II FSK 2778/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 154/13 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-292/12-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 154/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 6 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że zawiera z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW") umowy pożyczki na realizację konkretnego przedsięwzięcia. Umowy pożyczki przewidują możliwość umorzenia pożyczek po spełnieniu określonych warunków, tj. przeznaczenia środków finansowych uzyskanych w wyniku takiego umorzenia na inne przedsięwzięcie realizowane w zakresie ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy nieodpłatne świadczenie, jakie Spółka otrzyma w wyniku umorzenia pożyczek z WFOŚiGW, przeznaczone na sfinansowanie konkretnych przedsięwzięć, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki, umorzenie przez WFOŚiGW części pożyczki pod warunkiem przekazania przez Spółkę środków finansowych uzyskanych w wyniku takiego umorzenia na inne przedsięwzięcie w zakresie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) Na gruncie ustawy Prawo ochrony środowiska umorzenie części pożyczki należy bowiem potraktować jako formę pomocy publicznej, polegającą na dofinansowaniu inwestycji realizowanej przez Spółkę. Spółka tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie, będące faktycznie bezzwrotną pomocą finansową udzieloną Spółce przez WFOŚiGW na nabycie nowego środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, od których będą dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisem art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe - w ocenie Spółki - spełnione zostaną wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Środki uzyskane przez Spółkę z tytułu umorzonej pożyczki mogą zostać uznane za dotację lub inne nieodpłatne świadczenie, o których mowa w tym przepisie; ponadto środki te Spółka zamierza przeznaczyć na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których to środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że kwota umorzonej pożyczki nie będzie stanowić przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wartość umorzonej pożyczki stanowi bowiem przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (wartość umorzonych zobowiązań), konsekwencji zaś umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy wartość umorzonej pożyczki będzie stanowiła dla Spółki przychód jako wartość umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, uzyskany przez Skarżącą przychód nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu, jak również naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa.) poprzez nieodniesienie się do interpretacji przywołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 14b § 6 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej rozbieżnej ze stanowiskiem prezentowanym we wcześniejszych rozstrzygnięciach wydawanych przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ, powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W związku z powyższym umorzenie zobowiązań, w tym pożyczek, kredytów skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu pomimo, że umorzenie pożyczki obwarowane jest określonym warunkiem, tj. realizacją inwestycji proekologicznej, nie zmienia to charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej, tj. zwolnienia z długu, skutkiem czego jest bez wątpienia uzyskanie przysporzenia. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że przychód uzyskany z umorzenia pożyczki z WFOŚiGW, po warunkiem przeznaczenia określonych środków na przedsięwzięcie związane z ochroną środowiska, nie powoduje, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem bądź dotacją na zakup środka trwałego. W związku z tym przychodu uzyskanego z umorzenia zobowiązania nie można zakwalifikować do przychodów, korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie powołanego przepisu. Regulacja art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń, a nie umorzonych zobowiązań. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 17 ust. 1 pkt 21) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy wartość umorzonej pożyczki będzie stanowiła dla Spółki przychód jako wartość umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., uzyskany przez Skarżącą przychód nie może korzystać ze zwolnienia; 2) art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretacje art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 479 ze zm.), 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchybienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do zasadności zastosowanej przez Spółkę wykładni art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. w aspekcie wskazanych interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych, 3) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., spór w sprawie ogniskuje się wokół zagadnienia o charakterze materialnoprawnym, a sugerowane naruszenia proceduralne mają charakter jedynie wtórny. Rozstrzygnięcie zarysowanego problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wartość umorzonej pożyczki podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.? Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009r sygn. akt II FSK 649/08, 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08, z 12 sierpnia 2011r, sygn. akt II FSK 374/10, 28 marca 2012, sygn. akt II FSK 1781/10). Sprawa o zbliżonym stanie faktycznym była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 767/11 NSA stwierdził, że "umorzenie zobowiązania skutkuje, co do zasady, powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do brzmienia art.12 ust.1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. - przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust.4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Od zasady tej istnieje kilka wyjątków, niemniej jednak nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. Słusznie organ wskazał, a Sąd I instancji to zaakceptował, że w obliczu braku legalnej definicji terminu "umorzyć" należy odwołać się do jej językowego rozumienia, co w konsekwencji sprowadza się do tezy, że skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą. To z kolei prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie stanowisko powyższe w pełni podziela, w konsekwencji zaś aprobuje ocenę WSA w Poznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację umorzenie części kwoty pożyczki skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co wyklucza zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazał sąd administracyjny pierwszej instancji, "pomimo, że umorzenie pożyczki obwarowane jest określonym warunkiem, tj. realizacją inwestycji proekologicznej, nie zmienia to charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej, tj. zwolnienia z długu, skutkiem czego jest bez wątpienia uzyskanie przysporzenia". Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.