I FSK 338/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 68/13 w sprawie ze skargi M. T. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 338/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia z 14 lutego 2015 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 68/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29 listopada 2011 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Z ustaleń organu pierwszej instancji, zaakceptowanych przez organ odwoławczy, wynika, że w 2007 r. Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych rzekomo dla Spółki przez sprzedawców oleju napędowego (C. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o. o.). Organy ustaliły, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami i nie miały warunków niezbędnych do obrotu olejem napędowym. Jednocześnie organy podatkowe przyjęły, że Spółka zaniżała podatek należny. Nie ewidencjonowała bowiem części obrotów ze sprzedaży towarów ropopochodnych o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi przepisy 19 ust. 1, art. 29, art., 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 23 § 2 oraz art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p"). W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży paliw. Podstawowa jej działalność dotyczyła przy tym sprzedaży produktów o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Towary te powstawały w wyniku dokonywanego przez Spółkę mieszania produktów ropopochodnych i olejów (w tym L., K., S., parafina ciekła, olej napędowy). Spółką zarządzał A.J., jej prezes i jedyny udziałowiec, który organizował także nielegalną produkcję oraz sprzedaż towarów (paliw silnikowych) o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia towarów sprzedawanych jako olej napędowy, udokumentowanych fakturami VAT, A. J. nabywał w imieniu Spółki faktury rzekomo dokumentujące zakup oleju napędowego. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sprzedaż pozostałych, nabywanych legalnie komponentów używanych do produkcji oleju napędowego (między innymi L., K., S., parafina ciekła), Spółka deklarowała poprzez ewidencjonowanie za pośrednictwem kasy rejestrującej, w celu ukrycia rzeczywistego przedmiotu swojej działalności. Faktycznie sprzedaż tych towarów nie była dokonywana, gdyż były one wykorzystywane do produkcji towaru o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Skarżąca nabywała także produkty ropopochodne (w tym K., olej przemysłowy, L.) od firmy litewskiej U. Była faktycznym odbiorcą innych towarów (w tym olej przemysłowy i olej bazowy) rzekomo zakupionych przez firmę D. GmbH od U. i produktów ropopochodnych L, T. N. rzekomo zakupionych przez M. J.W. od podmiotu litewskiego (U.), które Spółka wykorzystywała do produkcji towaru sprzedawanego jako olej napędowy. Faktu nabycia tych towarów nie wykazała jednak w dokumentacji księgowej. Ustaleń faktycznych organy dokonały na podstawie niekompletnej dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Spółkę oraz innych dowodów z postępowania podatkowego (kontrolnego), a także dowodów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt VI Ds. 6/08 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R., między innymi w stosunku do A. J., tj. w toku postępowania dotyczącego m. in. nielegalnego wprowadzania do obrotu gospodarczego produktów ropopochodnych sprzedawanych przez skarżącą jako olej napędowy. Organy uznały księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Zdaniem organów, nie wystąpiła jednak konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody przedstawione przez skarżącą, po ich uzupełnieniu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego (w tym ze śledztwa o sygn. akt VI Ds. 6/08), pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Nawet bez udziału A.J., który wzywany do złożenia wyjaśnień (zeznań), nie stawiał się na wezwania. Obliczając wartość obrotów Dyrektor UKS uwzględnił nadwyżkę zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych (łącznie o 2.095,408 litrów) i przyjął najniższą wartość stosowaną przez Spółkę w grudniu 2007 r. przy sprzedaży oleju napędowego (3,07 zł netto za 1 litr). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, która złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji lub stwierdzenia nieważności tych decyzji i zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, w związku z ustalaniem stanu faktycznego: - art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "u.k.s."); art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 228 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; b) przepisów prawa materialnego: - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w wyniku przyjęcia, że nie dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane; - art. 19 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zmniejszeniu podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych, w wyniku uznania, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach L., K., S. i parafina ciekła, zaś wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy; - art. 19 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, poprzez mylne przyjęcie, że sprzedaż zdaniem organów pozaewidencyjna, produktów ropopochodnych nastąpiła w grudniu 2007 r., pomimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej (doradcy podatkowemu, który twierdzi, że nie był pełnomocnikiem skarżącej). W ocenie Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie i związane z nimi wnioski należy uznać za chybione lub oczywiście chybione. Zdaniem Sądu organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Tym samym miały prawo odstąpić od obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Op. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nielegalnej produkcji towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego. Faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie posiadały warunków do obrotu paliwami silnikowymi, w tym stosownych koncesji. Skarżąca nie kupowała w rzeczywistości oleju napędowego. Nabywała legalnie i nielegalnie produkty ropopochodne, które następnie wykorzystywała do produkcji i sprzedaży paliwa silnikowego o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Skarżąca zaniżyła nadto obroty i podatek należny w wyniku ukrywania zakresu i rozmiaru prowadzonej bez stosownych koncesji działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami silnikowymi (produktami ropopochodnymi o parametrach zbliżonych do oleju napędowego). Organizatorem nielegalnej działalności Spółki, także w zakresie nabywania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, był jej prezes i jedyny udziałowiec. To zaś oznacza, że zgodnie z zasadą neutralności VAT brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brała bowiem udział w nadużyciach (oszustwach podatkowych) w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w tym przez osobę zarządzającą Spółką, kosztem Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia zostały prawidłowo dokonane na podstawie licznych dowodów, na które składały się m. in. zeznania pracowników Spółki oraz osób reprezentujących interesy podmiotów rzekomo sprzedających skarżącej olej napędowy, a także dowody pochodzących z postępowania karnego, należycie ocenionych przez organy w ramach art. 191 O.p. Podsumowując rozważania skargi dotyczące zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. Została bowiem prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej (doradcy podatkowemu). Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie budzi wątpliwości Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w części dotyczącej bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nie ponosiła wydatków na zakup oleju napędowego. Ponadto nie przedstawiła faktur dokumentujących nabycie towarów (produktów ropopochodnych) wykorzystywanych do produkcji i niezaewidencjonowanej sprzedaży bez stosownych zezwoleń (koncesji) produktów ropopochodnych o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Zdaniem Sądu, osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub powinny wiedzieć o tym, że biorą udział w czynnościach (transakcjach) mających na celu nadużycia podatkowe (naruszenie przepisów ustawy o VAT, w tym zasady neutralności VAT). W sytuacji, gdy organ ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie sposób skutecznie obciążać organu obowiązkiem zbierania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Skarżąca nie sprawdziła nawet, czy jej rzekomi kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Brała udział w nielegalnych transakcjach dotyczących obrotu produktami ropopochodnymi o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Oszustwem bowiem jest nabywanie towaru od osoby innej od tej, która na fakturze widnieje jako dostawca lub produkowanie we własnym zakresie towaru rzekomo kupionego. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach, bądź też nadużyciach w podatku od towarów i usług lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie skarżąca mogła się jednak w prosty sposób dowiedzieć, iż jej rzekomy kontrahent (spółka) faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło bowiem zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność, czego skarżąca nie uczyniła. