uwagę, że operacje finansowe na pochodnych instrumentach finansowych nie były zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem przychody i koszty uzyskiwane w związku z zawieranymi transakcjami nie spełniały warunku sformułowanego w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i tym samym nie mogły być zaliczone do przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził wadliwość księgi rachunkowej za maj i grudzień 2008 r., w części dotyczącej przychodów z tytułu różnic kursowych wynikających z zawartych przez podatnika kontraktów forward oraz z tytułu wyceny bilansowej zawartych kontraktów forward, a także za październik i grudzień 2008 r. – w części dotyczącej kosztów z tytułu różnic kursowych wynikających z zawartych przez podatnika kontraktów forward oraz z tytułu wyceny bilansowej zawartych kontraktów forward. Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z księgi rachunkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu H. M., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie: - art. 10 pkt 3 w zw. z art. 14 pkt 3 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w zakresie umów forward, pomimo istnienia przesłanek do ich zastosowania, a w następstwie naruszenie przepisu art. 24c ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 10 pkt 7 w zw. z art. 17 pkt 10 u.p.d.o.f. w zakresie umów forward, a w następstwie – art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", pomimo braku przesłanek do ich zastosowania; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że umowy forward nie były przedmiotem działalności gospodarczej podatnika i błędną interpretację art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że powyższy przepis należy interpretować z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 3184 ze zm.) – dalej jako "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi", a w konsekwencji naruszenie art. 10 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek do ich zastosowania; - art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe były prowadzone w sposób wadliwy, a w następstwie – art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że w sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, iż operacje na pochodnych instrumentach finansowych były realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustalenie tej okoliczności pozwala stwierdzić, do którego źródła przychodów należy przypisać przychody i koszty powstałe w związku z zawartymi umowami forward, tj. czy do kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) czy pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 228/10 podatnik wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jako "realizację przedmiotu działania danego podmiotu". Zdaniem strony nieprawidłowo ustalono, że operacje na pochodnych instrumentach finansowych realizowane w kontrolowanym okresie stanowiły zabezpieczenie przed zmianami kursów walut, w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś przedmiot tej działalności, a w konsekwencji nie znajduje uzasadnienie przyporządkowanie przychodów i kosztów powstałych w związku z zawartymi umowami do przychodów i kosztów z kapitałów pieniężnych. H. M. podniósł, że umowy forward stanowią na mocy art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumenty pochodne, zaś przychody z odpłatnego zbycia takich instrumentów oraz z realizacji praw wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19%. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy ich odpłatne zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującego zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje, że przychody i koszty z umów forward, niezależnie od tego, czy stanowiły przedmiot działalności, czy jedynie czynność związaną w sposób pośredni z przedmiotem działalności, powinny być zakwalifikowane do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. H. M. przyznał, że zawierane przez niego umowy forward były związane z jego działalnością budowlaną, jednakże ich zawieranie miało także cechy działalności gospodarczej. Tym samym zawieranie tych umów było również przedmiotem jego działalności. Podatnik wskazał też na ścisły związek pomiędzy operacjami forward a jego działalnością budowlaną, albowiem zawierał on transakcje jako przedsiębiorca, a banki tego typu transakcje oferowały wyłącznie przedsiębiorcom, którzy w związku z przeprowadzanymi transakcjami handlowymi z podmiotami zagranicznymi obawiali się wahań kursowych. Podkreślił również, że transakcje były zawierane w celu zabezpieczenia minimalnego przychodu z transakcji budowlanej, były ściśle związane z konkretnymi umowami budowlanymi, a zatem straty czy zyski z powyższych operacji stanowiły koszt uzyskania przychodów bądź przychód z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 23 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy, opierając się na treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 i pkt 13, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., wskazał, że co do zasady przychody z kontraktów terminowych uznaje się za przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Dyrektor przytoczył także treść przepisów art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust. 4 ww. u.p.d.o.f., wyjaśniając, że przez zbycie pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w pochodne instrumenty finansowe i podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. H. M. nie prowadził działalność gospodarczej w tym zakresie, a więc nie może mieć zastosowania przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik zawarł z bankiem umowę transakcji terminowych walutowych, które były zawierane w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zawartej z bankiem umowy dokonano rozliczeń transakcji walutowych, wykazując różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne. Zdaniem Dyrektora tych operacji finansowych nie można uznać za podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika, bowiem działalność ta nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły). Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Jednakże, jeżeli przedmiotem działalności podatnika nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, ale podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód uzyskany w ten sposób winien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19% stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. W związku z tym, dochody uzyskiwane z takiego tytułu nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., co oznacza, iż dochody (straty) uzyskane z tego tytułu nie mogą być zaliczone do dochodów (strat) z działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ww. ustawy ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż księgi rachunkowe były prowadzone w sposób wadliwy, w następstwie czego zastosowano przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo że nie było przesłanek do jego zastosowania. Organ odwoławczy podniósł, że skoro w wyniku badania ksiąg rachunkowych strony, dotyczących działalności gospodarczej, zakwestionowano zaliczenie do przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kwot wynikających z operacji finansowych na pochodnych instrumentach finansowych, to tym samym nie można uznać, że księgi są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, czyli że są niewadliwe. Dyrektor podkreślił, że stwierdzenie wadliwości księgi nie wykluczyło zastosowania w sprawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem jego oszacowania. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego H. M. zarzucił jej naruszenie następujących przepisów: - art. 122 oraz art. 235 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) – dalej jako "Prawo bankowe", poprzez błędne ustalenie, że do zawieranych przez skarżącego umów forward mają zastosowanie przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – przypisanie przychodów i kosztów z umów forward do źródła: kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, pomimo braku przesłanek do ich zastosowania; - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie błędnej interpretacji tych przepisów, zgodnie z którą wyłączeniu z kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, a tym samym zaliczeniu przychodów i kosztów do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają przychody podmiotu z odpłatnego zbycia lub realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jedynie w przypadkach, gdy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie kupna i sprzedaży takich instrumentów, a tym samym niezastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 pkt 3 w zw. z art. 30b ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 24c u.p.d.o.f., mimo istnienia przesłanek do ich zastosowania; - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że definicja działalności gospodarczej wskazana w u.p.d.o.f. jest niepełna i wymaga odwołania się do innych ustaw (ustawy o obrocie instrumentami finansowymi); - art. 121, art. 122, art. 125 i art. 235 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że skarżący inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe, a w konsekwencji przyjęcie, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, a także, że nie istnieje związek pomiędzy zawieraniem umów forward, a jego działalnością budowlaną; - art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia zasadności przyjętego stanowiska i próby przekonania do niego strony, brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, pomimo świadomości istnienia orzeczeń sądowych zawierających wykładnię tych przepisów, stojącą w sprzeczności z wynikiem interpretacyjnym przyjętym przez organ; - art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie interpretacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów korzystnej dla organów podatkowych, w sytuacji gdy przepisy te w orzecznictwie sądowym interpretowane są w sposób niejednolity, a więc z naruszeniem zasady "in dubio pro tributario"; - art. 22 ust. 1 i art. 24c u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w sprawie na skutek ustalenia, że koszty powstałe w związku z realizacją umów forward nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, a w konsekwencji – błędne uznanie, że organ pierwszej instancji uprawniony był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i brak umorzenia postępowania, w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji zapadła z naruszeniem przepisów prawa; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Jednocześnie zaznaczyła, że zawarte z bankami transakcje nie stanowiły instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, lecz terminowe operacje finansowe, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa bankowego. Zdaniem skarżącego o tym, że nie miał zamiaru zawierać transakcji, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, świadczy regulamin B. Bank zawierający szczegółowe i kompleksowe regulacje dotyczące zawieranych umów, nie odsyłający do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec tego zawierane transakcje nie stanowiły instrumentów finansowych, a zatem przychody i koszty związane z ich zbyciem czy realizacją praw z nich wynikających nie mogły zostać zaliczone do źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W złożonej skardze strona zawarła także wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z regulaminu "Walutowe transakcje terminowe", stosowanego przez A. Bank i z regulaminu "Ogólne warunki współpracy z Klientami w zakresie transakcji rynku finansowego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. WSA w Szczecinie dopuścił dowód z regulaminów bankowych dołączonych do skargi. Wyrokiem z tego samego dnia sygn. akt I SA/Sz 820/10 WSA w Szczecinie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni użytego w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", wskazując, że z ustawowej definicji pojęcia "działalność gospodarcza" (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wynika, iż ustawodawca – co do zasady – nie zalicza do działalności gospodarczej uzyskiwania przez podatnika przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9, a więc np. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. WSA w Szczecinie podał, że u.p.d.o.f. zawiera również definicję pochodnych instrumentów finansowych, stwierdzając w art. 5a pkt 13, że są nimi instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie zaś z tym ostatnim przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) "instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: niebędące papierami wartościowymi: (...) c) finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, d) opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie (...). Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo uznały transakcje dokonywane przez podatnika w 2008 r. na podstawie umów forward zawartych z bankami za finansowe kontrakty terminowe, co pozwala na uznanie ich za pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a przychody z nich uzyskane jako przychody z takich kapitałów pieniężnych. Zdaniem Sądu twierdzeniu temu nie przeczy fakt, że przedmiotowe umowy zawierane były na podstawie Prawa bankowego. Powoływany w skardze art. 5 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, do czynności bankowych zalicza bowiem również wykonywane przez banki "terminowe operacje finansowe". W ocenie Sądu operacje takie uznać należy za ww. finansowe kontrakty terminowe – w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji, za pochodne instrumenty finansowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego nie ma znaczenia fakt, że w przedkładanych przez skarżącego regulaminach bankowych określono, iż do zawieranych umów nie stosuje się przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bowiem mogą być one zawierane na podstawie przepisów Prawa bankowego. W związku z powyższym za niezasadny WSA w Szczecinie uznał zarzut skargi, że organy podatkowe przyjęły (mimo pewnych sugestii zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących wymagań formalnych takiego obrotu), iż zawierane przez podatnika umowy zawierane były właśnie na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bowiem przepisy tej ustawy przywoływano przede wszystkim w zakresie definicji pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z odesłaniem ustawowym, zawartym w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kwestionowanie przez stronę skarżącą ww. charakteru umów zawartych z bankami (i uzyskiwanych z nich przychodów) nie jest konsekwentne, bowiem z jednej strony podkreśla się związek tych umów z działalnością gospodarczą (jako zabezpieczenie przychodów z kontraktu budowlanego), z drugiej zaś, jako zawieranych w ramach (w wykonywaniu) tej działalności (przy czym przedmiotem działalności podatnika była działalność budowlana). Zdaniem WSA w Szczecinie z przepisów art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że uzyskiwane przez podatnika dochody z odpłatnego zbycia wymienionych w nim kapitałów pieniężnych (tj. papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych) lub z realizacji praw z nich wynikających, nie mogą korzystać z tego uprzywilejowanego (rozliczanego rocznie, bez uiszczania zaliczek) sposobu opodatkowania, jeżeli odpłatne zbycie takich kapitałów pieniężnych (lub realizacja praw z nich wynikających) "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" tego podatnika. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie mówi o odpłatnym zbywaniu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą", lecz "w wykonywaniu działalności gospodarczej", co nakazuje zawężającą wykładnię tego przepisu, tylko do sytuacji, gdy (o czym mowa w definicji pojęcia działalność gospodarcza, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) dokonywanie takich czynności przez podatnika stanowi jego "działalność zarobkową (handlową), prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły". Dokonywanie takich czynności "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza więc, że czynności te stanowią istotę (przedmiot) wykonywanej działalności gospodarczej podatnika, co zasadniczo różni się od ich dokonywania "w związku" z prowadzoną (inną) działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu skarżący nie spełnił już tego wstępnego warunku, bowiem – co podkreślano w skardze – umowy forward z bankami zawarł w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, w związku z realizacją kontraktu budowlanego, którego wartość wyrażono w euro, a więc umowy te były czynnościami incydentalnymi, co najwyżej "związanymi" z jego gospodarczą działalnością budowlaną, a nie zawieranymi w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. WSA w Szczecinie zauważył, że ustawodawca przewidział możliwość łagodzenia skutków różnic kursowych w działalności gospodarczej podatników, wprowadzając w art. 14b u.p.d.o.f. metody ustalania takich różnic i stanowiąc w art. 24c ust. 1, że "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3" (w przepisach tych określono sytuacje, w których