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, w rzeczywistości nie miały miejsca, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z wystawionych przez ww. firmy faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, bowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji oraz organów podmioty te nie posiadały warunków do obrotu paliwami silnikowymi - stosownej koncesji na obrót paliwami; nadto błędne oraz wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż strona skarżąca brała udział w nadużyciach (oszustwach podatkowych) w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w rym przez osobę zarządzającą Spółką, kosztem Skarbu Państwa; 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art 122, art. 123, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest: a) zaaprobowanie działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nielegalnej produkcji towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego; zaniżyła obroty i podatek należny w wyniku, zdaniem organów, ukrywania zakresu i rozmiaru prowadzonej działalności bez stosownych koncesji działalności gospodarczej, w zakresie obrotu paliwami silnikowymi (produktami ropopochodnymi o parametrach zbliżonych do oleju napędowego); b) zaakceptowanie dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, iż Spółka nabywała legalnie bądź nielegalnie z różnych źródeł produkty ropopochodne, które następnie wykorzystywała do produkcji i sprzedaży paliwa silnikowego o parametrach zbliżonych do oleju napędowego; c) uznanie, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy prawidłowo przyjmując, że skarżąca była w 2007 r. faktycznym odbiorcą produktów: olej bazowy (B.), olej przemysłowy (I.) oraz K. z firmy U., które stosowanie do wystawianych faktur miały być zakupione przez firmę D. GmbH z firmy U.; oraz produktów P., T. z firmy U., które stosownie do wystawionych faktur miały być zakupione przez Firmę M. J.W. z firmy U.; d) niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem organy w swoich rozstrzygnięciach na podstawie zeznań świadków poprzestały jedynie na uznaniu, iż nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez "M." Sp. z o.o. odbiorcom towarów o nazwach L., K., S., parafina ciekła, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne skarżąca sprzedawała faktycznie jako olej napędowy, co skutkowało zmniejszeniem wykazanego przez stronę skarżącą podatku należnego, z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych, udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych; przyjmując przy tym, iż prowadzone postępowanie wykazało, że w Spółce "M." paragonami fiskalnymi "schodzono" ze stanu magazynowego wszystkich kupionych produktów ropopochodnych, a faktycznie produkty te sprzedawano jako olej napędowy, wykazując, zdaniem organów, pokrycie na tę sprzedaż w pustych fakturach zakupu oleju napędowego załatwianych przez A.J.; e) uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż w świetle nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych - ocena zeznań pracowników Spółki oraz osób reprezentujących interesy podmiotów rzekomo sprzedających skarżącej olej napędowy - potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i mechanizmu działalności Spółki, której istotą była produkcja z towarów ropopochodnych towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, a także nielegalne wprowadzanie tego towaru do obrotu gospodarczego, pomimo, iż organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku odmowy uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych, składanych w toku prowadzonego postępowania, m. in. przesłuchania w charakterze świadków Prezesów oraz członków zarządu Spółek, przeprowadzenie konfrontacji tych osób ze stroną; jak również włączenie w poczet materiału "dowodowego jedynie protokołów przesłuchań świadków, zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę i odmówienie przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków z udziałem skarżącej, czym ograniczono również czynny udział strony w postępowaniu. 3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a z w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącej okazały się być bezzasadne; 4. art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia zapadłego rozstrzygnięcia, wskutek zaniechania przez Sąd pierwszej instancji ustosunkowania się do przedstawionych w skardze zarzutów, jak również ich uzasadnienia, m. in. w zakresie szczegółowej analizy dokumentacji oraz zeznań kontrahentów z którymi Spółka dokonywała transakcji, uznając jedynie, iż Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego, pomijając przy tym powołane przez stronę dowody na okoliczność przeprowadzonych transakcji oraz przedstawioną argumentację w tym zakresie; 5. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. art 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów; 6. art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 193 § 4, art. 23 § 2 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy w sposób prawidłowy określiły stronie skarżącej wysokości podstawy opodatkowania (i zobowiązania podatkowego) w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania). II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: 1. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit a) i ust. 4, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami podatkowymi, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, a co za tym idzie skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów; 2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit, a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, iż strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach (transakcjach) mających na celu nadużycia podatkowe; 3. art. 19 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały zmniejszenia wskazanego przez stronę podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych, udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych, w wyniku uznania, iż nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez "M." Sp. z o.o. odbiorcom towarów o nazwach L, K., S. i parafina ciekła, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne skarżąca sprzedawała faktycznie jako olej napędowy; uznając przy tym, iż organy dokonały prawidłowego określenia obrotu z tytułu, zdaniem organów pozaewidencyjnej sprzedaży produktów ropopochodnych jako paliwa do silników (oleju napędowego). Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji najpierw należy rozpatrzeć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty dotyczące błędnych ustaleń stanu faktycznego w pierwszej kolejności dotyczą naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy (...). W skardze kasacyjnej skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, co nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r. I FSK 1241/10 (LEX nr 1068123), że art. 134 § 1 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku. W ocenie Sądu odwoławczego w skardze kasacyjnej poza odmienną oceną okoliczności faktycznych sprawy, nie wskazano takich uchybień, które świadczyłyby o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji obejmuje granice sprawy ujętej całościowo. Kolejne zarzuty dotyczą naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa elementy uzasadnienia wyroku (o czym będzie mowa dalej) oraz art. 151, który jest podstawą do oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia, zaś art. 145 § 2 P.p.s.a. stanowi o jej uwzględnieniu. Z kolei wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego: art. 120 - zasada legalizmu, art. 122 - zasada prawdy obiektywnej, art. 187 § 1 - zasada zupełności postępowania podatkowego, art. 191 - zasada swobodnej oceny dowodów, zaś art. 180, 181 i 188 dotyczą postępowania dowodowego. Natomiast art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 określają elementy decyzji i jej uzasadnienia. Zarzucając ogólnikowość uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, skarżący sam formułuje zarzuty o takim właśnie charakterze, stwierdzając na 12 stronie skargi kasacyjnej, że Sąd "nie odniósł się do szeregu argumentacji podnoszonej przez stronę", nie konkretyzując jednocześnie o jaką argumentację mu chodzi. W dalszej części skargi kasacyjnej skarżący kwestionuje wiarygodność zeznań S.S. i domaga się konfrontacji tego świadka z B.L., G. P. i A.J. Pomijając już okoliczność, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje dowodu z konfrontacji świadków, należy stwierdzić, że przeprowadzone dowody z zeznań świadków zostały szczegółowo opisane i ocenione w decyzjach obu instancji, w sposób wiarygodny wskazane zostały również przyczyny dla których organ nie przeprowadził pozostałych dowodów, w tym przesłuchania prezesa zarządu skarżącej – A.J., który nie stawiał się na wezwania. Stanowisko organów w tym zakresie zaaprobował Sąd pierwszej instancji na s. 11 i 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Analogiczne zarzuty w zakresie naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art 122, art. 123, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. – dotyczą ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA w Warszawie, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nielegalnej produkcji towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego, który następnie sprzedawała innym podmiotom jako olej napędowy. W tym zakresie – podobnie jak w pierwszej kwestii – skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji, co do zasady uznając, że nie mają oni racji. Skarżący nie przedstawia jednak żadnego konkretnego argumentu, który mógłby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, podnosi jedynie, że dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym, a włączone do akt sprawy podatkowej nie mają charakteru "prawdy ogólnej". Skarżący akcentuje zasadę domniemania niewinności, nakazującą traktować oskarżonego jako niewinnego póki jego wina nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Pogląd ten należy oczywiście uznać za słuszny, nie ma on jednak wpływu na możliwość włączenia do akt sprawy podatkowej materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, gdyż takiego zakazu nie zawiera ani art. 181 O.p., ani żaden inny przepis tej ustawy, regulujący przedmiot postępowania dowodowego. W kontekście tych zarzutów pełnomocnik Spółki podnosi ponadto, że organy nie odniosły się do wartości dowodowej przedstawionych materiałów, nie wyjaśniając jednocześnie jakie materiały ma na myśli. Jako przykład skarżący wskazuje tylko na błędne ustalenia organów w zakresie dokumentacji księgowej Spółki (co – w jego ocenie – zostało pominięte przez Sąd pierwszej