takie różnice powstają). Istotne znaczenie ma jednak przepis ust. 10 tego artykułu, który stanowi, że zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1–9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Zdaniem Sądu wynika z tego, że zasad tych nie stosuje się przy uzyskiwaniu przez podatników przychodów z kapitałów pieniężnych, a zatem w zawieranych przez skarżącego umowach forward nie wystąpiły sytuacje określone w art. 24c ust. 2 i 3, pozwalające na ustalanie różnic kursowych. Sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających określa bowiem przepis art. 30b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 14 u.p.d.o.f., definiujący bliżej przychody z działalności gospodarczej, w ust. 2 wymienia w sposób wyczerpujący rodzaje przychodów związanych z działalnością gospodarczą – zrównane z przychodami uzyskiwanymi w działalności gospodarczej. Wśród tych przychodów nie wymienia się jednak takich przychodów, o których mowa w przedmiotowej sprawie. Dokonując wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu wykładni logicznej i wykładni systemowej wewnętrznej WSA w Szczecinie stwierdził, że ustawodawca – niezależnie od wyodrębnienia w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalności gospodarczej od innej działalności, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 – konsekwentnie w art. 30b ust. 5 podkreślił, iż "dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c" – a więc nie łączy się dochodów z kapitałów pieniężnych m.in. z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd podniósł, że zasada ta ma tak istotne znaczenie, iż odpowiednio w art. 30c ust. 6 ustawodawca ją powtórzył, stwierdzając, że: "dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e". W związku z powyższym WSA w Szczecinie uznał, że przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się do podatników wykonujących działalność gospodarczą (zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły) w zakresie odpłatnego zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (oraz realizacji praw z nich wynikających), co oznacza zarazem, iż taka działalność stanowi przedmiot ich działalności. Dalej Sąd pierwszej instancji podał, że wprowadzenie takiego przepisu było niezbędne dla wyeliminowania wątpliwości wynikających z zawartej w ustawie podatkowej definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6), bowiem zgodnie z tą definicją uzyskiwanie przychodów z kapitałów pieniężnych nie stanowi działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.d.o.f.), a więc podatnik wykonujący zorganizowaną i ciągłą działalność zarobkową w zakresie wymienionym w art. 30b ust. 4 byłby opodatkowany w sposób określony w tym artykule (tzn. po zakończonym roku podatkowym, bez obowiązku uiszczania zaliczek), co byłoby niezrozumiałym uprzywilejowaniem podatników wykonujących tego rodzaju działalność gospodarczą, w stosunku do podatników wykonujących inną ("zwykłą") działalność gospodarczą (np. budowlaną), naruszającym konstytucyjną zasadę równości. Zdaniem Sądu przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. interpretowany w ww. sposób (przy wykorzystaniu wykładni logicznej i systemowej wewnętrznej) pozwala na uniknięcie takiej nierówności, stanowiąc, że podatnik wykonujący działalność gospodarczą (w ww. znaczeniu – tj. zorganizowaną i ciągłą działalność zarobkową) w zakresie wymienionym w art. 30b ust. 4, nie może korzystać ze sposobu opodatkowania określonego w tym artykule, lecz opodatkowany jest w sposób określony w art. 30c dla pozarolniczej działalności gospodarczej (o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej). Reasumując WSA w Szczecinie stanął na stanowisku, że skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., lecz wykonując budowlaną działalność gospodarczą w 2008 r. uzyskał przychody oraz poniósł koszty w związku z kontraktami terminowymi (zawartymi – jak wskazywał – w celu zabezpieczenia przychodu z realizowanego kontraktu budowlanego), a zatem – zgodnie z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1, 2, 5 i 6 – przychody te i koszty powinny być rozliczone odrębnie od dochodów uzyskiwanych z budowlanej działalności gospodarczej. Nie miało więc zastosowania do skarżącego wyłączenie zawarte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł H. M., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego K. W., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", następujących przepisów prawa materialnego: - art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. polegającym na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że pochodne instrumenty finansowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. mogą być zawierane na podstawie innych przepisów prawa niż ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, podczas gdy właściwa wykładnia przepisu, uwzględniająca brzmienie art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., zawierającego definicję pochodnego instrumentu finansowego, powinna polegać na przyjęciu, że pochodnym instrumentem finansowym jest umowa zawierana jedynie w oparciu o przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, - art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. polegającym na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy rozumieć zawężająco, jako przedmiot działalności gospodarczej, podczas gdy właściwa wykładnia przepisu, uwzględniająca wykładnię językową, systemową i celowościową, a także zasadę "in dubio pro tributario", powinna polegać na przyjęciu, że zwrot ten należy rozumieć jak najszerzej, jako całokształt działań związanych z działalnością gospodarczą, - art. 14 ust. 2 pkt 3 i art. 24c ust. 1, 2 i 10 