instancji), z których wynika, że dokumenty Wz dotyczące wydania oleju napędowego z magazynu nie odzwierciedlały rzeczywistej ilości i ceny jednostkowej paliwa dostarczanego odbiorcom, gdyż ilość paliwa na tych dokumentach była zaniżona, a cena zawyżona. Istotnie treść taka została zawarta zarówno w decyzji organu pierwszej instancji (s. 38), jak i decyzji organu odwoławczego (s. 37), co jednak zostało uzasadnione w oparciu o zeznania świadka Ł. W.. Skarżący natomiast nie odwołuje się do żadnego konkretnego dowodu zgromadzonego w aktach sprawy, który przeczyłby ocenie organów. W tej sytuacji zarzuty podniesione w tym zakresie należy uznać za gołosłowne. Natomiast przyczyny uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji, której przedmiotem były zobowiązania Spółki w podatku VAT za 2006 r., nie mogą stanowić argumentu przeciwko zaskarżonemu wyrokowi, gdyż decyzje te nie były przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji w tym postępowaniu. Kolejne dwa zarzuty, dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. – koncentrują się wokół wad uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl § 2 kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oceniając tę część zarzutów należy stwierdzić, że skarżący nie wyjaśnił na czym konkretnie miałyby polegać naruszenia tych dwóch przepisów. Powołanie kilku norm prawnych w jednym punkcie skargi kasacyjnej, bez skonkretyzowania i uzasadnienia na czym polega ich naruszenie, uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211). Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem skarżącego WSA w Warszawie nie ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w skardze oraz ich uzasadnienia, m. in. w zakresie szczegółowej analizy dokumentacji oraz zeznań kontrahentów z którymi Spółka dokonywała transakcji. Należy zwrócić uwagę jednak, że Sąd w całości podzielił stanowisko organów przedstawione bardzo obszernie na 53 stronach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i 40 stronach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem NSA nie było potrzeby szczegółowego przytaczania tych samych argumentów po raz kolejny, a jedynie dokonanie oceny czy działania organów oraz zajęte stanowisko były zgodne z prawem i dlaczego, co też zostało uczynione. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 dostępna pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Wynika z niego natomiast, że zakwestionowane faktury wystawione przez C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit a) i ust. 4 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż organy w sposób wiarygodny wykazały, że transakcje udokumentowane tymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. Stanowisko to zaaprobował Sąd pierwszej instancji, co konsekwencji stanowiło podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzając, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, Sąd pierwszej instancji omówił stan faktyczny sprawy również w odniesieniu do tzw. "dobrej wiary podatnika", stwierdzając, że skarżąca mogła się w prosty sposób dowiedzieć, iż jej rzekomy kontrahent (spółka) ) faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło bowiem zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność, czego skarżąca nie uczyniła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania dokonane w tym zakresie niejako z ostrożności, są całkowicie zbędne, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Sąd odwoławczy podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Stanowisko takie trafnie przyjął organ odwoławczy na s. 36 decyzji z 16 listopada 2012 r. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, iż strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach (transakcjach) mających na celu nadużycia podatkowe – nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niepodważenie stanu faktycznego sprawy dotyczy również ustaleń organów zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nabywała produkty ropopochodne o nazwach P., K., S. i parafina ciekła, które po wymieszaniu sprzedawała jako olej napędowy. W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut sformułowany w tym zakresie, dotyczący naruszenia art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 19) skarżący podnosi, że organy i WSA w Warszawie błędnie przyjęły, iż niezaewidencjonowana sprzedaż powyższych produktów nastąpiła w grudniu 2007 r. Należy zauważyć jednak, że podobnie jak w odniesieniu do pozostałych zarzutów, skarżący nie wskazuje żadnych konkretnych argumentów, z których wynikałoby, że ustalenia organów dokonane w tym zakresie były błędne. Zwrócić należy uwagę przy tym, że Dyrektor UKS w W. pismem z 8 lutego 2011 r. bezskutecznie wzywał Spółkę do wypowiedzenia się w tej kwestii. Skarżąca nie przedłożyła też żadnych dokumentów źródłowych, w tym żadnych faktur korygujących na sprzedaż za grudzień 2007 r. (s. 43 decyzji z 29 listopada 2011 r.). Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.