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na braku ich zastosowania na skutek przyjęcia, że możliwość zaliczenia różnic kursowych do źródła kapitałów pieniężnych uniemożliwia zaliczenie ich do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, w przypadku, gdy przychody i koszty z umów forward stanowiły różnice kursowe i były osiągane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a przepisy art. 14 ust. 2 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. umożliwiały rozliczenie ich w ramach działalności gospodarczej, - wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady "in dubio pro tributario", poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku jej zastosowania, w sytuacji, gdy wykonanie w sposób prawidłowy przez podatnika obowiązku samoobliczenia podatku wymagało od niego interpretacji przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., którego wnikliwa analiza (wykładnia językowa) nie pozwalała na stwierdzenie, do którego źródła należało zaliczyć przychody z umów forward, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. następujących przepisów postępowania: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że umowy z bankami były czynnościami incydentalnymi, nie były zawierane w sposób zorganizowany oraz w celach zarobkowych, podczas gdy prawidłowe dokonanie ustaleń doprowadziłoby do wniosku, że czynności te były zawierane w sposób zorganizowany, ciągły i w celach zarobkowych, a tym samym leżały w przedmiocie działalności gospodarczej skarżącego w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi, w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego ich uwzględnienie nie miałoby wpływu na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku stwierdzenia, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wpisu, opłaty kancelaryjnej za uzasadnienie wyroku wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa, na podstawie norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. J., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenie przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 124 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez orzekające w sprawie organy postępowanie podatkowe, uznając, że organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., które to naruszenie zdaniem strony skarżącej miało polegać na nieodniesieniu się do zarzutów skargi, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego ich uwzględnienie nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w doktrynie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Nie jest wystarczające również jedynie ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452–453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do przekonania, iż odpowiada ono przedstawionym powyżej wymogom. Uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii przyporządkowania kwot uzyskanych przez skarżącego z tytułu realizacji kontraktów typu forward do właściwego źródła przychodów. Na marginesie warto również odnotować, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, LEX nr 197537). Zdaniem NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Należy również zauważyć, że obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie z uwagi na konstrukcję tego podatku, w którym przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się co do zasady (wyjątki przewidziano w art. 24 ust. 3, art. 29–30c, art. 30e, art. 44 ust. 7e i 7f) sumę dochodów ze wszystkich źródeł (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24–25 nie stanowi inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przewyższają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Źródło przychodów ma znaczenie dla określenia wysokości dochodu z danego źródła (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) czy stawki opodatkowania (np. art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług budowlanych) pochodnych instrumentów finansowych, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego. Nie dokonał błędnej wykładni art. 30b ust. 4 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. WSA w Szczecinie zajął prawidłowe stanowisko, że interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, iż realizacja i zbycie praw majątkowych z umów forward przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność budowlaną, nie stanowi zbycia lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej. Wykładnia art. 17 ust 1 pkt 10 oraz art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że realizacja praw z zawartych przez stronę umów forward stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót ww. pochodnymi instrumentów finansowych, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), wymaga zezwolenia w zakresie określonym w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. Zaliczenie przychodu będącego następstwem aktywności podatnika opisanej w powołanym przepisie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga zatem w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia go do pozostałych źródeł przychodu. Prawidłowość takiego wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, a w szczególności reguły kolizyjne, zamieszczone w u.p.d.o.f., dotyczące zaliczania do określonego źródła przychodów, które faktycznie odpowiadają ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączono z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono natomiast przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał – w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. – zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, że są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo WILGA, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie nie wymieniono przychodów z odpłatnego zbycia bądź realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Podobną do wskazanych wyżej regułę kolizyjną przewiduje art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nakazuje jednakże niestosowanie przepisów nakazujących odrębne ich opodatkowanie i określających wysokość stawki podatkowej, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.). Termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w u.p.d.o.f. (choć użyto go również w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Termin ten w orzecznictwie rozumiany jest jako wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 634/10, LEX nr 1069903). "Wykonywać" oznacza bowiem m.in. działać, pracować w jakimś zakresie (cyt. Słownik współczesnego języka polskiego, s. 1269). Czynności te powinny być przy tym wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły (wniosek taki wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine). Nie można w związku z tym uznać za wykonywanie działalności gospodarczej czynności incydentalnych, niewchodzących w zakres działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany. Ustawodawca odróżnia przy tym przychody z wykonywania działalności gospodarczej (jej prowadzenia) jako przychody z dokonywania czynności składających się na przedmiot tej działalności od przychodów z dokonywania czynności jedynie z działalnością tą związanych. I tak, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawiony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Te ostatnie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie wyraźnego przepisu – art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów ze zbycia oraz realizacji praw z opcji walutowych w u.p.d.o.f. nie zamieszczono analogicznej regulacji (zob. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 34/11, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2525/10, że użytego tu pojęcia "działalności gospodarczej" nie można zawężyć jedynie do działalności, której przedmiotem jest tylko obrót kapitałami pieniężnymi i prawami majątkowymi, w tym z odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych. Wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 p.d.o.f. nie dotyczy w związku z tym podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Podkreślić również należy, że ani orzekające w sprawie organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", nie zawęziły go do wykonywania czynności wskazanych we właściwych rejestrach działalności gospodarczej skarżącego. W związku z powyższym uznać należy, że użyte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, iż wykonywanie tej działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Odpłatne zbycie czy też realizacja określonych praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 517/07, ONSAiWSA 2009/6/110, wyrok NSA z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, LEX nr 551691, oraz wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 988/08, LEX nr 582800). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz orzekających w sprawie organów podatkowych, że w 2008 r. skarżący H. M. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, której przedmiotem była szeroko pojęta działalność budowlana oraz z praw majątkowych wynikających z umów forward. Źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej była jedynie działalność budowlana. Fakt, że umowę forward podpisał podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz że oferta banku skierowana była jedynie do przedsiębiorców, nie jest kryterium przesądzającym przy kwalifikacji podatkowoprawnej osiąganych przez dany podmiot przychodów. Czynności podejmowane przez skarżącego, w ramach zawartej z bankiem umowy forward, nie stanowiły obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sam skarżący wskazywał, że celem zawieranych umów było zabezpieczenie kontraktów ściśle związanych z jego działalnością budowlaną. Zatem zabezpieczenie przed zmianą kursu walut, w związku z realizowaną inwestycją, było czynnością poboczną. Ile by podatnik takich transakcji nie przeprowadził mają one zawsze charakter pochodny, związany z przedsięwzięciem podejmowanym w ramach prowadzonej działalności głównej (zasadniczej). Nie są one wskazane w prosty sposób jako wykonywane dla zarobku, utrzymania się zawodowo, ale w celu ochronnym, nawet gdy w ramach podjętego ryzyka osiąga się jakiś zysk. Przeznaczenie osiągniętego przychodu przez dany podmiot gospodarczy nie ma znaczenia w sprawie. Kryterium rozstrzygającym dla kwalifikacji podatkowoprawnej przychodów danego podmiotu gospodarczego, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. są wszystkie te czynności prawne podejmowane przez podatnika, które stanowią realizację przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, nie stanowi więc realizacji przedmiotu jego działalności gospodarczej, a skoro tak, to nie następuje w wykonaniu tej działalności. W konsekwencji zatem przychód z tego tytułu pochodził z innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego przychodu nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 635/10, LEX nr 1069904). WSA w Szczecinie prawidłowo odczytał treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasady in dubio pro tributario, którą strona skarżąca wywiodła z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta, wyrażająca się w formule, że nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W niniejszej sprawie interpretacja spornego unormowania okazała się jednak możliwa. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana – jak tego w istocie domaga się strona skarżąca – w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]